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BMF: Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen

Bundesministerium der Finanzen 3. Mai 2018, IV B 2 - S 1300/08/10027 (DOK 2018/0353235)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den DBA Folgendes:

Inhaltsübersicht

  1. Allgemeines
    1.1 Regelungsbereich eines DBA/des OECD-MA
    1.2 OECD-Musterabkommen
    1.2.1 Bestimmung der Ansässigkeit - Art. 4 OECD-MA
    1.2.2 Vergütungen aus unselbständiger Arbeit
    1.2.2.1 Art. 15 OECD-MA
    1.2.2.2 Grenzgängerregelung
    1.2.2.3 Besondere Regelungen bezüglich der Zuweisung des Besteuerungsrechts
    1.2.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung - Art. 23 OECD-MA
    1.2.4 Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen
  2. Besteuerung im Inland
    2.1 Steuerpflicht nach dem EStG
    2.2 Progressionsvorbehalt
    2.3 Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG
    2.3.1 Anwendungsbereich
    2.3.2 Nachweispflicht
    2.3.2.1 Besteuerung im ausländischen Staat
    2.3.2.2 Verzicht auf das Besteuerungsrecht
    2.3.3 Entwicklungszusammenarbeit
    2.3.3.1 Besteuerungsrecht des Kassenstaates (Deutschland)
    2.3.3.2 Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates/Freistellung im Tätigkeitsstaat
    2.3.4 Festsetzungsverfahren
    2.3.4.1 Festsetzung im Falle eines fehlenden Nachweises
    2.3.4.2 Bagatellgrenze
    2.3.5 Informationsaustausch
    2.4 Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG
    2.5 Abzugsbeschränkungen
  3. Besteuerung im Tätigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 1 OECD-MA
  4. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (sog. 183-Tage-Klausel)
    4.1 Voraussetzungen
    4.2 Aufenthalt bis zu 183 Tagen - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA
    4.2.1 Ermittlung der Aufenthalts-/Ausübungstage
    4.2.2 183-Tage-Frist - Dauer des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat
    4.2.3 183-Tage-Frist - Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat
    4.2.4 Anwendung der 183-Tage-Frist auf einen 12-Monats-Zeitraum
    4.2.5 Anwendung der 183-Tage-Frist auf das Steuerjahr/Kalenderjahr
    4.2.6 Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel der Ansässigkeit
    4.2.7 Nachträgliche Änderung der Zuweisung des Besteuerungsrechts
    4.3 Zahlung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA
    4.3.1 Allgemeines
    4.3.2 Auslandstätigkeit für den zivilrechtlichen Arbeitgeber
    4.3.3 Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen
    4.3.3.1 Wirtschaftlicher Arbeitgeber
    4.3.3.2 Vereinfachungsregelung
    4.3.3.3 Entsendendes und aufnehmendes Unternehmen sind Arbeitgeber
    4.3.3.4 Geschäftsführer, Vorstände und Prokuristen
    4.3.3.5 Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO
    4.3.3.6 Arbeitgeber im Rahmen einer Poolvereinbarung
    4.3.4 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung
    4.3.4.1 Beurteilung einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung nach Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA entsprechenden Vorschriften
    4.3.4.2 Besondere Regelungen in einzelnen DBA
    4.3.5 Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten
    4.4 Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat - Art. 15 Abs. 2 Buchstabe c OECD-MA
  5. Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns
    5.1 Differenzierung zwischen der Anwendung der 183-Tage-Klausel und der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns
    5.2 Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns
    5.3 Direkte Zuordnung
    5.4 Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns
    5.4.1 Berechnung der tatsächlichen Arbeitstage
    5.4.2 Durchführung der Aufteilung
    5.5 Beispiele für die Aufteilung bestimmter Lohnbestandteile
    5.5.1 Tantiemen und andere Erfolgsvergütungen
    5.5.2 Antrittsgeld (Signing Bonus)
    5.5.3 Urlaubsentgelte, Urlaubs- und Weihnachtsgeld
    5.5.4 Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit
    5.5.5 Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen
    5.5.5.1 Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungen
    5.5.5.2 Abfindungsbesteuerung in Sonderfällen und bei Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen
    5.5.5.3 Erfindervergütungen
    5.5.6 Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien ("Stock Options")
    5.5.6.1 Allgemeines
    5.5.6.2 Zuflusszeitpunkt und Höhe des geldwerten Vorteils nach nationalem Recht
    5.5.6.3 Aufteilung des Besteuerungsrechts des geldwerten Vorteils nach Abkommensrecht
    5.5.6.4 Weitere Aktienvergütungsmodelle
    5.5.6.5 Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren
    5.5.7 Kaufkraftausgleich, Standortbonus und Sicherung des Wechselkurses
    5.5.8 Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos
    5.5.9 Steuerausgleichsmechanismen –Hypo-Tax
    5.5.9.1 Treuhandmodelle
    5.5.10 Beiträge bzw. Zuschüsse im Rahmen der sozialen Absicherung
    5.5.11 Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber
  6. Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten
    6.1 Organe von Kapitalgesellschaften
    6.2 Sich-zur-Verfügung-Halten
    6.3 Vorruhestandsgelder
    6.4 Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot
    6.5 Altersteilzeit nach dem Blockmodell
  7. Besonderheiten bei Berufskraftfahrern
    7.1 Allgemeines
    7.2 Arbeitgeber im Inland
    7.3 Arbeitgeber oder arbeitslohntragende Betriebsstätte im Ausland
    7.4 DBA mit Sonderregelung zu Berufskraftfahrern
  8. Personal auf Schiffen und Flugzeugen
    8.1 Allgemeines
    8.2 Beispiele für Abkommen, die von der Regelung des OECD-MA abweichen
    8.2.1 DBA-Liberia/DBA-Trinidad und Tobago
    8.2.2 DBA-Schweiz
    8.2.3 DBA-Griechenland 1966
    8.2.4 DBA-Großbritannien 2010
    8.2.5 DBA-Zypern 2011
    8.2.6 DBA-Insel Man 2009
  9. Rückfallklauseln nach DBA
  10. Verständigungsvereinbarungen
  11. Aufhebung von Verwaltungsanweisungen
  12. Erstmalige Anwendung

