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BFH: Ertragszuschuss als organschaftliche Mehrabführung i.S. von § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG

  1. Ein Ertragszuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar und führt zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG, die durch den sofortigen Rückfluss an den Organträger im Rahmen der organschaftlichen Gewinnabführung nicht wieder rückgängig gemacht wird.
  2. Der Tatbestand der organschaftlichen Mehr- oder Minderabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG ist am Grundanliegen des Gesetzgebers auszurichten, die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherzustellen (Bestätigung des Senatsurteils vom 29.8.2012, I R 65/11, BFHE 238 S. 382, BStBl 2013 II S. 555 = SIS 12 30 31).
  3. Bei der Rückgewähr eines Ertragszuschusses über die organschaftliche Gewinnabführung besteht ein aus dem Rechtsinstitut der Organschaft abzuleitender Grund dafür, von einer organschaftlichen Mehrabführung auszugehen (a.A. BMF-Schreiben vom 15.7.2013, BStBl 2013 I S. 921 = SIS 13 20 18).

BFH-Urteil vom 15.3.2017, I R 67/15 (veröffentlicht am 26.7.2017)

KStG § 14 Abs. 4 Satz 6, § 27 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 6 Satz 1
UmwStG § 12 Abs. 2 Satz 1

Vorinstanz: FG München, Außensenate Augsburg, vom 13.8.2015, 6 K 39/13 (EFG 2015 S. 1974 = SIS 15 25 45)

I. Gesellschafterin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist die B-GmbH. Mit dieser hat die Klägerin am ... 2002 einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen, wonach ihr gesamtes Jahresergebnis ab dem Jahr 2002 der B-GmbH als Organträgerin zustehen sollte. Zugleich war die Klägerin im Jahr 2002 selbst Organträgerin in Bezug auf eine ihrer Tochtergesellschaften.

Die B-GmbH zahlte der Klägerin am ... 2002 einen (nicht rückzahlbaren) Ertragszuschuss in Höhe von ... €. Diesen verbuchte die Klägerin in ihrer Handelsbilanz als Ertrag. Weiter erfasste die Klägerin in ihrer Handelsbilanz einen Übernahmeverlust in Höhe von ... € aufgrund einer zum ... 2002 erfolgten Verschmelzung mit einer Organgesellschaft. Steuerrechtlich durfte der Übernahmeverlust gemäß § 12 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Jahr 2002 geltenden Fassung (UmwStG) nicht abgezogen werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging zunächst davon aus, dass der Ertragszuschuss ... als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto der Klägerin zu erfassen sei. Aufgrund der unterschiedlichen Behandlung des Ertragszuschusses in der Handels- und der Steuerbilanz nahm er jedoch weiter an, dass eine Mehrabführung in Höhe von ... € vorliege, die zu einer entsprechenden Minderung des Einlagekontos geführt habe. Den Übernahmeverlust sah das FA dagegen aufgrund einer außerbilanziellen Korrektur nicht als Minderabführung an. Dementsprechend stellte es das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2002 mit ... € fest. In den Folgebescheiden der Jahre 2003 bis 2006 sowie der weiteren Jahre 2007 bis 2009 nahm es entsprechende Änderungen vor.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass das Einlagekonto um den Ertragszuschuss in Höhe von ... € zu erhöhen sei, da hinsichtlich des Ertragszuschusses keine (organschaftliche) Mehrentnahme vorliege. Der Ertragszuschuss sei eine verdeckte Einlage. Die Korrektur des zu versteuernden Einkommens finde - ebenso wie die Korrektur des Verschmelzungsverlusts - außerhalb der Bilanz statt. Handelsbilanz und Steuerbilanz seien daher identisch, bei der Berechnung von (organschaftlichen) Mehr- oder Minderabführungen komme es aber auf einen Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz an. Das Finanzgericht (FG) München, Außensenate Augsburg, hat die Klage abgewiesen (Urteil vom 13.8.2015, 6 K 39/13, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2015, 1974).

Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Jahr 2002 geltenden Fassung (KStG) sowie den Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG vom 1.4.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.11.2012 dergestalt abzuändern, dass das steuerliche Einlagekonto in Höhe von ... € festgestellt wird und die Feststellungen in den Folgebescheiden der Jahre 2003 bis 2009 entsprechend angepasst werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision bleibt ohne Erfolg.

