BFH: Abfärbung von Verlusten aus gewerblicher Tätigkeit auf die im Übrigen vermögensverwaltende Tätigkeit einer GbR

Verfassungsmäßig­keit der § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1, § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG i.d.F. des WElektroMobFördG

  1. Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit stehen bei Überschreiten der sog. Bagatellgrenze der Umqualifizierung der im Übrigen vermögensverwaltenden Tätigkeit einer GbR nicht entgegen (Aufgabe der im BFH-Urteil vom 12.04.2018 ‑ IV R 5/15, BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 = SIS 18 08 74, Rz 34 f. zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. vertretenen Rechtsauffassung).
  2. Die seitwärts abfärbende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG i.d.F. des WElektroMobFördG (EStG n.F.) ist für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften nicht stärker einzuschränken, als dies bisher für gemischt tätige freiberufliche Personenge­sellschaften geschehen ist.
  3. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 und § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. sind verfassungsgemäß.

EStG i.d.F. des WElektroMobFördG § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1, Satz 2 Alternative 1, § 52 Abs. 23 Satz 1
GG Art. 3 Abs. 1
AO § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a

BFH-Urteil vom 30.6.2022, IV R 42/19 (veröffentlicht am 27.10.2022)

Vorinstanz: FG München vom 26.6.2018, 2 K 2245/16 = SIS 19 14 74

A. Streitig ist, ob negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb die vermögensverwal­tende Tätigkeit der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Feststellungs­zeitraum 2012 (Streitjahr) umqualifizieren.

Die Klägerin ist eine GbR. Sie wurde unter der Bezeichnung "… GbR" im Jahr 2009 gegründet. An ihr sind A und B je zur Hälf­te als Gesellschafter beteiligt. Gesellschaftszweck ist die "Verwaltung und Ver­mietung der Grundstücke zur Erzielung von Überschüssen". Die Klägerin wur­de ab dem Jahr 2009 steuerlich als vermögensverwaltende GbR unter dem Na­men "… GbR" er­fasst. Im Feststellungsverfahren für 2009 sind für die Klägerin erklärungsge­mäß Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden.

Mit zwei Darlehensverträgen jeweils vom 25./27.05.2010 nahmen A und B un­ter dem Namen der Klägerin zwei Bankdarlehen zur Errichtung einer Photovol­taikanlage (PVA) auf dem Objekt "C-Str. 2, D" und zur Zwischenfinanzierung der anfallenden Umsatzsteuer auf. Die Darlehen wurden auf Unterkonten des Geschäftskontos der Klägerin verbucht und über das Geschäftskonto der Klägerin ausgezahlt. Die Rechnung für die Errichtung einer betriebsfertigen PVA vom 24.06.2010 wurde an die Klägerin gestellt. Die Anmeldung der PVA bei der Bundesnetzagentur, der Abschluss des Einspeise­vertrags sowie einer Elektronikversicherung erfolgten ebenfalls unter dem Na­men der Klägerin. Im Einspeisevertrag ist das Geschäftskonto der Klägerin als Bankverbindung angegeben. An die Klägerin war auch die Bestätigung des Versorgungsvertrags mit der Stadtwerke D GmbH & Co. KG nebst Abschlagsrechnung vom 23.07.2010 gerichtet.

In der Feststellungserklärung für das Streitjahr gab die Klägerin unter der Ein­kunftsart Gewerbebetrieb aufzuteilende Einkünfte von ./. 6.561 € und unter der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung aufzuteilende Einkünfte von ./. 19.775 € an. Beigefügt waren zwei Einkünfteermittlungen, eine betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und eine betreffend die Ein­künfte aus Gewerbebetrieb. Die Gesamtnettoumsätze beliefen sich im Streit­jahr auf 113.484 €; auf den Betrieb der PVA entfielen Nettoumsätze in Höhe von 8.472 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) stellte mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) 2012 vom 04.07.2014 ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Ein­spruchsentscheidung vom 07.07.2016). Der Einspruchsentscheidung lässt sich entnehmen, dass die Klägerin den Einspeisevertrag für die Stromerzeugung im August 2013 auf die … Fotovoltaik GbR hat umschreiben lassen.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin, ihre Einkünfte ohne diejenigen aus dem Betrieb der PVA, hilfsweise ihre Einkünfte erklärungsgemäß als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € und als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 6.561 € gesondert und einheitlich festzustel­len. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 26.06.2018 ‑ 2 K 2245/16 als unbegründet ab.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragt,
unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 26.06.2018 ‑ 2 K 2245/16 und der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2016 den Be­scheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteue­rungsgrundlagen 2012 vom 04.07.2014 dahin zu ändern, dass entspre­chend der Erklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 €,
hilfsweise Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 6.561 € festgestellt werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Klägerin hat im Streitjahr mit dem Betrieb der PVA eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 ‑‑WElektroMobFördG‑‑ (BGBl I 2019, 2451, BStBl I 2020, 17) ‑‑im Folgenden: EStG n.F.‑‑ ihre im Üb­rigen ausgeübte vermögensverwaltende Tätigkeit insgesamt in eine gewerb­liche umqualifiziert.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die im angefochtenen Gewinnfeststel­lungsbescheid 2012 erfolgte Qualifikation der Einkünfte sowie die festgestellte Höhe der von der Klägerin erzielten Gesamthandseinkünfte (dazu I.). Das FG hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen, und zwar sowohl in ihrem Hauptantrag (dazu II.) als auch in ihrem Hilfsantrag (dazu III.). Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO zwecks Vorlage des Rechtsstreits an das Bundesver­fassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen (dazu IV.).

I. Das Revisionsverfahren richtet sich gegen die im Gewinnfeststellungsbe­scheid 2012 vom 04.07.2014 erfolgte Qualifikation der von der Klägerin erziel­ten Einkünfte und gegen die festgestellte Höhe der von ihr erzielten Gesamt­handseinkünfte.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Be­scheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungs­grundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenord­nung (AO) eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtba­rer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständigen Feststellungen sind u.a. die Qualifikation der Einkünfte und die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 ‑ IV R 13/19, Rz 16, m.w.N.).

2. Die Klägerin begehrt mit ihrem Hauptantrag, anstelle laufender gewerbli­cher Gesamthandseinkünfte nur solche aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € festzustellen. Der Hilfsantrag der Klägerin zielt für den Fall, dass die Ausgliederung des Betriebs der PVA auf eine zweite (beteili­gungsidentische) GbR abgelehnt wird, darauf ab, laufende Einkünfte aus Ver­mietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € und laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 6.561 € festzustellen. Die Klägerin wendet sich daher mit ihrem Hauptantrag gegen die Qualifikation der Einkünfte und wegen der vorgeblich fehlerhaften Einbeziehung der Einkünfte aus dem Betrieb der PVA in ihr Feststellungsverfahren gegen die Höhe des festgestellten lau­fenden Gesamthandsgewinns, mit ihrem Hilfsantrag nur gegen die Qualifika­tion der Einkünfte.