Abkürzungsverzeichnis

a. a. O. am angegebenen Ort
Abs. Absatz/Absätze
a.F. alte Fassung
AO Abgabenordnung
AOA Authorized OECD Approach (OECD authorisierter Ansatz)
Art. Artikel
BFH Bundesfinanzhof
BMF Bundesministerium der Finanzen
BGBl. Bundesgesetzblatt
BStBl Bundessteuerblatt
DBA Doppelbesteuerungsabkommen
d. h. das heißt
EStG Einkommensteuergesetz
EStH Amtliches Einkommensteuerhandbuch
EU Europäische Union
EWR Europäischer Wirtschaftsraum
ff. folgende Seite(n), Randnummer(n)
ggf. gegebenenfalls
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
i. d. F. in der Fassung
i. d. R. in der Regel
i. H. in Höhe
i. H. v. in Höhe von
i. S. im Sinne
i. V. m. in Verbindung mit
Kj Kalenderjahr
LStR Lohnsteuerrichtlinien
LStH Amtliches Lohnsteuerhandbuch
NATO North Atlantic Treaty Organization (Organisation des Nordatlantikvertrags)
Nr. Nummer
OECD
 
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
(Organisation for Economic Co-operation and Development)
OECD-MA OECD-Musterabkommen
OECD-MK OECD-Musterkommentar
R Richtlinie
Rn. Randnummer
S. Seite
s. siehe
sog. so genannte/so genannten
Tz. Textziffer/Textziffern
u. a. unter anderem
UNO United Nations Organization (Organisation der Vereinten Nationen)
VAE Vereinigte Arabische Emirate
vgl. vergleiche
VZ Veranlagungszeitraum
z. B. zum Beispiel