1. Soweit die Klägerin sich mit ihrer Revision gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG wendet, ist die Revision als unzulässig zu verwerfen. Eine Beschwer der Klägerin liegt nicht vor, nachdem diese im finanzgerichtlichen Verfahren ihren Klageantrag - ausweislich der vorinstanzlichen Entscheidung und entgegen ihrem schriftsätzlichen Vorbringen - auf die Bescheide zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2002 sowie zum 31.12.2003 bis zum 31.12.2009 beschränkt hat. Dementsprechend hat die Vorinstanz im Rubrum ihrer Entscheidung auch allein die Bescheide zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos aufgeführt.

2. Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich das steuerliche Einlagekonto der Klägerin aufgrund einer Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 KStG gemindert hat.

a) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die Klage nur insoweit zulässig, als sie gegen den Bescheid zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2002 gerichtet war.

aa) Die Vorinstanz ist zu Unrecht von der Zulässigkeit der Klage im Hinblick auf die Bescheide zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2003 bis zum 31.12.2009 ausgegangen. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG weist dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos die Funktion eines Grundlagenbescheids für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt zu (Senatsurteil vom 30.1.2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560). Die Klage war insoweit als unzulässig abzuweisen.

bb) Im Übrigen war die Klage zulässig. Im Streitfall geht es um die Richtigkeit der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich zwar auf die Besteuerung der Klägerin nicht aus; gleichwohl wird hierdurch ihre Rechtsstellung als Vergütungsschuldnerin berührt. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560.

b) In der Sache ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass sich das steuerliche Einlagekonto der Klägerin durch den von der B-GmbH gewährten Ertragszuschuss in Höhe von ... € zunächst um diesen Betrag erhöht, dann aber aufgrund einer Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 KStG entsprechend gemindert hat.

aa) Der (nicht rückzahlbare) Ertragszuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar und führt - neben nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung bei der B-GmbH als Organträgerin (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.12.1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15; vgl. auch Senatsurteile vom 24.7.1996 I R 41/93, BFHE 181, 53, BStBl II 1996, 614; vom 27.4.2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; BFH-Urteil vom 26.11.1993 VI R 3/92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242) - zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos bei der Klägerin als Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG.

aaa) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (vgl. z.B. Senatsurteile vom 27.5.2009 I R 53/08, BFHE 226, 500; vom 28.4.2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19; BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; Senatsurteil vom 15.10.1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Im Streitfall hat die B-GmbH der Klägerin in Gestalt eines nicht rückzahlbaren Zuschusses Eigenkapital zugeführt. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass es sich hierbei um eine verdeckte Einlage handelt. Davon ist auch das FG bei seiner Entscheidung ausgegangen. Der festgestellte Sachverhalt und das Beteiligtenvorbringen geben keine Veranlassung, diese Einschätzung in Frage zu stellen: Das zugeführte Kapital sollte dauerhaft in das Vermögen der Klägerin übergehen; eine Rückzahlung war nicht beabsichtigt. Der Zuschuss war sonach geeignet, das Vermögen der Klägerin zu vermehren.

bbb) Dem kann nicht entgegen gehalten werden, dass wegen des sofortigen Rückflusses des Ertragszuschusses an die B-GmbH über die Gewinnabführung im Rahmen des Organschaftsverhältnisses die verdeckte Einlage wieder rückgängig gemacht worden ist. Die Vorinstanz hat zutreffend eine vorweggenommene Saldierung beider Vorgänge abgelehnt. Soweit in der Literatur unter Hinweis darauf, dass die verdeckte Einlage als "Vorleistung auf die Ergebnisübernahme" anzusehen sei (vgl. Prokofiew, Die steuerliche Betriebsprüfung 2014, 235, 238) sowie wegen der Einlagenrückübertragung der Vorgang "gedanklich als Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto" angesehen werden müsse (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 893), die Auffassung vertreten wird, dass die Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage nicht zu ziehen seien, folgt dem der Senat mit der überwiegenden Meinung in der Literatur (vgl. von Freeden/Lange, Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 2016, 697; von Freeden in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 350; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 1036; Breier, Der Konzern 2011, 84; Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 416d) nicht.