II. Der Hauptantrag der Klägerin, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € festzustellen, hat in der Sache keinen Erfolg.

1. Dieses Klagebegehren ist zwar zulässig. Der Zulässigkeit steht nicht entge­gen, dass die Klägerin hiermit die Feststellung eines niedrigeren als des im Ge­winnfeststellungsbescheid 2012 enthaltenen Gesamthandsverlusts begehrt. Insbesondere fehlt es nicht an der Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO. Denn eine vorgeblich rechtsfehlerhafte Qualifikation der Einkünfte begründet unab­hängig von den Gewinnauswirkungen eine Beschwer (z.B. BFH-Urteil vom 14.09.2017 ‑ IV R 34/15, Rz 24, m.w.N.). Gleiches gilt für solche Einkünfte (Gewinne oder Verluste), die vermeintlich zu Unrecht in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid einbezogen worden sind.

2. Das Klagebegehren bleibt aber in der Sache erfolglos, weil die Einkünfte aus dem Betrieb der PVA nicht von einer zweiten (ggf. beteiligungsidentischen Schwester‑)GbR erzielt worden sind.

a) Eine (seitwärts) abfärbende Wirkung einer bestimmten originär gewerbli­chen Tätigkeit kann ‑‑auch unter Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F.‑‑ nicht eintreten, wenn diese gewerbliche Tätigkeit in einer eigenen zweiten (ggf. auch beteiligungsidentischen Schwester‑)Personengesellschaft ausgeübt wird (sog. Ausgliederungsmodell; ständige Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F., z.B. BFH-Urteil vom 19.02.1998 ‑ IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, m.w.N.; Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15 Rz 193). Denn jede Personengesellschaft übt als eigenständiges Einkünfteerzielungs­subjekt eine auch eigenständig zu qualifizierende Tätigkeit aus.

Ob eine zweite (personenidentische) Gesellschaft gegründet und dort die ge­werbliche Tätigkeit ausgeübt wurde, ist aufgrund der objektiven Gegebenhei­ten des Einzelfalls zu entscheiden. Unabdingbare Voraussetzung für die Annah­me einer zweiten Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die zweite Gesellschaft nach außen erkennbar geworden ist (BFH-Urteil in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, m.w.N.). Im Übrigen ist aufgrund von Be­weisanzeichen (z.B. getrennte Bankkonten und Kassen, verschiedene Rech­nungsvordrucke, eigenständige Buchführung) festzustellen, ob und inwieweit die zweite Gesellschaft eine von der ersten Gesellschaft abgrenzbare Tätigkeit entfaltet hat (BFH-Urteil in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603). Auf eine zweite Personengesellschaft können auch getrennte Ergebnisermittlungen hindeuten (z.B. BFH-Urteil vom 15.12.1992 ‑ VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, unter II.2.c). Dabei obliegt es dem FG als Tatsachengericht, sämtliche Umstände des Einzelfalls, die Anhaltspunkte für die Beantwortung dieser Fragen bieten, auf­zuklären und die dabei getroffenen Feststellungen dahingehend zu bewerten, ob sie den Schluss auf die Gründung einer zweiten Gesellschaft zulassen (BFH-Beschluss vom 22.01.1998 ‑ IV B 153/96, BFH/NV 1998, 847, unter 1.).

b) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, wonach die Gesell­schafter der Klägerin den Betrieb der PVA im Streitjahr nicht auf eine zweite GbR ausgegliedert hatten, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Das FG hat im Rahmen seiner Würdigung berücksichtigt, dass die vorge­legten Unterlagen, welche eine weitere GbR im allgemeinen Rechtsverkehr nach außen dokumentieren könnten, keine Anhaltspunkte für die Existenz ei­ner zweiten GbR im Streitjahr enthalten. So sind alle Verträge im Zusammen­hang mit der Anschaffung, Finanzierung und dem Betrieb der PVA unter der Bezeichnung und im Namen der Klägerin abgeschlossen worden. Weiter wur­den ‑‑so die Feststellungen des FG‑‑ die Darlehen über das Geschäftskonto der Klägerin ausgereicht; ebenso ist die Bankverbindung der Klägerin im Einspei­severtrag enthalten. Das FG hat weiter bedacht, dass die Gewinne für die Tä­tigkeitsbereiche "Vermietung" und "PVA" getrennt ermittelt wurden. Gleich­wohl hat es hieraus nicht die konkludente Gründung einer zweiten GbR gefol­gert, u.a. weil diese Gewinnermittlungen ‑‑wie schon in den Vorjahren‑‑ in ei­ner Gewinnermittlung der "… GbR Vermietung und Photovoltaik" zusammengefasst und einer (einzigen) Feststel­lungserklärung unter der Steuernummer der Klägerin zugrunde gelegt worden sind, ein für beide Bereiche gemeinsames Anlagenverzeichnis existierte und die Klägerin von Anfang an ohne Einflussnahme des FA Umsatzsteuerjahreser­klärungen abgegeben hat, in denen die Umsätze aus beiden Tätigkeitsberei­chen zusammen erklärt worden sind. Nach alledem ist die Schlussfolgerung des FG, es habe im Streitjahr keine ‑‑ggf. konkludent gegründete‑‑ zweite GbR bestanden, ohne Weiteres nachvollziehbar. Sie lässt auch sonst keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze erkennen.

bb) Die von der Klägerin hiergegen erhobenen Einwände greifen nicht durch.

Die vorstehend bezeichnete Schlussfolgerung des FG ist möglich und nach Be­rücksichtigung der Umstände des Streitfalls auch naheliegend. Sie ist damit für den erkennenden Senat bindend (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 847, unter 1.). Die von der Klägerin für das Vorliegen einer zweiten GbR vorge­brachten Umstände zwingen nicht zu einer anderen als der vom FG gezogenen Schlussfolgerung. So hat das FG die nach Tätigkeitsbereichen getrennten Ein­künfteermittlungen der Klägerin umfassend gewürdigt. Abweichendes muss sich auch nicht aus getrennten Buchführungen und der Vergabe einer zweiten Steuernummer durch das FA ergeben. Vielmehr hat das FG die maßgeblichen Indizien berücksichtigt und dabei die rechtlichen Anforderungen, die an die Er­kennbarkeit einer zweiten GbR nach außen zu stellen sind, nicht überspannt. Es hat unter Zugrundelegung der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtspre­chung eine Gesamtwürdigung vorgenommen, die zu einem jedenfalls mögli­chen Ergebnis kommt. Dem BFH ist es verwehrt, an die Stelle einer vertretba­ren Würdigung des FG eine andere zu setzen (z.B. BFH-Urteil vom 06.03.2007 ‑ IX R 38/05, BFH/NV 2007, 1281, unter II.2.c, m.w.N.). Da auch keine Verfahrensrügen erhoben wurden, bleibt es bei der vom FG gezogenen Schlussfolgerung.