1 Allgemeines

1.1 Regelungsbereich eines DBA / des OECD-MA

1 Die DBA enthalten Regelungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts sowie zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Verhältnis der beiden vertragschließenden Staaten zueinander. Sie begründen selbst keinen Besteuerungsanspruch. Die Abkommen werden durch Protokolle, die Denkschrift, Briefwechsel oder andere Dokumente ergänzt und erläutert. Diese Dokumente sind Bestandteile des Abkommens und in gleicher Weise verbindlich.

2 Im Nachfolgenden wird die abkommensrechtliche Behandlung der Vergütungen aus unselbständiger Arbeit anhand des OECD-MA dargestellt. Sowohl das OECD-MA als auch der OECD-MK werden vom Steuerausschuss der OECD laufend weiterentwickelt. Das OECD-MA entfaltet selbst keine rechtliche Bindungswirkung; die von Deutschland abgeschlossenen und rechtlich wirksamen DBA orientieren sich jedoch nach Inhalt und Aufbau am OECD-MA. Im konkreten Einzelfall sind die jeweiligen Vorschriften des anzuwendenden DBA maßgeblich, nicht das OECD-MA. Soweit im Einzelfall Anknüpfungspunkte zu mehreren Staaten bestehen, können verschiedene DBA nebeneinander zu beachten sein (z. B. bei Berufskraftfahrern, s. Tz. 7, Rn. 332 ff.).

3 Bei der steuerlichen Beurteilung von Vergütungen aus unselbständiger Arbeit sind daher insbesondere die Bestimmungen des nationalen Rechts und die des jeweils einschlägigen DBA zu beachten. Die Regelungen des OECD-MA, als auch des OECD-MK, sind unter Berücksichtigung der nachfolgenden Grundsätze bei der Auslegung zu berücksichtigen.

4 Beispiel 1: Wohnsitz in Deutschland
Der Arbeitnehmer ist nur in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist in Österreich und Belgien tätig.

Es sind die DBA zwischen Deutschland und dem jeweiligen Tätigkeitsstaat (DBA-Österreich und DBA-Belgien) zu prüfen.

5 Beispiel 2: kein Wohnsitz in Deutschland
Der Arbeitnehmer ist nur in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist in Deutschland und zusätzlich in Belgien tätig. Er erstellt Marktanalysen und erzielt daraus Vergütungen, mit denen er insgesamt nach § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG beschränkt steuerpflichtig ist (BFH-Urteil vom 12. November 1986, BStBl 1987 II S. 379).

Es ist aus deutscher Sicht ausschließlich das DBA zwischen Österreich und Deutschland zu prüfen, da nur für dieses DBA eine Abkommensberechtigung nach Art. 4 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 DBA-Österreich vorliegt. Soweit die Vergütungen auf die in Belgien ausgeübte Tätigkeit entfallen, sind sie grundsätzlich nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich in Österreich als Ansässigkeitsstaat zu besteuern.

1.2 OECD-Musterabkommen

1.2.1 Bestimmung der Ansässigkeit – Art. 4 OECD-MA

6 Für die Anwendung eines DBA ist der Staat zu bestimmen, in dem der Arbeitnehmer und ggf. der Arbeitgeber entsprechend Art. 1 i. V. m. Art. 4 OECD-MA ansässig sind. Der abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit entspricht nicht dem im innerstaatlichen Recht verwendeten Begriff der unbeschränkten Steuerpflicht.

