BFH: Wertaufholungen sind vorrangig mit steuerlich unwirksamen Teilwertabschreibungen zu kompensieren

Zum Verfahrensgegenstand nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO bei nachträglicher Änderung der Körperschaftsteuerbescheide durch Finanzamt und zum Eintritt der Bindungswirkung des Urteils nach § 104 Abs. 2, § 155 FGO i.V.m. § 318 ZPO

Sog. Wertaufholungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2002, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame Abschreibungen von Anteilen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen sind, sind nach Maßgabe von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 n.F. zunächst mit den nicht steuerwirksamen und erst danach - mit der Folge der Steuerpflicht daraus resultierender Gewinne - mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen.

BFH-Urteil vom 19.8.2009, I R 2/09; SIS 09 34 49

KStG 2002 a.F. § 8b Abs. 2 Satz 2, Abs. 3
KStG 2002 n.F. § 8b Abs. 2 Satz 4, Abs. 3 Satz 3
EStG 2002 § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 2.12.2008, 6 K 2726/06 K (EFG 2009 S. 436 = SIS 09 27 57)

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb eine Druckerei. Zu ihrem Betriebsvermögen gehörten - auch in den Streitjahren 2003 und 2004 - Aktien von Publikumsgesellschaften, die im Umlaufvermögen bilanziert wurden. Gleichartige Wertpapiere wies die Klägerin je nach Anschaffungszeitpunkt gesondert aus; von der Möglichkeit der Durchschnittsbewertung nach § 240 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs machte sie keinen Gebrauch.

In der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2001 waren die Aktien mit 621.071 € ausgewiesen. In Höhe von 386.624 € hatte die Klägerin bis zu diesem Zeitpunkt - steuerwirksam - Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert der Aktien vorgenommen. Im Wirtschaftsjahr 2002 erwarb sie weitere Aktien für insgesamt 119.993 € und nahm Teilwertabschreibungen auf die Wertpapiere in Höhe von 270.862 € vor, die nach der erstmals für diesen Veranlagungszeitraum anwendbaren Regelung des § 8b Abs. 3 (i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2) des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. bis zu dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) - KStG 2002 a.F. - (nunmehr § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 - KStG 2002 n.F. -) bei der Ermittlung des Einkommens nicht mehr ertragsmindernd berücksichtigt werden konnten.

Zum 31.12.2003 nahm die Klägerin weitere steuerunwirksame Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert der Aktien in Höhe von 27.296 € sowie Wertaufholungen in Höhe von insgesamt 130.778 € vor. In Höhe der Zuschreibungen wurden durchweg steuerunwirksame Teilwertabschreibungen des Vorjahres rückgängig gemacht. Lediglich bei einer Aktienposition (T-AG), bei der die Klägerin neben einer Teilwertabschreibung in 2002 bereits bis einschließlich 2001 steuerwirksame Abschreibungen vorgenommen hatte, überstieg die Wertaufholung die steuerunwirksame Teilwertabschreibung des Vorjahres um 100 €.

Zum 31.12.2004 erfolgten steuerunwirksame Teilwertabschreibungen von 97.244 € sowie Wertaufholungen in Höhe von 12.624 €, in denen eine weitere Zuschreibung auf die Aktienposition T-AG von 5.100 € enthalten war. Die sonstigen Wertaufholungen überstiegen die jeweiligen steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen der betroffenen Wertpapiere nicht. In 2004 ergab sich durch die Veräußerung von Aktien ferner ein (steuerfreier) Veräußerungsgewinn von 35.643 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte sämtliche Wertaufholungen des Streitjahres 2003 zunächst erklärungsgemäß als nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F./ n.F. steuerfrei. Der Saldo aus Wertaufholungen von 130.778 € und Teilwertabschreibungen von 27.296 € wurde als steuerfreier Ertrag außerbilanziell bei der Einkommensermittlung abgezogen. Später vertrat das FA dagegen die Auffassung, dass im Rahmen der Wertaufholungen sämtliche steuerwirksamen Teilwertabschreibungen rückgängig zu machen und die Zuschreibungen insoweit nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 n.F. gewinnwirksam zu erfassen seien. Das FA ließ lediglich noch einen Betrag in Höhe von 17.474 € bei der Einkommensermittlung zum Abzug zu. Dieser Betrag resultiert aus dem Saldo der steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen in Höhe von 27.296 € und den weiterhin als steuerfrei behandelten Wertaufholungen in Höhe von 44.770 €.