III. Ebenso hat das FG den Hilfsantrag der Klägerin, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 € und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 6.561 € festzustellen, zu Recht als unbegründet abgewiesen.

Der Beurteilung des Streitfalls ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. zugrunde zu legen (dazu 1.). Nach diesen Vor­schriften ist die vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin trotz des im ge­werblichen Bereich erzielten Verlusts im Wege der Abfärbung insgesamt als gewerbliche zu qualifizieren (dazu 2.). Die vom BFH für gemischt tätige freibe­rufliche Personengesellschaften entwickelte Geringfügigkeitsgrenze ist zwar auch bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten (dazu 3.). Der erkennende Senat sieht aber keinen Grund, die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. angeordnete umquali­fizierende Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften weitergehend einzuschränken, als dies bisher für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften ge­schehen ist (dazu 4.). Da die Klägerin mit ihrer gewerblichen Tätigkeit die wei­terhin anwendbare Geringfügigkeitsgrenze überschritten hat, bleibt es bei der seitwärts abfärbenden Wirkung (dazu 5.).

1. Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ist für das Streitjahr § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F., im Übrigen auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alter­native 1 EStG n.F. anzuwenden.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG n.F. gilt als Gewerbebetrieb in vollem Um­fang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt (Alternative 1) oder gewerb­liche Einkünfte i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht (Alternative 2). Dies gilt nach Satz 2 unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird (Alternative 1) oder ob die gewerbli­chen Einkünfte i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 positiv oder negativ sind (Alterna­tive 2).

a) Gemäß § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 FGO kann ein Anspruch auf Abänderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids nur dann bestehen, wenn dieser Bescheid im Zeitpunkt der Entscheidung des FG bzw. des BFH rechts­widrig ist. Dabei kommt es auf die Sach- und Rechtslage in dem Feststellungs­zeitraum an, der dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 28.07.2005 ‑ III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.2., m.w.N., zum Einkommensteuerbescheid). Das FG und der BFH haben daher während des gerichtlichen Verfahrens eingetretene rückwir­kende Gesetzesänderungen zu beachten, soweit sie verfassungsrechtlich zu­lässig sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.2., m.w.N.).

b) Danach beurteilt sich der Streitfall nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alterna­tive 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F.

Mit der am 18.12.2019 in Kraft getretenen Neuregelung (vgl. Art. 39 Abs. 1 WElektroMobFördG) hat der Gesetzgeber zum einen in dem neuen Satz 1 Alternative 1 den bislang in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. enthalte­nen Zitierfehler korrigiert (a.F.: "... im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ..."; n.F.: "... im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ... ."), zum anderen die Vorschrift um einen neuen Satz 2 ergänzt. Der neue Satz 1 ist als bloße redak­tionelle Klarstellung ohne Weiteres rückwirkend anwendbar (vgl. BVerfG-Be­schluss vom 17.12.2013 ‑ 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 45). Ebenso ist nach § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. der neue Satz 2 für Veranlagungszeiträu­me vor 2019 anwendbar. Da der erkennende Senat weder von der Verfas­sungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alterna­tive 1 EStG n.F. noch von der des § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. überzeugt ist (dazu IV.), sind diese Normen der Beurteilung des Streitfalls zugrunde zu legen.

2. Die Klägerin hat den Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. erfüllt, so dass ihre gesamte Tätigkeit als gewerbliche zu qualifizieren ist.

a) aa) Der neue Satz 1 Alternative 1 entspricht inhaltlich § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bzw. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einfügung der Alternative 2 durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878). Die bisherigen Grundsätze gelten daher unverändert fort. Danach ist Voraussetzung für dessen Anwendung, dass es sich um eine eigen­ständige gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt, die von mindestens einer weiteren Tätigkeit der Personengesellschaft, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder Überschusseinkunfts­art) führen würde und auf die sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt wer­den kann (BFH-Urteil vom 28.09.2017 ‑ IV R 50/15, BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 18, m.w.N.). Ist die Tätigkeit der Personengesellschaft hingegen wegen untrennbarer Verflechtung der Tätigkeiten einheitlich als originär ge­werblich zu qualifizieren, gilt (insgesamt) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Liegt eine einheitliche nichtgewerbliche (z.B. freiberufliche oder vermögensverwal­tende) Tätigkeit vor, entfällt die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. (BFH-Urteile vom 27.08.2014 ‑ VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 46, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. betreffend ge­werbliche und freiberufliche Tätigkeit; vom 14.07.2016 ‑ IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 55, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. betreffend gewerbliche und vermögensverwaltende Tätigkeit).

bb) Die Neuregelung enthält ‑‑wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.‑‑ keinerlei Aus­nahmen von der sog. Abfärbewirkung. Im Gegenteil setzt der neue Satz 2 Alternative 1, wonach die umqualifizierende Wirkung unabhängig davon ein­tritt, ob aus der Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Gewinn oder Verlust erzielt wird, die vom erkennenden Senat in dem BFH-Urteil vom 12.04.2018 ‑ IV R 5/15 (BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f.) vertre­tene Rechtsauffassung, nach der negative Einkünfte aus einer originär gewerb­lichen Tätigkeit nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Ein­künfte einer GbR führen, mit Wirkung auch für das Streitjahr außer Kraft.

b) Danach hat die Klägerin ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt.

Die Klägerin übte als GbR und damit als eine "andere Personengesellschaft" i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG n.F. (z.B. BFH-Urteil in BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 19, m.w.N., zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.) zum einen eine vermögensverwaltende Tätigkeit, zum anderen mit dem Betrieb der PVA ‑‑was nicht in Streit steht‑‑ eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.09.2014 ‑ X R 32/12, Rz 17, m.w.N., zur Gewerblichkeit des Betriebs einer PVA). An­haltspunkte, die für eine untrennbare Verflechtung dieser beiden Tätigkeitsbe­reiche sprechen könnten, sind nicht ersichtlich. Vielmehr konnte die Klägerin ohne Weiteres ihre vermögensverwaltende Tätigkeit ohne die Stromerzeugung ausüben und umgekehrt. Zudem erzielte die Klägerin ‑‑was ebenfalls nicht streitig ist‑‑ im vermögensverwaltenden Bereich (insbesondere) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 19.775 €, im gewerblichen Be­reich Einkünfte in Höhe von ./. 6.561 €. Da gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. ausdrücklich auch originär gewerbliche Verluste einer Abfärbung auf die übrige Tätigkeit nicht entgegenstehen, hat die Klägerin ins­gesamt eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt und damit insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt.

