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BFH: Beendigung der Selbstnutzung eines Familienheims

  1. Der Erwerber eines erbschaftsteuerrechtlich begünstigten Familienheims ist aus zwingenden Gründen an dessen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gehin­dert, wenn die Selbstnutzung objektiv unmöglich oder aus objektiven Gründen unzumutbar ist. Zweckmäßigkeitserwägungen reichen nicht aus.
  2. Gesundheitliche Beeinträchtigungen können zwingende Gründe darstellen, wenn sie dem Erwerber eine selbständige Haushaltsführung in dem erworbe­nen Familienheim unzumutbar machen.

ErbStG § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5

BFH-Urteil vom 1.12.2021, II R 1/21 (veröffentlicht am 4.8.2022)

Vorinstanz: FG Münster vom 10.12.2020, 3 K 420/20 Erb (EFG 2021, 385 = SIS 21 00 91)

I. Der Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verstarb am 10.03.2017 und wurde von der Klägerin und seinen Kindern beerbt. Zu dem Nachlass gehörte das hälftige Miteigentum an einem Einfamilienhaus, das die Klägerin und ihr Ehemann gemeinsam bewohnt hatten. Aufgrund eines ent­sprechenden Vermächtnisses zugunsten der Klägerin übereignete die Erbenge­meinschaft ihr diesen Miteigentumsanteil. Die Klägerin nutzte das Haus zu­nächst weiterhin selbst. Anfang 2018 erwarb die Klägerin eine noch zu errich­tende Eigentumswohnung am selben Ort. Ende 2018 veräußerte sie das Ein­familienhaus und meldete sich im April 2019 in die Eigentumswohnung um.

In ihrer Erbschaftsteuererklärung hatte die Klägerin die Steuerbefreiung für das Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b des Erbschaftsteuer- und Schen­kungsteuergesetzes (ErbStG) beansprucht. Nachdem der Beklagte und Revi­sionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) die Steuerbefreiung mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid zunächst gewährt hatte, lehn­te er diese wegen Aufgabe der Selbstnutzung sowohl mit Bescheid vom 19.09.2019 als auch mit einem nach Einspruch unter Aufhebung des Nachprü­fungsvorbehalts ergangenen Änderungsbescheid vom 18.10.2019 sowie mit Einspruchsentscheidung vom 16.01.2020 ab.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin wie bereits im Einspruchsverfahren gel­tend, die Eigentumswohnung hätte sie auch vermieten können. Sie sei aus ob­jektiv zwingenden Gründen an der weiteren Nutzung des Hauses zu eigenen Wohnzwecken gehindert gewesen. Bereits früher sei sie wegen depressiver Auffälligkeiten ärztlich behandelt worden. Nachdem ihr Ehemann in dem ge­meinsamen Haus überraschend verstorben sei, habe sich ihr Gesundheitszu­stand durch erneute Depressionen verschlechtert. Ihr Entschluss, auszuziehen und das Haus zu veräußern, beruhe auf ärztlichem Rat. Dafür legte sie eine ärztliche Stellungnahme aus September 2019 vor, der zufolge die Umgebung des ehemals gemeinsam bewohnten Hauses psychische Folgeschäden erwar­ten lasse.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Zum einen hätten keine zwingenden Gründe für die Aufgabe der Selbstnutzung vorgelegen. Unter der gebotenen restriktiven Auslegung der Vorschrift seien "zwingende Gründe" nur solche, die dem Erwerber das Führen eines Haushalts schlechthin und nicht nur im erworbenen Familienheim unmöglich machten. Zum anderen entfalle die Steuerbefreiung auch wegen der Veräußerung der Immobilie Ende 2018. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 385 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG. Die Auffassung des FG, das Führen eines eigenen Haushalts müsse schlechthin unmöglich sein, habe selbst das FA zumindest bis zu dem Verfahren vor dem FG nicht vertreten. Zwingende Gründe für die Beendigung der Selbstnutzung lägen vor, wenn der Verbleib gerade im Familienheim zu erheblichen gesundheitlichen Beeinträchtigungen führen könne. In einem sol­chen Fall sei der Verkauf des Familienheims unschädlich.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide vom 19.09.2019 und vom 18.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.01.2020 dahin zu ändern, dass für den hälftigen Miteigentumsanteil am Objekt A-Straße 3 in B die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG gewährt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Seiner Auffassung nach seien objektiv zwingende Gründe für die Aufgabe der Selbstnutzung nur solche, die die Führung eines eigenen Haushalts nicht mehr zuließen, etwa Tod oder Pflegebedürftigkeit. Die Steuerbefreiungsvorschrift sei eng auszulegen. Daher kämen nur solche in der Person des Erwerbers liegen­den Gründe in Betracht, die das Führen eines Haushalts schlechthin und nicht nur im Familienheim unmöglich machen. Die Klägerin habe trotz psychischer Probleme sowohl in dem Familienheim als auch in der erworbenen Eigentums­wohnung einen Haushalt führen können. Mangels Vorliegens zwingender Grün­de sei zudem die Veräußerung schädlich.

II. Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Der Senat vermag auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend zu entscheiden, ob die Steuerbe­freiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG rückwirkend weggefallen ist.

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG bleibt steuerfrei u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grund­stück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch den überlebenden Ehegatten, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Woh­nung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Dies gilt vorbehaltlich der Einschränkungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 bis 4 ErbStG (zur Grundstücksdefinition Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 23.02.2021 ‑ II R 29/19, BFHE 272, 497; zur Bestimmung zur Selbstnutzung BFH-Urteil vom 06.05.2021 ‑ II R 46/19, BFHE 273, 554).

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG fällt die Steuerbefreiung mit Wir­kung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim inner­halb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (sog. Nachversteuerungstatbestand, vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 ‑ II R 38/16, BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314, Rz 11).

b) Die Steuerbefreiungsvorschrift ist eng auszulegen. Damit begegnet sie kei­nen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 ‑ II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 27, m.w.N.). Entsprechen­des gilt für die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG geregelte Rück­ausnahme von der Nachversteuerung.

c) Tritt der Nachversteuerungstatbestand ein, ist der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt in diesen Fällen die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

2. In dem Merkmal "aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eige­nen Wohnzwecken gehindert" müssen sich die Hinderungsgründe auf die Selbstnutzung des betreffenden Familienheims beziehen. Ob der Erwerber an einem anderen Ort einen Haushalt führen kann, ist nicht entscheidend. Der Senat teilt nicht die bereits früher vertretene Auffassung des FG, die Unmög­lichkeit, selbständig einen Haushalt zu führen, müsse sich auf das Führen eines eigenen Haushalts schlechthin ‑‑d.h. auch an einem anderen Ort als in dem erworbenen Familienheim‑‑ beziehen (s. FG Münster, Urteil vom 31.01.2013 ‑ 3 K 1321/11 Erb, EFG 2013, 715, Rz 42; offengelassen im Urteil des Hessischen FG vom 10.05.2016 ‑ 1 K 877/15, juris, Rz 19 f.; kritisch auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 72a; Curdt in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.5). 

a) Die Nachversteuerung setzt nach dem Gesetzeswortlaut zunächst voraus, dass "der Erwerber das Familienheim ... nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt". Die unmittelbar folgende Wendung "an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert" kann nur die Selbstnutzung des betreffenden Famili­enheims meinen. Sie bezieht sich nicht auf die Führung jeglichen Haushalts auch andern Orts.

b) Eine solche (ungeschriebene) Voraussetzung verfehlte zudem die Zielrich­tung der Vorschrift. Die Begünstigung des Familienheims in § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG soll u.a. das Familiengebrauchsvermögen erhalten und den gemeinsa­men familiären Lebensraum schützen (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 8). Bei Auf­gabe der Selbstnutzung fällt dieses Schutzziel fort. Soweit das Gesetz aus Bil­ligkeitsgründen zugunsten eines Erwerbers den Nachversteuerungstatbestand mit einer Rückausnahme wegen einer Zwangslage versieht, kann dies sinnvoll nur so verstanden werden, dass sich die Zwangslage gerade auf das nicht mehr erfüllte Tatbestandsmerkmal mit dem entsprechenden Schutzziel be­zieht. Das ist die Selbstnutzung des Familienheims mit dem familiären Lebens­raum. Das verfassungsrechtliche Gebot enger Auslegung vermag keine zweck­widrige Auslegung zu rechtfertigen. Dem entsprechend ging das Vorstellungs­bild bereits im Gesetzgebungsverfahren dahin, die Steuerbefreiung zu belas­sen, wenn zwingende Gründe das selbständige Führen eines Haushalts "in dem erworbenen Familienheim" unmöglich machen (BTDrucks 16/11107, S. 8).

