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BFH: Zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens

Zuflussprinzip bei Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften

Werden Anteile an einer im Jahr 2001 gegründeten unbeschränkt steuerpflichtigen GmbH im Jahr 2001 veräußert und fließen dem Anteilseigner hieraus gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbare Einnahmen im Jahr 2002 zu, so unterliegen diese dem Halbeinkünfteverfahren.

BFH-Urteil vom 11.11.2009, IX R 57/08; SIS 10 04 95

EStG § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3

Vorinstanz: FG Hamburg vom 29.10.2008, 1 K 190/06 (EFG 2009 S. 642 = SIS 09 08 21)

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Der Kläger gründete Ende Februar 2001 mit zwei weiteren Gesellschaftern eine Service-GmbH. Der Kläger und ein weiterer Gesellschafter hielten jeweils 47 % der Geschäftsanteile und wurden zu Geschäftsführern bestellt, der dritte Gesellschafter hielt 6 % des Stammkapitals von 25.000 €. Gegenstand der Service-GmbH war es, der Betriebskrankenkasse B eine Callcenter-Dienstleistung zur Bewältigung ihrer Beitrittsnachfrage zur Verfügung zu stellen. Geschäftsjahr der Service-GmbH war das Kalenderjahr.

Ende Juni 2001 trafen der Kläger und die GmbH eine schriftliche Vereinbarung, wonach er zum 31.7.2001 als Gesellschafter ausscheiden und dafür 47 % des Gesamtergebnisses vor Steuern der GmbH bis zum 30.6.2002 (Streitjahr), basierend auf dem tatsächlichen fakturierten Gesamtumsatz des Callcenter-Auftrags mit der B erhalten sollte. Der Kläger verpflichtete sich, seine Geschäftsanteile zum Nennwert auf den weiteren zu 47 % beteiligten Gesellschafter zu übertragen. Diese Vereinbarung erklärten die GmbH und der Kläger mit Vereinbarung vom 15.10.2001 für unwirksam. Nach der neuen Regelung sollte Bewertungsbasis für das Ausscheiden des Klägers 47 % des Geschäftsergebnisses vor Steuern der GmbH bis zum 31.12.2001, wiederum basierend auf dem fakturierten Gesamtumsatz des Callcenter-Auftrags der B sein. Weiter sollten Abrechnungen vom 1.1.2002 bis 30.6.2002 mit einer festen Provision von 2.350 DM pro Monat und Callcenter-Agent vergütet werden. Mit notariellem Vertrag vom 15.10.2001 übertrug der Kläger seine Geschäftsanteile zum Nennwert von 11.750 € auf den genannten Mitgesellschafter. Ein vom Kläger gegen die GmbH wegen Unstimmigkeiten über die Höhe der Zahlungsansprüche geführter Prozess vor dem Landgericht endete im März des Streitjahres mit einem Vergleich, wonach die Abfindungsansprüche für das Jahr 2001 ordnungsgemäß abgerechnet und geleistet sind: Für Januar 2002 erhält der Kläger 30.639,17 €, für die Zeit ab Februar 2002 für jeden über den Monat gegenüber der B eingesetzten und fakturierten Callcenter-Agenten 1.201,54 €. Der Abfindungsanspruch des Klägers ist befristet auf Callcentertätigkeiten bis zum 30.6.2002.

Der Kläger erhielt im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden für das Streitjahr von der Service-GmbH Zahlungen in Höhe von insgesamt 240.905,17 € (30.639,17 € für Januar und jeweils 42.053,20 € für Februar bis Juni 2002).

Der Kläger erklärte die erzielten Einkünfte in einer Summe für das Jahr 2001 unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens als Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nicht, sondern ging in den Einkommensteuerbescheiden für 2001 und 2002 von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 60.000 DM (2001) bzw. 228.223 € (2002) aus. Die Zahlungen seien im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Das Halbeinkünfteverfahren sei nicht anzuwenden, da die Veräußerung schon im Jahr 2001 erfolgt sei. Der Bescheid für das Jahr 2001 ist bestandskräftig. Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 blieb ohne Erfolg.

Mit der hiergegen gerichteten Klage beriefen sich die Kläger auf die Geltung des Halbeinkünfteverfahrens für den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Service-GmbH.

Im Klageverfahren ergab sich, dass dem Kläger im Streitjahr weitere 20.000 DM bzw. 10.225,84 € (Provision November 2001) zugeflossen sind. Das FA erließ daraufhin einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem entsprechend die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 238.448 € zugrunde gelegt wurden.