3. Die vom BFH für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften ent­wickelte Geringfügigkeitsgrenze ist auch bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten (noch offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36).

a) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat, soweit die Frage der Einschrän­kung der umqualifizierenden Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. ("Seit­wärtsabfärbung") durch Anerkennung einer unschädlichen Geringfügigkeits­grenze betroffen ist, verschiedene Phasen durchlaufen:

Während in der ersten Phase eine Einschränkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bei Geringfügigkeit der gewerblichen Tätigkeit abgelehnt wurde (z.B. BFH-Urteile vom 10.08.1994 ‑ I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171, unter II.2.b; in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603), war die zweite Phase durch die grundsätzliche Anerkennung einer Geringfügigkeitsgrenze, d.h. die Ableh­nung der umqualifizierenden Wirkung bei einem äußert geringen Anteil der ori­ginär gewerblichen Tätigkeit gekennzeichnet; es existierten jedoch keine fes­ten Umsatzgrenzen zur Bestimmung des äußerst geringen Anteils (BFH-Urteile vom 11.08.1999 ‑ XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229, unter II.3.: jedenfalls keine Umqualifizierung bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 1,25 % der Gesamtumsätze; vom 29.11.2001 ‑ IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, unter 3.b cc; BFH-Beschluss vom 08.03.2004 ‑ IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954, unter 2.a und b: jedenfalls keine Umqualifi­zierung bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 2,81 % der Gesamtumsätze). In der dritten Phase quantifizierte der VIII. Senat des BFH mit seinen Urteilen vom 27.08.2014 für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften kla­re Umsatzgrenzen für die Geringfügigkeitsgrenze. Danach ist eine die umquali­fizierende Wirkung nicht auslösende gewerbliche Tätigkeit von äußerst gerin­gem Ausmaß gegeben, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsätze (relative Grenze) der Personengesellschaft und zu­gleich den Höchstbetrag von 24.500 € im Feststellungszeitraum (absolute Grenze) nicht übersteigen (BFH-Urteile vom 27.08.2014 ‑ VIII R 16/11, BFHE 247, 499, BStBl II 2015, 996, Rz 28, und VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999, Rz 27; in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 53). Die letzte Phase ist durch das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 bestimmt, wonach im Falle einer vermögensverwaltenden GbR (auch) negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit nicht zur Ab­färbung führen.

b) Der Gesetzgeber geht offenbar davon aus, dass die vom VIII. Senat des BFH entwickelte Geringfügigkeitsgrenze mit ihrer relativen und absoluten Grenze bei der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs zu dieser Norm, die Änderung stelle sicher, "dass ‑‑mit Ausnahme der von der Recht­sprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung angewandten Baga­tellgrenzen‑‑ nicht in jedem Jahr erneut zu prüfen ist, ob eine gewerbliche Ab­färbung der Einkünfte anzunehmen ist" (BRDrucks 356/19, S. 104). Anhalts­punkte dafür, dass es dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben könn­te, unterschiedliche Bagatellgrenzen in Abhängigkeit davon heranzuziehen, ob die Personengesellschaft neben der gewerblichen Tätigkeit eine Tätigkeit nach § 13 EStG, eine solche nach § 18 EStG oder eine vermögensverwaltende Tä­tigkeit ausübt, lassen sich der Begründung des Gesetzentwurfs nicht entneh­men. Denn die dort in Bezug genommene Ansicht der Finanzverwaltung ver­weist seit dem Veranlagungszeitraum 2015 in H 15.8 Abs. 5 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs (EStH) 2015 unter dem Stichwort "Bagatell­grenze" auf die vorstehend genannten Urteile des VIII. Senats vom 27.08.2014, ohne danach zu unterscheiden, ob die Personengesellschaft ne­ben ihrer originär gewerblichen Tätigkeit nach § 13 EStG, nach § 18 EStG oder vermögensverwaltend tätig ist.

c) Ausgehend von dieser Begründung des Gesetzentwurfs legt der erkennende Senat ‑‑trotz der weiterhin fehlenden Kodifizierung‑‑ die Neuregelung dahin aus, dass die von der Rechtsprechung entwickelte Geringfügigkeitsgrenze mit ihrer relativen und absoluten Umsatzgrenze auch bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist (anderer Ansicht Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 15 EStG Rz 1426).

Bereits § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. enthielt keinerlei Ausnahmen von der sog. Abfärbewirkung. Gleichwohl hat der BFH ‑‑wie vorstehend dargestellt‑‑ eine zu beachtende Geringfügigkeitsgrenze entwickelt, um die "Seitwärtsabfärbung" bei gewerblichen Tätigkeiten von äußerst geringem Ausmaß mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu begrenzen. Das BVerfG hat die darin zum Ausdruck kommende restriktive Auslegung dieser Norm durch den BFH unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 nicht nur nicht beanstandet, sondern als eines von mehreren Argumenten zur Be­gründung der Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (= § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternati­ve 1 EStG a.F. nach Einfügung der Alternative 2 durch das JStG 2007) heran­gezogen (BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 131). Diese Überlegungen sind auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. gleichermaßen übertragbar.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. Nach dieser Regelung führt zwar jede originär gewerbliche Tätigkeit zur "Seitwärtsabfärbung", unabhängig davon, ob aus dieser Tätigkeit ein Ge­winn oder Verlust erzielt wird. Damit wollte der Gesetzgeber aber ‑‑wie vor­stehend aufgezeigt‑‑ gerade nicht die bisherige Geringfügigkeitsgrenze besei­tigen, sondern allein die im BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. vertretene Rechtsauffassung außer Kraft setzen, wonach gewerbliche Verluste (generell) nicht abfärben. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. stellt damit lediglich klar, dass die abfärbende Wirkung durch die gewerb­liche Tätigkeit und nicht durch das hieraus erzielte positive oder negative Er­gebnis (Gewinn oder Verlust) ausgelöst wird. Dies bedeutet zugleich, dass die bisherige Geringfügigkeitsgrenze mit ihrer absoluten und relativen Umsatz­grenze sowohl bei Gewinnen als auch bei Verlusten zu beachten ist. Wird diese Bagatellgrenze überschritten, färben gewerbliche Gewinne und gewerbliche Verluste gleichermaßen ab.

