BFH: Altersvorsorge-Eigenheimbetrag, unmittelbare Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals in Fällen der Darlehenstilgung

Auch im Fall der Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals zur Til­gung eines Darlehens nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG muss ein unmittel­barer Zusammenhang zwischen der Auszahlung des geförderten Kapitals und der Darlehenstilgung bestehen.

EStG § 82 Abs. 1 Satz 3, § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Sätze 1, 2, 7, § 92b, § 93 Abs. 1, § 94 Abs. 2

BFH-Urteil vom 16.2.2022, X R 26/20 (veröffentlicht am 21.7.2022)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 6.8.2020, 15 K 10223/18 (EFG 2021, 847)

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beantragte bei der Beklagten und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund – Zentrale Zula­genstelle für Altersvermögen ‑‑ZfA‑‑), für in den Jahren 2015 bis 2017 beab­sichtigte Sondertilgungen eines für die Anschaffung einer Wohnung aufge­nommenen Darlehens aus ihrem zertifizierten Altersvorsorgevertrag einen Be­trag von insgesamt 10.350 € verwenden zu dürfen. Entsprechend dem beige­fügten Darlehensvertrag war jährlich eine Sondertilgung in Höhe von 5 % der ursprünglichen Darlehenssumme von 69.000 € möglich. Laufende Tilgungszah­lungen musste die Klägerin nicht erbringen.

Durch Gestattungsbescheid vom 15.06.2015 teilte die ZfA der Klägerin mit, sie könne einen Betrag bis zu einer Höhe von 10.350 € aus ihrem Altersvorsorge­vertrag für Sondertilgungen für die Jahre 2015 bis 2017 verwenden. In diesem Bescheid wies die ZfA zudem darauf hin, dass der Entnahmevorgang und die wohnungswirtschaftliche Verwendung in einem unmittelbaren zeitlichen Zu­sammenhang erfolgen müssten. Dieser sei gewahrt, wenn die beabsichtigte Darlehnstilgung innerhalb von zwölf Monaten nach der ggf. ersten Kapitalaus­zahlung vorgenommen werde. Werde der Zeitrahmen nicht eingehalten, könne eine schädliche Verwendung des entnommenen Kapitals vorliegen. Der Gestat­tungsbescheid ergehe insoweit unter der auflösenden Bedingung, dass die Klägerin die wohnungswirtschaftliche Verwendung des entnommenen Alters­vorsorgevermögens nachweise.

Die Anbieterin zahlte das Kapital aus dem Altersvorsorgevertrag am 09.07.2015 an die Klägerin aus. Diese leistete am 14.07.2015 für 2015, am 03.02.2016 für 2016 und am 12.06.2017 für 2017 jeweils eine Sondertilgung in Höhe von 3.450 €.

Mit Bescheid vom 17.08.2017 stellte die ZfA die teilweise Unwirksamkeit des Gestattungsbescheids rückwirkend zum Zeitpunkt seines Erlasses fest. Die Sondertilgung für 2017 sei nicht mehr im unmittelbaren zeitlichen Zusammen­hang zur Auszahlung des Kapitals erfolgt, so dass insoweit eine schädliche Verwendung vorliege. Den von der Klägerin eingelegten Einspruch gegen den Feststellungsbescheid wies die ZfA als unbegründet zurück und setzte mit Be­scheid vom 07.05.2018 aufgrund der schädlichen Verwendung einen Rückzah­lungsbetrag in Höhe von 1.641,05 € fest.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhe­bung des Rückforderungsbescheids (Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2021, 847). Das Finanzgericht (FG) verneinte eine schädliche Ver­wendung, da entgegen der Annahme der ZfA auch das für die Sondertilgung 2017 entnommene Kapital für wohnungswirtschaftliche Zwecke verwendet worden sei. Entgegen der Ansicht der ZfA erfordere die wohnungswirtschaft­liche Verwendung durch Darlehenstilgung keine Unmittelbarkeit. Zwar sei der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht eindeutig. Ausgehend von der Gesetzeshistorie müsse aber davon ausge­gangen werden, dass eine Unmittelbarkeit nur für die wohnungswirtschaftliche Verwendung des entnommenen Altersvorsorgevermögens zur Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung nötig sei. Darüber hinaus sei es treuwidrig, wenn sich die ZfA auf eine fehlende Unmittelbarkeit berufe, obwohl ihr auf­grund der vorgelegten Unterlagen klar gewesen sein müsse, dass ein Teil der bewilligten Entnahme nicht zeitgerecht habe verwendet werden können. Auch liege keine schädliche Verwendung aufgrund der teilweisen Feststellung der Unwirksamkeit des Gestattungsbescheids vor, da diese Feststellung kein Grundlagenbescheid für den streitgegenständlichen Rückforderungsbescheid darstelle.