Das Finanzgericht (FG) gab mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 642 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Es entschied, der Gewinn des Klägers aus der Veräußerung seines GmbH-Anteils unterfalle § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG und unterliege dem Grunde nach der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. j i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Das für die dem Grunde nach einheitliche Besteuerung des Veräußerungspreises i.S. von § 23 Abs. 3 EStG anzuwendende Recht bestimme sich nach dem wirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags, dies jedenfalls dann, wenn es sich nicht um zeitlich gestreckte Teilanteilsveräußerungsvorgänge handele. Das Jahr des Zuflusses stelle keinen geeigneten Anknüpfungspunkt für das auf den Ertrag aus dem Veräußerungsgeschäft anzuwendende Recht dar. Danach betreffe der vom Kläger erzielte Veräußerungspreis i.S. der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG zwar das Wirtschaftsjahr 2001. Da die Gesellschaft aber zu keiner Zeit dem Anrechnungsverfahren unterlegen habe, sei unabhängig von dem Zeitpunkt des obligatorischen Veräußerungsgeschäfts das Halbeinkünfteverfahren auch auf die Einkünfte des Anteilseigners aus der Veräußerung seiner Geschäftsbeteiligung anzuwenden.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung von § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG rügt. Das Zusammentreffen von GmbH-Gründung und Anteilsveräußerung im Jahr 2001 stelle einen Ausnahmefall dar, der im Rahmen der gesetzlichen Typisierung hinzunehmen sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

§ 52 Abs. 4b EStG solle für den Übergangszeitraum vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren eine Korrespondenz der Besteuerung von Erträgen im Sinne einer parallelen Besteuerung der Gesellschaft und des Anteilseigners entweder noch nach dem Anrechnungsverfahren oder bereits nach dem Halbeinkünfteverfahren gewährleisten.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Ergebnis zu Recht hat das FG den auf das Streitjahr entfallenden, nach Grund und Höhe unstreitigen Gewinn des Klägers aus der Veräußerung seines Anteils an der Service-GmbH dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. j i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG unterworfen.

1. Die Veräußerung des Anteils des Klägers an der Service-GmbH unterfällt § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, da zwischen der Gründung der Service-GmbH im Februar 2001 und der Anteilsveräußerung im Oktober 2001 ein Zeitraum von nicht mehr als einem Jahr liegt. Nach § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt die subsidiäre Regelung des § 17 EStG nicht zur Anwendung.

Die Höhe des Veräußerungsgewinns wurde vom FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgesetzt und ist unstreitig. Davon entfällt auf das Streitjahr der in diesem Jahr zugeflossene anteilige Veräußerungserlös (zur Geltung des Zuflussprinzips vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 2.4.1974 VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540, und vom 2.5.2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614). Bei zeitlicher Streckung wird der Veräußerungserlös in mehreren Veranlagungszeiträumen realisiert (Kube in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 23 Rz 21, m.w.N.).

2. Der im Streitjahr zugeflossene Veräußerungsgewinn des Klägers unterliegt gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. j i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG i.V.m. § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I, 1433) dem Halbeinkünfteverfahren.

a) Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises i.S. von § 23 Abs. 3 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen, steuerfrei.

Nach § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des StSenkG ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden für Erträge i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b, c und j EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für welches das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals anzuwenden ist. Gemäß § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG ist das Halbeinkünfteverfahren bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft für diese erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden.

Im Streitfall wurde die Service-GmbH Ende Februar 2001 gegründet. Ihr Geschäftsjahr 2001 endete mit Ablauf des 31.12.2001. Sie unterlag danach im Veranlagungszeitraum 2001 der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren. Das Streitjahr (2002) ist der Veranlagungszeitraum nach dem ersten Wirtschaftsjahr der Service-GmbH, für das das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes erstmals anzuwenden ist.

b) Die Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens auf die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Einnahmen aus der Anteilsveräußerung folgt unmittelbar aus § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des StSenkG. Maßgeblicher "Ertrag" im Sinne dieser Vorschrift ist im Streitfall der Veräußerungspreis i.S. von § 23 Abs. 3 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG, d.h. die Summe aller vom Kläger für seine Anteilsübertragung erzielten Einnahmen. Einnahmen liegen gemäß § 8 Abs. 1 EStG erst mit Zufluss vor. Zugeflossen ist der vorliegend streitige Teil des Veräußerungspreises erst im Streitjahr 2002. Zwar liegt dem im Streitjahr und dem im Jahr 2001 zugeflossenen Anteil des Veräußerungspreises eine einheitliche Veräußerung im Jahr 2001 zugrunde. Jedoch nimmt die maßgebliche Übergangsregel des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F. des StSenkG nicht auf die Veräußerung, sondern auf den daraus fließenden Ertrag Bezug.

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