Bei der Veranlagung für das Streitjahr 2004 behandelte das FA einen Betrag von 42.578 € als nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F./n.F. steuerfrei. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem Veräußerungsgewinn in Höhe von 35.643 € sowie steuerfreien Wertaufholungen in Höhe von insgesamt 6.935 €. Wertaufholungen von 5.689 € wurden nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 n.F. als steuerpflichtig behandelt. Bei der Einkommensermittlung für dieses Jahr erhöhte das FA außerdem nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. den Gewinn in Höhe von 5 % des nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerfrei gestellten Betrags von 42.578 €.

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide war im Wesentlichen erfolgreich; lediglich bezogen auf die 5 %ige Gewinnerhöhung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. blieb sie ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 2.12.2008, 6 K 2726/06 K ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 436 veröffentlicht.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA hatte die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide durch Bescheide vom 6.2.2009 im Hinblick auf die Ergebnisse einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert. Der Bescheid für 2004 wurde am 3.9.2009 überdies gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO abermals geändert und im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des FG Hamburg an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vom 7.11.2007, 5 K 153/06 (EFG 2008 S. 236, Az. des BVerfG: 1 BvL 12/07) gemäß § 165 Abs. 1 AO teilweise für vorläufig erklärt. Der Senat wurde über die Änderungsbescheide erstmals am 28.9.2009 durch Schriftsätze der Klägerin und des FA in Kenntnis gesetzt.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung sind u.a. Beteiligungen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) 2002 und ähnliche Abzüge, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 [hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002]). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002). Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum entsprechenden Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 2002). Ergeben sich hiernach aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 bezeichneten Werts, also aus sog. Wertaufholungen nach vorangegangenen Teilwertabschreibungen, Gewinne, so bleiben diese nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 n.F. gilt dies jedoch nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. Grund für diese Ausnahme ist § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F., wonach Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F./n.F. genannten und danach von der Körperschaftsteuer freigestellten Anteile an einer Körperschaft oder Personenvereinigung entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen sind. Dieser Abzugsausschluss wurde indes erst mit der Systemumstellung vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum sog. Halbeinkünfteverfahren durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) geschaffen. Zuvor blieben die Gewinnminderungen - und damit auch Abschreibungen auf einen niedrigeren Teilwert - prinzipiell steuerwirksam.

2. Im Streitfall steht außer Frage, dass die Klägerin in der Vergangenheit - in der Zeit vor den Streitjahren und der besagten Systemumstellung - auf die von ihr gehaltenen Kapitalbeteiligungen Teilwertabschreibungen steuerwirksam vorgenommen hat, welche nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden sind. Es steht ebenso außer Frage, dass die Klägerin in den Streitjahren aus Wertaufholungen Gewinne ausgewiesen hat, welchen teilweise in den Vorjahren steuerwirksam gewordene Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen sind. Die Beteiligten streiten allerdings darüber, in welcher Weise diese Gewinne aus den Wertaufholungen im Hinblick auf die in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. grundsätzlich angeordnete Steuerfreistellung zu verrechnen sind. Die Finanzverwaltung (vgl. Oberfinanzdirektion - OFD - Münster, Verfügung vom 23.2.2005, Der Betrieb - DB - 2005, 470; OFD Koblenz, Verfügung vom 18.9.2006, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2006, 2033; OFD Hannover, Verfügung vom 30.5.2006, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 494) und mit ihr das FA gehen davon aus, die Wertaufholungen seien solange steuerpflichtig, bis die steuerwirksam vorgenommenen Teilwertabschreibungen in vollem Umfang ausgeglichen seien. Im Ergebnis vertritt das FA also eine Verrechnungsreihenfolge des "First in - First out": Die Wertaufstockungen sind zunächst mit den früheren (ersten) Abschreibungen zu verrechnen, erst danach greift die Steuerfreistellung. Die Klägerin und ihr folgend das FG stehen hingegen auf dem Standpunkt, es werde zunächst die letzte, d.h. die nicht steuerwirksame Teilwertabschreibung rückgängig gemacht. Im Ergebnis entspricht dieses Vorgehen einem "Last in - First out" der Verrechnungsreihenfolge.