7 Während die unbeschränkte Steuerpflicht nach nationalem Recht eine umfassende Steuerpflicht begründet, führt die Ansässigkeit einer Person in einem der Vertragsstaaten zu ihrer Abkommensberechtigung (Art. 1 OECD-MA). Zugleich wird mit der Bestimmung der Ansässigkeit einer Person in einem Vertragsstaat dieser Staat für die Anwendung des Abkommens zum Ansässigkeitsstaat; der andere Vertragsstaat ist Quellenstaat. Eine Person kann zwar in beiden Vertragsstaaten (z. B. aufgrund doppelten Wohnsitzes) unbeschränkt steuerpflichtig sein, dagegen kann sie nur in einem der beiden Vertragsstaaten als ansässig i. S. eines DBA gelten.

8 Eine natürliche Person ist nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA in einem Staat ansässig, wenn sie dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (s. Tz. 2.1, Rn. 29 ff. zur Steuerpflicht nach dem EStG). Zu berücksichtigen ist jedoch, dass nach Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA eine Ansässigkeit in einem Staat nicht begründet wird, wenn die Person in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist, die Person nach deutschem Rechtsverständnis dort also nur der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA setzt damit eine unbeschränkte Steuerpflicht nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht voraus.

9 Dies gilt auch für Abkommen, in denen der deklaratorische Zusatz des Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA nicht enthalten ist. Zu beachten sind deshalb die Besonderheiten, die sich durch die speziellen Regelungen in einzelnen DBA (z. B. Art. 4 Abs. 1 Buchstabe b DBA-VAE) bzw. durch den Rückgriff auf das jeweilige nationale Recht (z. B. China, Südafrika) ergeben können.

10 Z. B. können nach China entsandte Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers unter Berücksichtigung des chinesischen Einkommensteuerrechts auch in China im Sinne des Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-China ansässig sein, wenn sie sich dort zwischen 1 und 5 Jahren zur Arbeitsausübung aufhalten und die chinesische Steuerbehörden dem Antrag auf Anwendung der sogenannten Time-Apportionment-Methode stattgegeben haben. Bei einem Aufenthalt von weniger als einem Jahr unterliegen sie jedoch nicht der dortigen unbeschränkten Steuerpflicht.

11 Beispiel 1:
Ein Arbeitnehmer begründet während seines zehnmonatigen Aufenthalts in China einen Wohnsitz. Die Familie ist dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat gefolgt. Die Wohnung im bisherigen Ansässigkeitsstaat steht der Familie jederzeit zur Nutzung zur Verfügung. Trotz der Begründung des Wohnsitzes wird nach chinesischem Recht bei einem kurzfristigen Aufenthalt keine unbeschränkte Steuerpflicht ausgelöst. Vielmehr werden lediglich die für eine in China ausgeübte Tätigkeit gezahlten Vergütungen der dortigen Besteuerung unterworfen (beschränkte Steuerpflicht).

Der Arbeitnehmer ist nach Art. 4 Abs. 1 DBA-China nur in Deutschland ansässig.

12 Ist die Person nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA in beiden Vertragsstaaten ansässig (sog. doppelte Ansässigkeit), ist nach der in Art. 4 Abs. 2 OECD-MA festgelegten Prüfungsreihenfolge festzustellen, in welchem Vertragsstaat die Person als ansässig gilt. Verfügt die Person nur in einem Staat über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in diesem Staat ansässig. Unter einer ständigen Wohnstätte sind Räumlichkeiten zu verstehen, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind, die ständig genutzt werden können und die tatsächlich regelmäßig genutzt werden. Es handelt sich um eine in den allgemeinen Lebensrhythmus der Person einbezogene Anlaufstelle (s. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1985, BStBl 1986 II S. 133, vom 16. Dezember 1998, BStBl 1999 II S. 207 und vom 5. Juni 2007, BStBl II S. 812). Verfügt die Person in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Dabei sind ihre familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Verwurzelung, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und Ähnliches zu berücksichtigen. Die Umstände sind als Ganzes zu prüfen und nach objektiven Kriterien gegeneinander abzuwägen. Lässt sich die Ansässigkeit nach diesen Kriterien nicht bestimmen, sind als Hilfsmerkmale zunächst der gewöhnliche Aufenthalt und danach die Staatsangehörigkeit heranzuziehen. Kann die Ansässigkeit auch nach dem letztgenannten Kriterium nicht bestimmt werden, weil die Person Staatsangehöriger beider Staaten oder keines der Staaten ist, regeln die betreffenden Staaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen nach Art. 25 OECD-MA (s. Tz. 10).