4. Der erkennende Senat sieht keinen Grund, die abfärbende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften stärker einzu­schränken, als dies bisher für gemischt tätige freiberufliche Personengesell­schaften geschehen ist.

Für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften ist keine höhere Bagatellgrenze anzusetzen (dazu a). Bei solchen Personengesellschaf­ten ist der Prüfung der sog. Abfärbewirkung auch kein mehrjähriger Beobach­tungszeitraum zugrunde zu legen (dazu b). Auch von Verfassungs wegen ist eine Neuausrichtung der Geringfügigkeitsgrenze nicht geboten (dazu c).

a) Für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften ist keine höhere Bagatellgrenze anzusetzen (dies noch offen lassend BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36).

Bei solchen Personengesellschaften können die steuerrechtlichen Folgen infol­ge der Verstrickung der Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen zwar gravieren­der sein als bei gemischt freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaften. Dies rechtfertigt aber keine unterschiedlichen Baga­tellgrenzen. Dem Gesetzgeber kann die vorbezeichnete Problematik nicht ver­borgen geblieben sein; der Gesetzentwurf benennt es vielmehr als Ziel, dass eine Abfärbung neben u.a. freiberuflichen auch vermögensverwaltende Ein­künfte erfasst (BRDrucks 356/19, S. 104). Es lassen sich weder § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F. noch der Begründung des Gesetzentwurfs zu dieser Neurege­lung Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber für gemischt täti­ge vermögensverwaltende Personengesellschaften eine modifizierte Bagatell­grenze einführen wollte (dazu bereits vorstehend B.III.3.b). Zudem widersprä­che eine modifizierte Bagatellgrenze für gemischt tätige vermögensverwalten­de Personengesellschaften dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, die Einkünfteermittlung zu vereinfachen. So würden unterschiedliche Bagatell­grenzen zu weiteren Abgrenzungsschwierigkeiten führen (gleicher Ansicht Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 492.1; Stenert/Gravenhorst, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2020, 2505, 2507 f.). Es müsste das Konkurrenzverhält­nis zwischen den verschiedenen Bagatellgrenzen geklärt werden, wenn die Personengesellschaft z.B. neben der originär gewerblichen Tätigkeit vermö­gensverwaltend und freiberuflich tätig ist; der angestrebte Vereinfachungs­effekt wäre konterkariert. Im Übrigen lässt sich nicht belastbar quantifizieren, wie hoch die relative und/oder absolute Grenze bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften zur Abfederung der eintretenden Folgen sein müsste. Es könnte wiederum nur eine griffweise Schätzung vorgenommen werden, die einer belastbaren Grundlage entbehrt.

Vor diesem Hintergrund teilt der erkennende Senat auch nicht die in der mündlichen Verhandlung geäußerten Überlegungen der Klägerin, wonach bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften auf die rela­tive Grenze verzichtet werden und nur die absolute Grenze von 24.500 € zur Anwendung kommen oder in Anlehnung an § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b des Ge­werbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des Fondsstandortgesetzes vom 03.06.2021 (BGBl I 2021, 1498) ausschließlich eine relative 10 %-Grenze zu­grunde gelegt werden sollte. Ebenso entbehrt der Vorschlag des FA, wonach bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften als typi­sierender Maßstab zur Bestimmung einer unschädlichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß die Nettoinvestitionssummen in den verschiedenen Tätig­keitsbereichen miteinander zu vergleichen seien, nach Ansicht des erkennen­den Senats einer tragfähigen Grundlage.

b) § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. lässt es ‑‑entgegen der Auffassung der Klägerin‑‑ auch nicht zu, die abfärben­de Wirkung erst nach einem längeren (mehrjährigen) Beobachtungszeitraum (z.B. von drei Jahren) eintreten zu lassen (dies noch offen lassend BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36).

aa) Nach Ansicht der Klägerin dürfen gewerbliche Einkünfte erst nach einem längeren Beobachtungszeitraum zur Abfärbung führen, weil anderenfalls ein späterer Wegfall der bereits eingetretenen Abfärbewirkung zu einer Betriebs­aufgabe führe (ähnlich Kanzler, Finanz-Rundschau 2015, 512; Wendt, Steuer­berater-Jahrbuch 2015/2016, 35, 42; Kahle/Braun, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 332).

bb) Der Senat kann sich dieser Meinung im Ergebnis aus den gleichen Gründen nicht anschließen, die bereits gegen eine modifizierte Bagatellgrenze sprechen (dazu vorstehend B.III.4.a). Zudem ist nicht ersichtlich, auf welche Rechts­grundlage sich unter Berücksichtigung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung (Jahresbetrachtung) ein Beobachtungszeitraum stützen ließe, der über einen Veranlagungszeitraum (ein Kalenderjahr) hinausgeht. Im Übrigen würde das Problem der Betriebsaufgabe (infolge "Entstrickung") auch durch Einführung eines Beobachtungszeitraums nicht gänzlich gelöst, sondern lediglich ent­schärft und ggf. auf einen späteren Zeitpunkt verschoben.

c) Auch von Verfassungs wegen ist eine Neuausrichtung der Geringfügigkeits­grenze nicht geboten (dazu B.IV.1.; anderer Ansicht noch BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 ff., zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. für ge­werbliche Verluste einer ansonsten vermögensverwaltend tätigen GbR).

5. Nach Anwendung vorstehend genannter Grundsätze bleibt es bei der seit­wärts abfärbenden Wirkung. Die Klägerin hat aus der originär gewerblichen Tätigkeit Nettoumsätze von 8.472 € erzielt. Diese Umsätze machten 7,46 % der Gesamtnettoumsätze (113.484 €) aus. Sie blieben zwar unterhalb der ab­soluten Umsatzgrenze von 24.500 €, überschritten aber deutlich die relative Bagatellgrenze von 3 % der Gesamtnettoumsätze.

IV. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO in Verbindung mit einer Vorlage des Rechtsstreits an das BVerfG nach Art. 100 Abs.  1 Satz 1 GG kommt nicht in Betracht. Der erkennende Senat ist weder von der Verfas­sungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alterna­tive 1 EStG n.F. (dazu 1.) noch von der Verfassungswidrigkeit der in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordneten rückwirkenden Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. (dazu 2.) überzeugt.

1. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. sind mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (ebenso Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 188; anderer Ansicht Stenert/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2510 f.; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 498.2).