Mit ihrer Revision macht die ZfA geltend, weder sei die Sondertilgung für 2017 im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zur Kapitalauszahlung erfolgt noch habe die ZfA durch den Erlass des Rückforderungsbescheids treuwidrig gehandelt. Unzutreffend gehe das FG davon aus, dass das Tatbestandsmerk­mal der Unmittelbarkeit nur auf die Anschaffung oder Herstellung in § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG zu beziehen sei. Schon die erste Fassung des § 92a EStG habe eine unmittelbare Verwendung für die Anschaffung oder Herstellung ei­ner selbst genutzten Wohnimmobilie vorgesehen. Die später eingeführte Ent­schuldungsvariante sei erkennbar sprachlich durch das Wort "oder" hiermit verbunden worden. Daran habe der Gesetzgeber bislang nichts geändert. Die Tilgungsmöglichkeit sei lediglich auf den Zeitraum der Ansparphase erweitert worden. Der Wille des Gesetzgebers gehe dahin, das Erfordernis einer zeitli­chen Nähe zwischen der Entnahme und der Verwendung des Altersvorsorge­kapitals für alle drei Varianten (Anschaffung, Herstellung, Tilgung) einheitlich zu regeln. Auch sei sicherzustellen, dass eine zweckwidrige Verwendung des entnommenen Kapitals ausgeschlossen werde. Nur ein vorgegebener zeitlicher Rahmen gewährleiste die gesetzlich vorgesehene Überprüfung der Verwen­dung.

Die ZfA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich den Ausführungen im finanzgerichtlichen Urteil an und vertieft ihr Vorbringen aus dem Klageverfahren.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

Der angefochtene Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags (nachfolgend vereinfachend: "Rückforderungsbescheid") ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die rechtliche Beurteilung des Rückforderungsbescheids ist nicht davon abhängig, ob zwischenzeitlich die teilweise Unwirksamkeit des vorangegangenen Gestattungsbescheids festge­stellt oder eine solche Feststellung wieder aufgehoben worden ist (dazu un­ten 1.). Auch in der Tilgungsvariante des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG muss die Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals für wohnungswirt­schaftliche Zwecke eine unmittelbare sein (unten 2.). Vorliegend stellt die im Juni 2017 vorgenommene Sondertilgung ‑‑wie von der ZfA angenommen‑‑ keine unmittelbare Verwendung des bereits im Juli 2015 ausgezahlten Alters­vorsorgekapitals dar (unten 3.). Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Rückforderung der Altersvorsorgezulage nicht entgegen (unten 4.).

1. Ob die ZfA die teilweise Unwirksamkeit des Feststellungsbescheids festge­stellt hat oder ob ein solcher Feststellungsbescheid ‑‑wie die Klägerin behaup­tet‑‑ später wieder aufgehoben worden ist, ist für die Beurteilung der Wirk­samkeit und Rechtsmäßigkeit des vorliegend allein streitgegenständlichen Rückforderungsbescheids ohne Belang.

a) Zwar ist die ZfA befugt, die Unwirksamkeit des gemäß § 92b Abs. 1 EStG ergangenen Bescheids über die Gestattung der wohnungswirtschaftlichen Ver­wendung geförderten Altersvorsorgekapitals durch Verwaltungsakt festzustel­len, auch wenn hierfür keine ausdrückliche Ermächtigung im Gesetz zu finden ist und für den Senat auch (weiterhin) nicht erkennbar ist, welcher eigenstän­dige Regelungszweck mit einem solchen Feststellungsbescheid verfolgt werden könnte (vgl. bereits Senatsurteil vom 12.02.2020 ‑ X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 16 ff.).