Für eine derartige Auffassung findet sich im Gesetz kein Anhalt. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG sind die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auf dem steuerlichen Einlagekonto auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto erfasst damit zunächst ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensänderungen (vgl. Senatsurteil vom 6.10.2009 I R 24/08, BFH/NV 2010, 248). Der bei der B-GmbH als Organträgerin zu erfassende Ertrag beruht dagegen auf der Gewinnabführung i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes und damit auf der handelsrechtlichen Durchführung des Gewinnabführungsvertrags. Die Zuschussgewährung und dessen "Rückgewähr" sind damit eigenständig zu würdigen; eine Rechtsgrundlage für eine "Saldierung" ist nicht erkennbar (vgl. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1036; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 727; von Freeden in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 350).

bb) Das steuerliche Einlagekonto der Klägerin hat sich jedoch aufgrund einer Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG in dem von der Vorinstanz festgestellten Umfang gemindert. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG sieht vor, dass Mehrabführungen, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, das Einlagekonto einer Organgesellschaft mindern. Dies ist vorliegend der Fall.

(1) Was unter einer sog. organschaftlichen Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG zu verstehen ist, ergibt sich allerdings nicht unmittelbar aus dem Gesetz. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG verwendet den Begriff zwar, definiert ihn aber nicht. Erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) - KStG n.F. - hat der Gesetzgeber ein Regelbeispiel für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen (laut Gesetzesbegründung handelt es sich um eine gesetzliche Definition, vgl. BTDrucks 16/7036, S. 20) in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG n.F. geschaffen. Danach liegen Mehr- oder Minderabführungen "insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht". Es kann nach Auffassung des Senats vorliegend dahingestellt bleiben, ob dieses gesetzliche Regelbeispiel, das nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG n.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 anzuwenden ist, auch für den Streitfall zur Anwendung kommen kann. Denn der Senat hat - zur sog. vororganschaftlichen Mehrabführung - entschieden, dass der handelsbilanzielle Jahresüberschuss als maßgebliche Vergleichsgröße (vgl. Senatsurteil vom 18.12.2002 I R 51/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49) in Bezug zu setzen ist zu den Ergebnissen der Organgesellschaft gemäß der Steuerbilanz (vgl. Senatsbeschlüsse vom 6.6.2013 I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398; vom 27.11.2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651). Eine Abweichung zum gesetzlichen Regelbeispiel für organschaftliche Mehr- oder Minderabführungen ist für den Senat ebenso wenig ersichtlich wie eine unterschiedliche Auslegung des Begriffs der Mehr- oder Minderabführung je nachdem, ob es sich um eine vororganschaftliche oder organschaftliche Mehr- oder Minderabführung handelt.

(2) Die Entscheidung darüber, ob von einer (organschaftlichen) Mehr- oder Minderabführung auszugehen ist, ist nach der Rechtsprechung des Senats am Grundanliegen des Gesetzgebers auszurichten, der mit den Regelungen des § 14 Abs. 4 KStG n.F. die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherstellen wollte (vgl. Senatsurteil vom 29.8.2012 I R 65/11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555 unter Hinweis auf BTDrucks 16/7036, S. 20). Dieses Anliegen wird trotz Abweichung zwischen abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn (ausnahmsweise) nicht berührt, wenn aufgrund der außerbilanziellen Verlusthinzurechnung - im vom Senat entschiedenen Fall gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes - die steuerliche Einkommenszurechnung nicht von der handelsrechtlichen Gewinnabführung abweicht, die Abweichung zur Handelsbilanz damit lediglich in der Technik der Einkommensermittlung gründet.