Die vom BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 117 ff. zur Verfas­sungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der für den Veranlagungszeit­raum 1988 geltenden Fassung (= § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einfügung der Alternative 2 durch das JStG 2007) dargelegten Gründe für eine Vereinbarkeit der Abfärberegelung mit Art. 3 Abs. 1 GG sind auch für § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. weiterhin gültig (dazu a). § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. ist auch nicht verfassungswidrig, soweit die originär gewerbliche Tätigkeit eine im Übrigen vermögensverwal­tend tätige Personengesellschaft infiziert (dazu b). Dies gilt auch dann, wenn die gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft in ihrem ge­werblichen Bereich einen Verlust (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F.) erzielt (dazu c).

a) Die vom BVerfG dargelegten, für die Verfassungsmäßigkeit der Abfärbere­gelung sprechenden Gründe gelten auch für § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternati­ve 1 EStG n.F. unverändert fort. Denn die vom BVerfG geprüfte Vorschrift stimmt inhaltlich mit dem im Streitfall anwendbaren § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. überein. Wie dargelegt (dazu vorstehend B.III.3.c), geht der erkennende Senat davon aus, dass die bisherige Bagatellgrenze mit ihrer relativen und absoluten Umsatzgrenze auch bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist. Deshalb ist unter Zugrundelegung der vom BVerfG entwickelten Maßstäbe auch die in der Neufassung geregelte Ab­färbewirkung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. ist auch verfassungskon­form, soweit diese Vorschrift die umqualifizierende Wirkung auf gemischt täti­ge vermögensverwaltende Personengesellschaften betrifft.

aa) Die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 120, 1 betrifft zwar die umquali­fizierende Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit auf eine im Übrigen freiberuflich tätige Personengesellschaft. Das BVerfG hat seine Ausführungen aber nicht auf diese Einkunftsart beschränkt, sondern in seine Überlegungen wiederholt auch gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaf­ten einbezogen. Im Wesentlichen hat das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 1 ausgeführt, dass die Abfärberegelung zwar zu einer Ungleich­behandlung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern führe (a.a.O., Rz 110). Hierin liege aber kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. So habe der Gesetzgeber mit der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. legiti­me Zwecke ‑‑zum einen die Vereinfachung der Einkünfteermittlung gemischt tätiger Personengesellschaften (a.a.O., Rz 118 ff.), zum anderen die Erhaltung der Substanz der Gewerbesteuer (a.a.O., Rz 125)‑‑ verfolgt. Soweit die Ver­einfachung bei der Einkünfteermittlung betroffen ist, hat das BVerfG betont, dass sich ansonsten gerade bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Per­sonengesellschaften durch die notwendige Bildung unterschiedlicher Vermö­gensmassen (Privatvermögen/Betriebsvermögen) die Probleme weiter ver­schärfen würden (a.a.O., Rz 120 f.). Zudem stünden die mit der Typisierung der Regelung für die Personengesellschaften verbundenen Nachteile in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen (a.a.O., Rz 130 ff.). So werde die zusätzliche Belastung u.a. durch eine restriktive In­terpretation der Vorschrift durch den BFH (a.a.O., Rz 131) und vor allem durch die Möglichkeit gemildert, der Abfärberegelung durch die risikolose und ohne großen Aufwand durchzuführende Gründung einer zweiten personenidenti­schen Personengesellschaft auszuweichen (a.a.O., Rz 132 ff.). Im Übrigen er­öffne die Freiheit im Ergreifen der beschriebenen Gestaltungsmöglichkeit dem Steuerschuldner die Option, es bei der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. zu belassen, wenn dies für ihn günstiger sei. Denn es dürfe nicht übersehen werden, dass die mit der Abfärberegelung verbundene Gewerblich­keit ‑‑insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften aus Vermögens­verwaltung‑‑ auch zu steuerlichen Vorteilen führen könne (a.a.O., Rz 138).

Diese Ausführungen enthalten keine Anhaltspunkte dafür, dass verfassungs­rechtlich unterschiedliche Maßstäbe in Abhängigkeit von der Art der umzuqua­lifizierenden Tätigkeit geboten sind.

bb) Die von der Klägerin erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgetrage­ne Argumentation, wonach das Ausgliederungsmodell als solches bei Nut­zungsüberlassungen zwischen einer vermögensverwaltend und einer gewerb­lich tätigen Schwesterpersonengesellschaft neue Risiken berge, führt zu keiner abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung. Überlässt die vermögens­verwaltende Personengesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen der ge­werblich tätigen Schwesterpersonengesellschaft unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt, erzielt sie grundsätzlich mangels Gewinnerzie­lungsabsicht keine gewerblichen Einkünfte aufgrund einer mitunternehmeri­schen Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 23 ff.); es bleibt also bei der vermögensverwaltenden Tätigkeit. Zwar kön­nen in einem solchen Fall die der gewerblich tätigen Schwesterpersonengesell­schaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter ggf. Sonderbetriebsvermö­gen (I) bei der letztgenannten Personengesellschaft sein (vgl. BFH-Urteile vom 16.06.1994 ‑ IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82, unter I.3.a; vom 10.11.2005 ‑ IV R 29/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173, unter 2.d aa). Dies ist aber eine Folge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und der bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften zur Anwendung kommen­den Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) und keine Folge der Abfär­bewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Im Übrigen hat auch bereits das BVerfG das Problem einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gesehen und nicht als durchgreifend erachtet (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 135).

c) Ebenso ist die Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. verfassungskonform, soweit die gemischt tätige vermögensverwaltende Perso­nengesellschaft im gewerblichen Bereich nach den einkommensteuerrechtli­chen Gewinnermittlungsvorschriften einen Verlust erzielt. Denn auch für die­sen Fall ist die Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Personenge­sellschaften ‑‑entgegen der Meinung der Klägerin‑‑ verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 35 zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. noch eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.