b) Für die hier zu beurteilende Rechtmäßigkeit eines Rückforderungsbescheids wegen schädlicher Verwendung geförderten Altersvorsorgevermögens (§ 93 Abs. 1 i.V.m. § 94 Abs. 2 EStG) ist jedoch entscheidend, dass einem Bescheid über die Feststellung der (teilweisen) Unwirksamkeit des Gestattungsbe­scheids insoweit keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt. Denn die rechtli­chen Wirkungen eines Bescheids über die Gestattung der wohnungswirtschaft­lichen Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals nach § 92b EStG, auf den sich der Feststellungsbescheid bezieht, sind darauf beschränkt, dem Zula­geberechtigten zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass Altersvorsor­gekapital für einen bestimmten Zweck förderunschädlich ausgezahlt und ge­nutzt werden kann (Senatsbeschluss vom 23.05.2016 ‑ X R 54/13, BFH/NV 2016, 1457, Rz 21 f.). Weicht die spätere tatsächliche Verwendung des geför­derten Altersvorsorgekapitals durch den Zulageberechtigten von den gesetzli­chen Voraussetzungen einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung ab, hat ein Rückforderungsbescheid unabhängig davon zu ergehen, ob der Gestattungs­bescheid noch wirksam ist. Denn im vorangegangenen Gestattungsbescheid konnte naturgemäß eine spätere abweichende tatsächliche Verwendung noch nicht beurteilt werden, so dass sich dessen Regelungsgehalt nicht hierauf be­ziehen kann.

2. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital ‑‑unter weite­ren, hier nicht streitigen Voraussetzungen‑‑ bis zum Beginn der Auszahlungs­phase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden. Das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis gilt dabei nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Her­stellung einer Wohnung, sondern auch für die Tilgung eines zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung aufgenommenen Darlehens.

a) Der Gesetzeswortlaut ist insoweit allerdings nicht eindeutig. Nur in Bezug auf die erste Tatbestandsvariante ("für die Anschaffung") steht sprachlich zweifelsfrei fest, dass die Verwendung insoweit "unmittelbar" sein muss. Schon die zweite Tatbestandsvariante ("Herstellung") ist durch die Konjunktion "oder" von der ersten Variante abgetrennt, ohne dass jedoch das Adjektiv "unmittelbar" wiederholt wird. Gleiches gilt für die dritte Tatbestandsvariante ("zur Tilgung"). Der Gesetzeswortlaut lässt daher sowohl die Auslegung zu, dass sich das Adjektiv "unmittelbar" ‑‑als "vor die Klammer gezogen"‑‑ auf alle drei Tatbestandsvarianten gleichermaßen beziehen soll, als auch eine Aus­legung, wonach das Unmittelbarkeitserfordernis nur für die ersten beiden Vari­anten ‑‑eventuell auch nur für die erste Variante‑‑ gelten soll.

b) Auch eine systematische Auslegung unter Heranziehung anderer Regelun­gen innerhalb des § 92a EStG (dazu unten aa) oder innerhalb des EStG (un­ten bb) führt nicht zu eindeutigen Ergebnissen.

aa) Zwar verwendet der Gesetzgeber in § 92a Abs. 2 Sätze 2 und 7 EStG je­weils die Formulierung "im Zeitpunkt der unmittelbaren Darlehenstilgung". Daraus lässt sich für die Auslegung der ‑‑vorliegend maßgebenden‑‑ Norm des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aber nichts ableiten, weil der Regelungsgegen­stand des § 92a Abs. 2 Sätze 2 und 7 EStG sich auf "Beiträge, die nach § 82 Absatz 1 Satz 3 wie Tilgungsleistungen behandelt wurden" beschränkt. § 92a Abs. 2 Satz 1 EStG unterscheidet gerade zwischen dem ‑‑vorliegend allein ein­schlägigen‑‑ Altersvorsorge-Eigenheimbetrag einerseits und den Tilgungsleis­tungen i.S. des § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG andererseits, zu denen auch die in § 92a Abs. 2 Sätze 2 und 7 EStG geregelten Tilgungsleistungen nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG gehören.