3. Der Senat erachtet diese letztere Auffassung als zutreffend (ebenso die überwiegende Ansicht im Schrifttum, vgl. z.B. Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 126; Förster/Felchner, DB 2006, 1072, 1074; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 909; Roser/Haupt, DStR 2009, 1677; Zieren/Adrian, DB 2006, 299; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 241; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, 2007, S. 373 f. Fn. 1113; s. auch Eilers/Wienands in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8b KStG Rz 180; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rz 43, S. 333 Fn. 1; vgl. ebenso zu der parallelen Gesetzeslage nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 2002: Ritzer in Frotscher, EStG, § 3 Nr. 40 Rz 199ia ff.; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 40 Rz B 40/152; Otto, ebenda, S. 254 Fn. 761; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6 Rz 606; Tormöhlen in Korn, EStG, § 3 Nr. 40 Rz 23; anders Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8b Rz 91; Erhard in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 3 EStG Rz 517; differenzierend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8b Rz 53a und Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 8b KStG Rz 75: Zuordnung nach wirtschaftlicher Verursachung; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 113; hilfsweise ähnlich Eilers/Wienands, ebenda; Watermeyer, ebenda: Wahlrecht des Steuerpflichtigen).

a) Die beschriebenen Wertaufholungen sind solange steuerfrei zu belassen, bis die steuerlich unwirksamen Teilwertabschreibungen vollständig ausgeglichen sind. Allein diese Reihenfolge ist sachgerecht und korrespondiert mit dem dargestellten Regelungszweck des Gesetzes. Ziel war es, zu verhindern, dass es nach dem Systemwechsel zum sog. Halbeinkünfteverfahren zu einer steuerfreien Realisation der stillen Reserven kommt, die nach früherer Rechtslage steuerpflichtig gewesen wäre. Dem entspricht es, die Verrechnungsreihenfolge an einer Zeitenreihenfolge zu orientieren und dabei die zuletzt eingetretene Wertminderung als zuerst ausgeglichen anzusehen. Denn es verhält sich keineswegs so, dass jene Werte, welche zuerst - steuerwirksam - Abschreibungen auf den sog. Teilwert ausgelöst haben, sich als erste wieder erholen und eine Teilwertaufstockung gebieten. Im Gegenteil beziehen sich jene Buchwertabschreibungen, die zuerst vorgenommen worden sind, regelmäßig auf höhere (Ausgangs-)Werte als solche Abschreibungen, zu denen es erst später kommt. Es ist also folgerichtig, anschließende Werterholungen, die sich als solche ununterscheidbar nur auf den betreffenden Anteil beziehen und sich nicht mit einer konkreten vorangegangenen Abschreibung identifizieren lassen, zunächst mit jenen späteren Abschreibungen zu "verrechnen", weil erst dann wieder der jeweilige "Zwischen"-Buchwert erreicht worden ist. Bis dahin sind die vor dem Systemwechsel vorgenommenen Abschreibungen wertmäßig noch nicht rückgängig gemacht und dementsprechend noch keine Buchgewinne erzielt worden, die nunmehr (ausnahmsweise) als steuerpflichtig zu behandeln wären (zutreffend von Beckerath, ebenda). In Einklang damit kann es für das steuerliche Ergebnis keinen Unterschied machen, ob der Anteilswert nach der steuerwirksamen Wertminderung (zunächst) konstant bleibt oder ob eine (weitere) steuerneutrale Wertminderung eintritt, die anschließend durch eine Wertsteigerung wieder ausgeglichen wird. Beide Sachverhalte sind gleichzubehandeln; Regelungsziel ist es, Veräußerungsgewinne als solche bei der Besteuerung außer Ansatz zu belassen, gleichviel, woraus sie sich speisen (vgl. Ritzer in Frotscher, a.a.O., § 3 Nr. 40 Rz 199ib; s. auch zu § 4 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG 2006 - van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, ebenda).