aa) Der von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. weiterhin ange­strebte Zweck einer vereinfachten Einkünfteermittlung entfällt nicht deshalb, weil eine gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft han­delsrechtlich ggf. nicht zur Buchführung und zur Bilanzierung verpflichtet ist (vgl. z.B. Stenert/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2511, zur Einkünfteermitt­lung vermögensverwaltender Personengesellschaften). Denn unabhängig von der Methode der Einkünfteermittlung ergeben sich ‑‑wie auch das BVerfG be­tont hat (dazu oben B.IV.1.b)‑‑ gerade bei gemischt tätigen vermögensver­waltenden Personengesellschaften Abgrenzungsschwierigkeiten, die § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. vermeiden will. Es müssten im Ge­sellschaftsvermögen verschiedene Vermögensbereiche ‑‑Privatvermögen und Betriebsvermögen‑‑ gebildet und die Wirtschaftsgüter sowie die durch die ein­zelnen Tätigkeitsbereiche veranlassten Einnahmen und Aufwendungen diesen Bereichen zugeordnet werden. Zudem kämen ‑‑je nach betroffenem Vermö­gensbereich‑‑ unterschiedliche Einkünfteermittlungsvorschriften zur Anwen­dung (z.B. allgemeine Steuerpflicht bei Veräußerung von Betriebsvermögen versus partielle Steuerpflicht bei Veräußerung von Privatvermögen nach § 17 und § 23 EStG; keine Einlagen und Entnahmen sowie keine Anwendung der §§ 6b, 6c, 7g EStG bei Überschusseinkünften). Diese Abgrenzung würde be­sondere Bedeutung dann erlangen, wenn es dem Steuerpflichtigen gerade da­rum ginge, die abfärbende Wirkung durch Erzielen eines gewerblichen Verlusts zu vermeiden. Damit wäre der von der "Seitwärtsabfärbung" bezweckte Effekt einer vereinfachten Einkünfteermittlung gefährdet. Im Übrigen war dieser Ver­einfachungseffekt auch Grund dafür, dass der VIII. Senat des BFH in seinen Urteilen vom 27.08.2014 die Bagatellgrenze anhand von Umsatzgrenzen, nicht anhand von Gewinngrenzen konkretisiert hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 63).

bb) Auch der weiterhin von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. bezweckte Schutz des Gewerbesteueraufkommens entfällt nicht schon dann, wenn die gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft aus der gewerblichen Tätigkeit einen Verlust erzielt.

Soweit es in der Begründung des Gesetzentwurfs der Neuregelung hierzu heißt, die Begründung des BFH, die gewerbliche Abfärbetheorie diene aus­schließlich der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens, welches bei Verlus­ten nicht gefährdet sei, überzeuge nicht, da es z.B. aufgrund von Hinzurech­nungen auch im Verlustfall zu einer Gewerbesteuerfestsetzung kommen könne (BRDrucks 356/19, S. 104), kann diese Begründung der Neuregelung ihrer­seits nur dann überzeugen, wenn man eine "Entfärbung" der gewerblichen Einkünfte (des gewerblichen Verlusts) annehmen wollte. Verneint man hinge­gen eine "Entfärbung", kann es trotz eines einkommensteuerrechtlichen ge­werblichen Verlusts infolge der ggf. in diesem Bereich vorzunehmenden ge­werbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen gleichwohl zu einem positiven Ge­werbeertrag und damit zu einer positiven Gewerbesteuerfestsetzung kommen.

Das Gewerbesteueraufkommen ist aber bei fehlender Abfärbung schon da­durch gefährdet, dass Aufwendungen aus dem vermögensverwaltenden Be­reich in den gewerblichen Bereich verlagert werden könnten und dadurch überhaupt ein gewerblicher Verlust entstehen oder sich ein nach § 10a GewStG nutzbarer gewerblicher Verlust erhöhen würde.

2. a) Die in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordnete rückwirkende Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. auch für das Streitjahr stellt eine "echte" Rückwirkung dar (dazu aa), die verfassungsrechtlich aus­nahmsweise nicht zu beanstanden ist (dazu bb und cc).

aa) Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 ‑ 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rz 56; vom 25.03.2021 ‑ 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz 52; vom 30.06.2020 ‑ 1 BvR 1679/17, 1 BvR 2190/17, BVerfGE 155, 238, Rz 129). Danach liegt im Steuerrecht eine "echte" Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 ‑ 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, Rz 44, m.w.N.). Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für einen abgeschlossenen Veranlagungszeitraum der Kategorie der "echten" Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer mit dem Ablauf des Veranlagungs­zeitraums, d.h. des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG).

So verhält es sich im Streitfall. § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ordnet die Gel­tung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. für Veranlagungs­zeiträume vor 2019 und damit für solche an, die im Zeitpunkt der Gesetzes­verkündung am 17.12.2019 bereits abgeschlossen waren. Im Streitfall ist über den Veranlagungszeitraum (bzw. Feststellungszeitraum) 2012 zu entscheiden. Damit hat der Gesetzgeber mit § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. die bereits ent­standene Einkommensteuer 2012 nachträglich abgeändert.

bb) Diese "echte" Rückwirkung ist ausnahmsweise verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (ebenso BeckOK EStG/Schenke, 13. Ed. [01.07.2022], EStG § 15 Rz 2287; dies bezweifelnd Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 15 Rz 144a; anderer Ansicht HHR/Stapperfend, § 15 EStG Rz 1402; Stenert/ Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2512 f.; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 498.2).

Der Gesetzgeber hat mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1. i.V.m. § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. unter Beachtung der für rückwirkende Gesetzesände­rungen geltenden verfassungsrechtlichen Vorgaben (dazu (1)) zulässig eine Rechtslage festgeschrieben, die vor dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 einer gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung und einheitli­chen Rechtspraxis entsprochen hat (dazu (2)). Ebenso war das vorstehend ge­nannte Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 nicht geeignet, Vertrauen dahingehend zu erzeugen, das bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften Verluste im gewerblichen Be­reich nicht abfärben (dazu (3)).

(1) Gesetze mit "echter" Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergan­genheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, sind verfas­sungsrechtlich grundsätzlich unzulässig (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 56, m.w.N.). Belastende Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbe­stände erstrecken; der Gesetzgeber darf daran nicht ungünstigere Folgen knüpfen als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausge­hen durfte. Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind aber ‑‑ohne dass dies abschließend wäre‑‑ Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (BVerfG-Beschluss vom 15.10.2008 ‑ 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, Rz 14, m.w.N.). So tritt das Rückwirkungs­verbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGK 14, 338, Rz 14, m.w.N.) oder weil ein Zustand allgemeiner und erheblicher Rechtsunsicherheit eingetreten war und für eine Vielzahl Betroffener Unklarheit darüber herrschte, was rechtens sei (z.B. BVerfG-Beschluss vom 02.05.2012 ‑ 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, Rz 77, m.w.N.). Dem Gesetzgeber ist es unter dem Gesichtspunkt des Vertrauens­schutzes erst recht verfassungsrechtlich nicht verwehrt, eine Rechtslage rück­wirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefes­tigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Be­schluss in BVerfGK 14, 338, Rz 19). Ein schutzwürdiges Vertrauen in eine be­stimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allen­falls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen (BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 ‑ 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, Rz 79). Hingegen rechtfertigt allein die Auslegungsbedürf­tigkeit einer Norm nicht deren rückwirkende Änderung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 67).