Die zuletzt genannten Normen sollen mit ihrem speziellen Unmittelbarkeitser­fordernis sicherstellen, dass auch diese besondere Art von Altersvorsorgebei­trägen zu gefördertem Vermögen und folglich zu steuerlich verhaftetem Altersvorsorgekapital führt. Im Fall des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags nach § 92a Abs. 1 EStG ist die Ausgangslage aber eine andere, da es sich um be­reits gefördertes Altersvorsorgekapital handelt, bei dem unter bestimmten Voraussetzungen eine Verwendung zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken als förderunschädlich angesehen wird.

bb) Soweit in verschiedenen anderen Vorschriften des EStG, etwa in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4, § 9 Abs. 4a Satz 13, § 10a Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 oder § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG, das Wort "unmittelbar" verwendet wird, ergibt sich hieraus für die Auslegung des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kein zwingender Rück­schluss. In allen Fällen wird ‑‑anders als bei § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alterna­tive 3 EStG‑‑ schon vom Wortlaut ein unmittelbarer Zusammenhang erkenn­bar gefordert. Das vorliegend zu beurteilende Sonderproblem, dass der Geset­zeswortlaut offenlässt, ob das Adjektiv "unmittelbar" sich trotz nur einmaliger Verwendung auf alle drei Tatbestandsvarianten bezieht, stellt sich bei den auf­geführten anderen Vorschriften des EStG von vornherein nicht.

c) Jedoch verlangt der Sinn und Zweck der vom Gesetzgeber angeordneten Förderunschädlichkeit der Verwendung von Altersvorsorgekapital für bestimm­te Darlehenstilgungen, dass nicht nur in Anschaffungs- und Herstellungsfällen, sondern auch im Fall der Tilgung von Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen das geförderte Kapital "unmittelbar" für den jeweils begünstigten wohnungs­wirtschaftlichen Zweck verwendet wird.

aa) Mit der alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstel­lung des Wohneigentums begünstigten Tilgung eines zur Finanzierung der An­schaffung oder Herstellung aufgenommenen Darlehens wollte der Gesetzgeber zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen. So soll durch die Ablö­sung von Darlehen, deren Mittel der Finanzierung des Erwerbs von Wohnei­gentum dienten, ein Beitrag zum "mietfreien Wohnen im Alter" geleistet wer­den (BTDrucks 16/8869, S. 16 f.). Diese Form der wohnungswirtschaftlichen Verwendung soll dem Zulageberechtigten ermöglichen, die Zins- und Tilgungs­kosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken (vgl. Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 30, m.w.N.). Mit dem Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz vom 24.06.2013 (BGBl I 2013, 1667) hat der Gesetz­geber diese Tilgungsmöglichkeit auf den Zeitraum der Ansparphase bis zum Beginn der Auszahlungsphase erweitert.

bb) Um das angestrebte "mietfreie Wohnen im Alter" zu erreichen, das allein als Rechtfertigungsgrund für die förderunschädliche vorzeitige Verwendung des zur Erlangung laufender Altersbezüge gebundenen Kapitals dienen kann, muss sichergestellt sein, dass das entnehmbare geförderte Altersvorsorgekapi­tal nicht zweckentfremdet verwendet wird. Mitnahmeeffekte sind auszuschlie­ßen. Im Zusammenhang mit der Verwendung von gefördertem Kapital zur An­schaffung oder Herstellung einer Wohnung wird dies durch das im Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verankerte Unmittelbarkeitserfordernis eindeutig sichergestellt.

Die Tilgungsvariante ist nach ihrem Normzweck aufs Engste mit der Anschaf­fungs- oder Herstellungsvariante verknüpft. Denn begünstigt sind nur Tilgun­gen eines "zu diesem Zweck" ‑‑also zum Zweck der Finanzierung der Anschaf­fung oder Herstellung einer selbstgenutzten Wohnung‑‑ aufgenommenen Dar­lehens. Daher muss das Unmittelbarkeitserfordernis gleichermaßen für die Til­gungsvariante gelten, da andernfalls eine zweckwidrige Verwendung, insbe­sondere durch die zwischenzeitliche Möglichkeit der Begleichung allgemeiner Lebenshaltungskosten, möglich wäre. Denn ohne eine unmittelbare ‑‑also en­ge‑‑ zeitliche Verbindung zwischen der Entnahme des geförderten Kapitals und seiner begünstigten Verwendung in Gestalt der Tilgung des Darlehens i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hätte es allein der Zulageberechtigte in der Hand, wann er das zunächst seinem allgemeinen Vermögen zugeführte Kapital zur Tilgung verwendet. Nur die vom Senat vorgenommene Auslegung führt zudem zu einem systematischen Gleichklang der drei in dieser Vorschrift ge­nannten Varianten, für die das geförderte Altersvorsorgekapital jeweils in för­derunschädlicher Weise eingesetzt werden kann.