b) Dieses Regelungsverständnis hat letztlich auch seinen Niederschlag im Gesetzeswortlaut und in der Gesetzessystematik gefunden. Denn danach sollen die Erträge aus den Wertaufholungen vorrangig von der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens profitieren und steuerfrei bleiben (§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG n.F.), während die Ausnahmeregelung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 n.F. erst eingreift, "soweit" - nach Grund und Höhe - das (an sich steuerfreie) Wertaufholungsvolumen für den betreffenden "abgeschriebenen" Anteil aufgezehrt ist. Die entgegenstehende Annahme des FA überzeugt nicht. Indem das Gesetz die betreffende (steuerwirksame) Gewinnminderung und die nachfolgende Wertaufholung durch das "soweit" verknüpft, geht es von einer betraglichen (Wert-)Korrespondenz und damit gewissermaßen von einem "Gesamt-Wertspeicher" aus, der nur anteilig - eben "soweit" - der Steuerpflicht unterworfen ist, als er in der Vergangenheit bereits einmal steuerwirksam geworden ist. Das FA will in den Gesetzeswortlaut demgegenüber eine Bedingungsabhängigkeit ("sobald") und eine Zeitkomponente ("solange") "hineinlesen". An beidem fehlt es jedoch. "Soweit" jener schädliche Wertverbrauch nicht erreicht oder überschritten ist, bleibt es deswegen bei der beschriebenen regelungsimmanenten Reihenfolge (ebenso Otto, a.a.O., S. 254 Fn. 761, S. 373 f. Fn. 1113). Ob für entsprechende, jedoch anderslautende Regelungen in anderen Normzusammenhängen Gleiches anzunehmen ist (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006, s. dazu van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 43; Rödder, daselbst, § 12 Rz 54, oder § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008), mag angesichts dessen dahinstehen.

4. Es erübrigt sich auf dieser Basis, auf die Frage einer möglichen Verfassungswidrigkeit des § 8b Abs. 5 KStG 2002 wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der steuerlichen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) einzugehen (vgl. FG Hamburg, Vorlagebeschluss an das BVerfG in EFG 2008 S. 236). Einen weiter gehenden Erfolg ihrer Klage könnte die in der Vorinstanz insoweit unterlegene Klägerin nicht erreichen, da sie gegen deren Urteil keine Revision eingelegt hat. Im Übrigen hat das FA zwischenzeitlich den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 2004 im Hinblick hierauf durch Änderungsbescheid vom 3.9.2009 gemäß § 165 AO für vorläufig erklärt.

5. Durch diesen Bescheid ebenso wie durch die vorangegangenen, aufgrund der Ergebnisse der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung erlassenen Änderungsbescheide vom 6.2.2009 ist das angefochtene Urteil gegenstandslos (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3.8.2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10) und sind die Änderungsbescheide gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Für die Entscheidung des Senats ist dies aus verfahrensrechtlicher Sicht unbeachtlich. Insbesondere war deshalb keine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO veranlasst. Für sie war kein Raum, da der Senat gemäß § 104 Abs. 2 FGO statt der Verkündung die Zustellung des Urteils am 19.8.2009 beschlossen, die Streitsache am selben Tag beraten und am 21.8.2009 den von den Richtern unterschriebenen Urteilstenor an die Geschäftsstelle gegeben hatte, so dass er von den Beteiligten fernmündlich abgerufen werden konnte; Letzteres ist am 21.8.2009 bzw. am 24.9.2009 geschehen. Durch dieses in § 104 Abs. 2 FGO vorgesehene Verfahren ist das Urteil wirksam geworden mit der Folge, dass der Senat gemäß § 155 FGO i.V.m. § 318 der Zivilprozessordnung an die Entscheidung gebunden war und eine Änderung nicht mehr vornehmen durfte (vgl. z.B. Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Urteile vom 24.7.1998, Die öffentliche Verwaltung 1998, 888; vom 2.12.1996, Deutsches Verwaltungsblatt - DVBl - 1997, 662, sowie Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 11.6.1993, DVBl 1994, 209).