13 Beispiel 2:
Der Arbeitnehmer begründet während seines Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Familie ist dem Arbeitnehmer nicht in den Tätigkeitsstaat gefolgt. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland eine ständige Wohnstätte i. S. von Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor.

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers befindet sich i. d. R. auch während seines Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat weiterhin in dem bisherigen Ansässigkeitsstaat (kein Ansässigkeitswechsel). Insbesondere hat der Arbeitnehmer nach wie vor persönliche Beziehungen zu seiner Familie im bisherigen Ansässigkeitsstaat. Demgegenüber treten die persönlichen Beziehungen, die der Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat unterhält, in aller Regel stark zurück. Zudem verfügt der Arbeitnehmer häufig auch im bisherigen Ansässigkeitsstaat über wirtschaftliche Beziehungen (z. B. Grundbesitz, Kapitalvermögen, Arbeitgeber ist in diesem Staat ansässig), während die wirtschaftlichen Beziehungen zum Tätigkeitsstaat i. d. R. nur vorübergehender Natur sind.

14 Beispiel 3:
Der Arbeitnehmer begründet während seines auf 12 Monate befristeten Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Wohnung im bisherigen Ansässigkeitsstaat steht ihm und ggf. seiner Familie jederzeit zur Nutzung zur Verfügung. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland eine ständige Wohnstätte i. S. von Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor. Das Arbeitsverhältnis zum bisherigen Arbeitgeber besteht fort.

a) Der Arbeitnehmer ist alleinstehend.
b) Die Familie ist dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat gefolgt.

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich – unabhängig vom Familienstand – in aller Regel weiterhin im bisherigen Ansässigkeitsstaat (s. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985, a. a. O.), da bei einem auf kurze Zeit befristeten Aufenthalt im Tätigkeitsstaat und dem Fortbestehen des bisherigen Arbeitsverhältnisses die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zum bisherigen Ansässigkeitsstaat zumeist gewichtiger sind als die zum anderen Staat. Dies bedeutet jedoch nicht, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen bei einem vorübergehenden Aufenthalt von über einem Jahr zwangsläufig in den anderen Staat verlagern muss. Vielmehr ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse zu würdigen.

15 Beispiel 4:
Der Arbeitnehmer begründet während seines fünfjährigen oder unbefristeten Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Familie ist dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat gefolgt. Die Wohnung im bisherigen Ansässigkeitsstaat steht der Familie jederzeit zur Nutzung zur Verfügung. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland eine ständige Wohnstätte i. S. von Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor.

Wegen des inländischen Wohnsitzes besteht weiterhin die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht im Inland. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich in diesem Fall i. d. R. im Tätigkeitsstaat.

1.2.2. Vergütungen aus unselbständiger Arbeit

1.2.2.1 Art. 15 OECD-MA

16 Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit nur im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat ausgeübt. Wird die unselbständige Arbeit im anderen Staat (Tätigkeitsstaat) ausgeübt, steht grundsätzlich diesem Staat das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen (sog. Arbeitsortprinzip) zu. Die bloße Verwertung einer unselbständigen Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a 2. Alternative EStG) stellt keine Tätigkeit i. S. der DBA dar.

17 Abweichend hiervon steht unter den Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (sog. 183-Tage-Klausel) das Besteuerungsrecht für solche Vergütungen nur dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu.

18 Art. 15 Abs. 3 OECD-MA enthält eine gesonderte Bestimmung für die Besteuerung der Vergütungen des Bordpersonals von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr und des Bordpersonals von Schiffen im Binnenverkehr (s. Tz. 8, Rn. 345 ff.).