3. Die im Juni 2017 vorgenommene Sondertilgung stellt keine unmittelbare Verwendung des bereits im Juli 2015 ausgezahlten Altersvorsorgekapitals dar.

a) Die Finanzverwaltung hat das Unmittelbarkeitserfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑‑allerdings beschränkt auf Anschaffungs- oder Herstel­lungsfälle‑‑ zunächst dahingehend ausgelegt, dass Verwendungen begünstigt sind, die innerhalb von einem Monat vor der Antragstellung bei der ZfA und bis zu zwölf Monate nach der Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals vorgenommen werden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 24.07.2013 ‑ IV C 3 ‑ S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 242). Der erstgenannte Zeitraum wurde später auf sechs Monate vor der Antragstellung erweitert (BMF-Schreiben vom 21.12.2017 ‑ IV C 3 ‑ S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz 252).

b) Ob dieser Zeitraum als zutreffende Auslegung des Gesetzes angesehen werden kann, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Hiergegen könnte spre­chen, dass das geförderte Kapital in einem derart langen Zeitraum zunächst für andere Zwecke verwendet werden könnte. Der Senat hat daher bereits in einer früheren Entscheidung darauf hingewiesen, dass das Unmittelbarkeitser­fordernis in der ‑‑vom Normzweck her eng mit § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwandten‑‑ Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG in der bis 2004 geltenden Fassung von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung deutlich restriktiver ausgelegt worden ist. Dort musste das Kapital "ohne Zwi­schenschritt" für die begünstigten Zwecke verwendet werden; insbesondere die Zwischenschaltung eines Bankkontos des Steuerpflichtigen stand der Be­günstigung entgegen (vgl. Senatsurteil vom 27.01.2016 ‑ X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 43, m.w.N.). Die Finanzverwaltung sah in derartigen Fällen einen Zeitraum von maximal 30 Tagen als unschädlich an (BMF-Schreiben vom 15.06.2000 ‑ IV C 4 ‑ S 2221 ‑ 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rz 53).

c) Im Streitfall kann dies aber offenbleiben. Denn auch wenn der Auslegung der Finanzverwaltung zu folgen wäre, läge die im Juni 2017 vorgenommene Sondertilgung außerhalb einer im Juli 2015 beginnenden Zwölf-Monats-Frist. Sie kann daher nicht mehr als unmittelbare Verwendung des ausgezahlten Altersvorsorgekapitals angesehen werden.

4. Dem Erlass des Rückforderungsbescheids stehen die Grundsätze von Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nicht entgegen. Aufgrund des ausdrücklichen Hinweises der ZfA im Gestattungsbescheid, dass die Ent­nahme in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zur Gestattung zu erfolgen habe, und aufgrund der Nennung des aus Sicht der ZfA relevanten Zeitraums von zwölf Monaten nach der Kapitalauszahlung konnte kein schüt­zenswertes Vertrauen der Klägerin in Bezug auf die erst nach diesem Zeitraum erfolgte Sondertilgung für 2017 entstehen. Da der Gestattungsbescheid dar­über hinaus der Klägerin nur mitteilt, bis zu welcher Höhe eine wohnungswirt­schaftliche Verwendung des geförderten Kapitals vorliegen kann, wie es § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG auch ausdrücklich vorsieht, war dieser Bescheid keinesfalls geeignet, bei der Klägerin den Eindruck hervorzurufen, auch eine Tilgung, die fast zwei Jahre nach der Kapitalauszahlung vorgenommen wird, könne be­günstigt sein.

5. Aufgrund der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids kann offenblei­ben, ob eine schädliche Verwendung darüber hinaus auch deshalb anzuneh­men ist, weil die Klägerin das geförderte Kapital nach Aktenlage für die Son­dertilgung eines Darlehens ihres Ehemanns entnommen hat. Im Hinblick auf das auch im Revisionsverfahren geltende Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist es dem Bundesfinanzhof versagt, eine Er­höhung des Rückforderungsbetrags auszusprechen.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

7. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.