(3) Hiervon ausgehend sind im Streitfall die Voraussetzungen einer organschaftlichen Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG gegeben. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die Klägerin den von der B-GmbH erhaltenen Ertragszuschuss in ihrer Handelsbilanz als Ertrag verbucht. Den handelsrechtlichen Jahresabschluss für 2002 hat die Klägerin dann im Wege einer sog. "Überleitungsrechnung" nach § 60 Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung den steuerrechtlichen Vorschriften angepasst. Soweit das FG im Rahmen dieser Vergleichsrechnung angenommen hat, dass der Ertrag aus der Zahlung des Ertragszuschusses innerhalb der Steuerbilanz zu korrigieren sei und sich hieraus eine handelsbilanzielle Mehrabführung ergebe, lässt der Senat offen, ob er dem folgen könnte. Denn auch wenn man mit der h.M. in der Literatur davon ausgeht, dass der Ertragszuschuss als verdeckte Einlage erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung das Einkommen mindert (vgl. von Freeden/Lange, WPg 2016, 697; von Freeden in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 350; Breier, Der Konzern 2011, 84; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 1096; allgemein zur Korrektur einer verdeckten Einlage: Gosch/Roser, a.a.O., § 8 Rz 123; Fehrenbacher in Schnitger/ Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 694; Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8 Rz 2141; a.A. Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 201; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1328) wären im Streitfall die Voraussetzungen einer Mehrabführung zu bejahen.

Aus steuerrechtlicher Hinsicht sind verdeckte Einlagen - und damit im Streitfall auch der hier in Rede stehende Ertragszuschuss - unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim Gesellschafter - hier der B-GmbH als Organträgerin - als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln und als solche zu aktivieren (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 181, 53, BStBl II 1996, 614; in BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168). Der tatsächliche Wert der Beteiligung bleibt jedoch im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses - infolge der Gewinnabführung an die B-GmbH - unverändert. Dies hat zur Konsequenz, dass bei einer Veräußerung der Beteiligung durch die B-GmbH der Veräußerungsgewinn um den geleisteten Ertragszuschuss gemindert wird. Demgemäß ist - über den vom Senat in BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555 entschiedenen Fall hinaus - bei Vorliegen eines solchen Sachverhalts nach der Systematik der Organschaft und ihres tragenden Grundanliegens (Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge) von einer organschaftlichen Mehrabführung auszugehen (a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 15.7.2013, BStBl I 2013, 921). Folge hiervon ist nicht nur, dass das Einkommen des Organträgers im Falle der Veräußerung der Organbeteiligung durch Auflösung eines entsprechenden passiven Ausgleichspostens zu erhöhen ist. Folge ist des Weiteren auch, dass bei der Organgesellschaft die durch die verdeckte Einlage bedingte Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos durch eine entsprechende Minderung nach § 27 Abs. 6 KStG wieder auszugleichen ist.

Bestätigung findet dieses Ergebnis in den Gesetzesmaterialien zu § 14 Abs. 4 KStG n.F., die den vom Organträger geleisteten Ertragszuschuss und dessen Rückfluss im Rahmen der organschaftlichen Ergebnisabführung ausdrücklich als Fall einer organschaftlichen Mehrabführung bezeichnen (vgl. BTDrucks 16/7036, S. 20).

3. Schließlich hat das FG zutreffend den Übernahmeverlust in Höhe von ... € nicht als Minderabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG qualifiziert. Zwar weicht auch hier - ähnlich wie im Fall des Ertragszuschusses - aufgrund der gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG angeordneten außerbilanziellen Hinzurechnung des Übernahmeverlustes (vgl. BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Rz 12.03) der handelsrechtliche Jahresabschluss vom steuerrechtlichen Gewinn ab. Diese Abweichung ist jedoch ausgerichtet am Grundanliegen des Gesetzgebers, die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherzustellen, nicht als Minderabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG zu erfassen. Wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat, ordnet § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG lediglich ein Verlustabzugsverbot an, lässt aber im Übrigen die Bilanzierung der übergegangenen Wirtschaftsgüter unberührt. Bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung besteht daher keine Gefahr einer Verletzung des Grundsatzes der Einmalbesteuerung (vgl. hierzu von Freeden in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 14 KStG Rz 350). Demgemäß besteht auch kein Grund dafür, das Einkommen des Organträgers im Falle der Veräußerung der Organbeteiligung durch Auflösung eines aktiven Ausgleichspostens zu mindern.

4. Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass das FA das steuerliche Einlagekonto der Klägerin zum 31.12.2002 zutreffend mit ... € festgestellt und die Vorinstanz die Klage insoweit zu Recht als unbegründet abgewiesen hat.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2 FGO).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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