1.2.2.2 Grenzgängerregelung

19 Grenzgänger sind Arbeitnehmer, die i. d. R. im Grenzbereich des einen Staates arbeiten und täglich zu ihrem Wohnsitz im Grenzbereich des anderen Staates zurückkehren. Das OECD-MA sieht für Grenzgänger keine spezielle Regelung vor. Für diese Arbeitnehmer gelten Besonderheiten nach den DBA mit Frankreich (Art. 13 Abs. 5 -i. d. R. Besteuerung im Wohnsitzstaat), Österreich (Art. 15 Abs. 6 -i. d. R. Besteuerung im Wohnsitzstaat) und der Schweiz (Art. 15a – begrenzte Besteuerung im Tätigkeitsstaat und Wohnsitzbesteuerung mit Anrechnungssystem).

20 Besonderheiten bei Grenzpendlern nach Luxemburg sind in der Verständigungsvereinbarung vom 26. Mai 2011 (KonsVerLUXV vom 9. Juli 2012, BStBl I S. 852) geregelt.

1.2.2.3 Besondere Regelungen bezüglich der Zuweisung des Besteuerungsrechts

21 Das OECD-MA bzw. die einzelnen DBA enthalten von Art. 15 OECD-MA abweichende Regelungen für bestimmte Arbeitnehmer, insbesondere für das für die Geschäftsführung eines Unternehmens verantwortliche Personal (s. Tz. 6.1), für Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA), für Ruhegehaltsempfänger (Art. 18 OECD-MA), für die Arbeitnehmer der Gebietskörperschaften, teilweise auch für weitere öffentlich-rechtliche Körperschaften sowie für Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaates gezahlt werden (Art. 19 OECD-MA), für Studenten, Schüler, Lehrlinge und sonstige Auszubildende (Art. 20 OECD-MA), für Hochschullehrer und Lehrer (z. B. Art. 21 DBA-Italien; Art. 20 DBA-Österreich; Art. 20 DBA-USA) sowie für Mitglieder diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen (Art. 28 OECD-MA). Darüber hinaus enthalten neue DBA sog. Förderstaatsklauseln (z. B. Großbritannien, Spanien, Luxemburg, Niederlande). Danach ist die Besteuerung von Renten und Ruhegehältern in der Auszahlungsphase davon abhängig, in welchem Vertragsstaat eine Förderung in der Aufbauphase erfolgte.

1.2.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung – Art. 23 OECD-MA

22 Deutschland als Ansässigkeitsstaat vermeidet bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit die Doppelbesteuerung regelmäßig durch Freistellung der Einkünfte (Anwendung der Freistellungsmethode entsprechend Art. 23 A OECD-MA) unter Berücksichtigung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Progressionsvorbehalt). Die Steuerfreistellung setzt allerdings i. d. R. die ausländische Besteuerung voraus; diesbezüglich wird auf die Ausführungen zu § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG und zu den Rückfallklauseln in den DBA verwiesen (s. Tz. 2.3, Rn. 45 ff., 2.4, Rn. 67 ff. und 9, Rn. 366, 367).

23 Nach einzelnen DBA-Bestimmungen werden die Einkünfte nicht von der Besteuerung freigestellt; stattdessen wird die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Maßgabe des § 34c EStG vermieden (Anwendung der Anrechnungsmethode). Dies gilt u. a. für Fälle der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung (z. B. DBA mit Dänemark, Frankreich, Italien, Norwegen, Polen oder Schweden) oder für Vergütungen des Bordpersonals von Schiffen und Luftfahrzeugen (s. Tz. 8.2, Rn. 352 ff.). In einigen Fällen sehen DBA die Anrechnungsmethode grundsätzlich vor (z. B. Art. 22 Abs. 1 DBA-VAE; Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Liechtenstein; Art. 22 Abs. 1 DBA-Zypern; Art. 23 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Mauritius, Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Norwegen). Wegen der regelmäßig auftretenden Doppelbesteuerung von Lohneinkünften bestehen keine Bedenken, aus Billigkeitsgründen für die voraussichtlich abzuführende ausländische Abzugsteuer einen Freibetrag für das Lohnsteuerabzugsverfahren zu bilden. Der Freibetrag darf jedoch die Einnahmen, die unter die Anrechnungsmethode fallen, nicht übersteigen. Zu den Einzelheiten dieser Billigkeitsregelung s. Tz. 4.3.4.2, Rn. 177.