(2) Die Klägerin konnte im Streitjahr nicht auf die zu diesem Zeitpunkt noch unbekannte und nicht ohne Weiteres erwartbare Rechtslage vertrauen, die erst durch das Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 geschaffen wurde.

(2.1.) Als die Klägerin ihre Dispositionen im Zeitraum von 2010 bis 2012 traf (Errichtung der PVA, mangelnde Ausgliederung auf eine eigenständige Perso­nengesellschaft), vertrat die höchstrichterliche Rechtsprechung ‑‑wie bereits unter B.III.3.a dargelegt‑‑ zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. die Auffassung, dass nur eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß nicht abfärbt. Dabei bestimmte die Rechtsprechung das "äußerst geringe Ausmaß" anhand der auf die gewerbliche Tätigkeit entfallenden Umsätze im Verhältnis zu den Gesamtumsätzen, nicht anhand der im gewerblichen Bereich erzielten Einkünf­te. So lag bei den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen, in denen ausnahmsweise eine umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. abgelehnt wurde, der Anteil der gewerblichen Umsätze weit unter 5 % der Gesamtumsätze (dazu oben B.III.3.a). Diese Rechtsprechung war dem Grunde nach auch von der Finanzverwaltung akzeptiert und fand sich seit dem Veran­lagungszeitraum 2000 in H 138 Abs. 5 EStH 2000, ab dem Veranlagungszeit­raum 2005 inhaltlich unverändert in H 15.8 Abs. 5 EStH unter dem Stichwort "Geringfügige gewerbliche Tätigkeit". Der BFH hat diese Bagatellgrenze im Jahr 2014 bezüglich der Umsatzgrenzen weiter konkretisiert und eine feste re­lative (3 %) und absolute (24.500 €) Grenze geschaffen (dazu oben B.III.3.a). Auch diese Rechtsprechung wurde von der Finanzverwaltung akzeptiert und wird seit dem Veranlagungszeitraum 2015 in H 15.8 Abs. 5 EStH 2015 unter dem Stichwort "Bagatellgrenze" wiedergegeben.

Danach konnte sich bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 7,46 % der Ge­samt(netto)umsätze ‑‑wie im Streitfall‑‑ unter Berücksichtigung der damals geltenden Gesetzesinterpretation kein schutzwürdiges Vertrauen bilden. Auch wenn im Streitjahr noch keine von der Rechtsprechung entwickelten festen Umsatzgrenzen zur Bestimmung einer gewerblichen Tätigkeit von äußerst ge­ringem Umfang existierten und diesbezüglich eine gewisse Rechtsunsicherheit herrschte, bestanden jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass gewerbliche Verluste generell nicht abfärben sollten.

(2.2.) Der Klägerin wurde auch nicht deshalb eine schutzwürdige Position ent­zogen, weil der Gesetzgeber mit § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. rückwirkend unerlaubt eine von ihm missbilligte Gesetzesauslegung durch den BFH besei­tigt hätte. Vielmehr hat der Gesetzgeber durch die Neuregelung verfassungs­konform die durch das BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 für ge­mischt tätige Personengesellschaften, die im gewerblichen Bereich einen Ver­lust erzielt haben, erfolgte Rechtsprechungsänderung rückwirkend beseitigt.

Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich das genannte BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 nicht als eine folgerichtige Fortentwicklung der zu diesem Zeitpunkt in Rechtsprechung und Finanzverwaltung anerkann­ten Geringfügigkeitsgrenze für gemischt tätige vermögensverwaltende Perso­nengesellschaften begreifen; insbesondere sind durch dieses Urteil keine Zwei­felsfragen bei der Anwendung der Bagatellgrenze beseitigt worden. Vielmehr ist hierdurch für Fälle eines Verlusts im gewerblichen Bereich die Rechtspre­chung geändert worden. Denn das Urteil verfolgt einen neuen methodischen Ansatz bei der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. Bis zum Ergehen dieses Urteils blieb mit der Bagatellgrenze eine originär gewerbliche Tätigkeit von äußert geringem Ausmaß ‑‑diese wiederum bestimmt anhand einfach zu ermittelnder objektiver Umsatzgrenzen‑‑ unberücksichtigt. Dabei haben die höchstrichterliche Rechtsprechung und die Finanzverwaltung nicht danach dif­ferenziert, ob aus der auch gewerblichen Tätigkeit ein Gewinn oder ein Verlust erzielt wird. Das Abstellen auf gewerbliche Verluste in dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 bedeutet damit die Einführung eines neuen Kri­teriums, welches sowohl von der Höhe dieser (negativen) Einkünfte als auch vom Umfang der gewerblichen Tätigkeit unabhängig ist.

Bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften konnte auch nicht berechtigterweise eine derartige Rechtsprechungsänderung erwar­tet werden. So drängte sich die vom erkennenden Senat in seinem Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 angeführte Argumentation, weshalb Ver­luste im gewerblichen Bereich nicht abfärben sollen, nicht ohne Weiteres auf.

(3) Schließlich konnte aus dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 auch kein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand der dadurch geschaffenen Rechtslage entstehen. Eine gefestigte, langjährige höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach bei gemischt tätigen vermögens­verwaltenden Personengesellschaften Verluste im gewerblichen Bereich nicht abfärben, existierte nicht. Das Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 blieb eine nicht bestätigte Einzelfallentscheidung des BFH. Die Finanzverwal­tung hat das am 04.07.2018 veröffentlichte Urteil zunächst nicht im BStBl II abgedruckt. Bereits im August 2019 hat die Bundesregierung dem Bundesrat den Entwurf eines WElektroMobFördG zugeleitet, der u.a. den Entwurf eines § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F. enthielt (BRDrucks 356/19). Dieses Gesetz be­schloss der Deutsche Bundestag abschließend am 07.11.2019 (Plenarprotokoll 19/124, S. 15383, 15400), der Bundesrat stimmte am 29.11.2019 zu (BRDrucks 552/19, S. 1). § 15 Abs. 3 Nr. 1 und § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. traten am 18.12.2019 in Kraft (Art. 39 Abs. 1 WElektroMobFördG).

b) Danach kann dahinstehen, ob sich die Abfärbewirkung der gewerblichen Verluste der Klägerin selbst bei Verfassungswidrigkeit der in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordneten rückwirkenden Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. daraus hätte ergeben können, dass ‑‑nunmehr nach Aufgabe der im Senatsurteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. vertretenen Rechtsauffassung‑‑ bereits § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. (i.d.F. des JStG 2007) zu dem gleichen Ergebnis geführt hätte.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

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