24 Wird dem anderen Staat in der Verteilungsnorm ein sog. ausschließliches Besteuerungsrecht zugewiesen, wird die Doppelbesteuerung für diese Einkünfte stets durch die Freistellungsmethode (mit Progressionsvorbehalt) vermieden, auch wenn das DBA im Methodenartikel grundsätzlich die Anrechnungsmethode vorsieht (z. B. Art. 22 Abs. 2 i. V. m. Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern).

25 Eine besondere Regelung enthält Punkt 11 des Schlussprotokolls zu Art. 23 DBA-Belgien i. d. F. des Zusatzabkommens von 2002. Danach rechnet Deutschland die von belgischen Gemeinden erhobene Zusatzsteuer pauschal i. H. v. 8 % der deutschen Steuer an. Die danach verbleibende deutsche Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag. Die pauschale Anrechnung erfolgt nur, soweit Belgien als Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers anzusehen ist und Deutschland als Quellenstaat für die der deutschen Steuer zugrundeliegenden Einkünfte nach Art. 15 DBA-Belgien das Besteuerungsrecht hat und Belgien diese Einkünfte grundsätzlich nach Art. 23 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien freistellt. Unterfallen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, für die Deutschland das Besteuerungsrecht zusteht, einem anderen Artikel, z. B. Art. 16 DBA-Belgien, greift die vorgenannte Anrechnung nicht.

26 Die vollständige Anrechnung ausländischer Steuern i. S. des § 36 EStG stellt eine seltene Ausnahme dar (z. B. Art. 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz, Grenzgängerregelung).

1.2.4 Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen

27 Neben den DBA sind weitere zwischenstaatliche Abkommen bzw. Vereinbarungen zu beachten, nach denen u. a. Arbeitnehmer von deutschen Steuern befreit sind (z. B. bei Tätigkeiten für die EU, UNO oder NATO). Eine Zusammenstellung der einzelnen Fundstellen zum 1. Januar 2013 ist dem BMF-Schreiben vom 18. März 2013 (BStBl I S. 404) zu entnehmen.

28 Nach dem Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union vom 26. Oktober 2012 (Abl. EU C 326, S. 266 – EU-Privilegienprotokoll) unterliegen z. B. Gehälter, Löhne und andere Bezüge, welche die EU ihren eigenen Beamten und sonstigen Bediensteten zahlt, nicht der nationalen Steuer in den EU-Mitgliedstaaten. Soweit Einkünfte aufgrund dessen in Deutschland freizustellen sind, unterliegen sie nicht dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, weil das EU-Privilegienprotokoll keinen entsprechenden Vorbehalt vorsieht. Vergütungen für eine Tätigkeit bei einem Organ bzw. einer Einrichtung der EU oder im Rahmen eines EU-Projektes, die an Personen gezahlt werden, die keine EU-Beamten oder sonstigen Bediensteten der EU sind (z. B. nationale Sachverständige), fallen i. d. R. nicht unter eine unionsrechtliche Befreiungsvorschrift. Hier ist ggf. die Anwendung eines DBA zu prüfen (s. BMF-Schreiben vom 12. April 2006, BStBl I S. 340, zur steuerlichen Behandlung des EU-Tagesgeldes).

[...]

Auf den Internetseiten des BMF:

Vollständiges BMF-Schreiben (PDF, 645 kB)

Zuletzt aktualisiert am Donnerstag, 17. Mai 2018 17:30
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