3. Der Erwerber muss aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert sein. Es reicht nicht aus, wenn sich der Erwerber nur aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher Zweck­mäßigkeitserwägungen an der Selbstnutzung gehindert fühlt.

a) Das Merkmal "zwingend" schließt Gründe aus, kraft derer die Beendigung der Selbstnutzung aus Sicht des Erwerbers nachvollziehbar und auch verstän­dig scheint, jedoch Gegenstand seiner freien Entscheidung ist. Es gehört dann zur Lebensgestaltung des Erwerbers, ob und wie er das Familienheim nutzen möchte. Das ist insbesondere der Fall, wenn es nach Art und Gestaltung nicht den persönlichen Vorstellungen des Erwerbers entspricht.

b) Der Erwerber ist hingegen aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert, wenn diese ihm unter den konkreten Umständen objektiv unmöglich oder unzumutbar wird. Das ent­spricht dem Billigkeitscharakter der Vorschrift.

aa) Zwingende Gründe liegen ‑‑offenkundig‑‑ vor, wenn dem Erwerber die Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich wird, sie sind jedoch nicht auf diese Fälle beschränkt. Andernfalls erschöpfte sich der Anwendungs­bereich der Rückausnahme praktisch im Tod des Erwerbers. Eine solche Rege­lung war aber ersichtlich nicht gesetzgeberisches Ziel. Selbst der Fall der Pfle­gebedürftigkeit, der im Gesetzgebungsverfahren als Beispiel diente (BTDrucks 16/11107, S. 8) und auch von der Finanzverwaltung übernommen wurde (R E 13.4 Abs. 6 Satz 9 sowohl der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, S. 2, wie auch der Erb­schaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019, S. 2) begründet regelmäßig keine objektive Unmöglichkeit. Die Pflege kann im Allgemeinen auch mit Hilfe entsprechender Dienste im eigenen Heim durchgeführt werden. Ob dies wirtschaftlich sinnvoll ist, ist eine Frage der Zweckmäßigkeit.

bb) Vielmehr ist es erforderlich, aber auch ausreichend, wenn dem Erwerber aus objektiven Gründen die Selbstnutzung des Familienheims nicht mehr zuzu­muten ist. Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen, um eine verfassungswid­rige Begünstigung zu vermeiden. Ein abgeschlossener Katalog von Gründen besteht jedoch nicht.

cc) Wann mit dieser Maßgabe von zwingenden Gründen auszugehen ist, ist nach § 118 Abs. 2 FGO Gegenstand der tatsächlichen Würdigung durch das FG. Maßgeblich ist die Gesamtwürdigung aller Tatsachen. Das gilt auch für die Frage, welche Rückschlüsse aus der Lebensführung des Erwerbers nach Ver­lassen des Familienheims gezogen werden können, insbesondere aus dem Umzug in einen anderen selbst geführten Haushalt oder in eine Wohnform mit Betreuung und Pflege.

dd) Die Feststellungslast für diejenigen Umstände, die die Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich machen oder objektiv unzumutbar erschei­nen lassen, trägt der Erwerber (vgl. BFH-Urteil in BFHE 273, 554, Rz 23).

c) Nach diesen Kriterien kann ein zwingender Grund i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG auch vorliegen, wenn der Erwerber im Falle der weiteren Selbstnutzung des Familienheims eine erhebliche Beeinträchti­gung seines Gesundheitszustands zu gewärtigen hat, die ein weiteres Verblei­ben dort unzumutbar macht. Dazu können die Folgen eines Traumas gehören. Ob eine Erkrankung vorliegt, die dazu führt, dass die Unzumutbarkeitsschwelle überschritten wird, kann regelmäßig allein mit Hilfe ärztlicher Begutachtung festgestellt werden. Hat der Erwerber zunächst tatsächlich das Familienheim selbst genutzt, ist auch festzustellen, ob eine etwaige Erkrankung erst nach gewisser Zeit der Nutzung aufgetreten oder ihre Schwere manifest geworden ist.

d) Ist der Erwerber aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eige­nen Wohnzwecken gehindert, führt weder die Aufgabe des Eigentums an dem Familienheim (dazu BFH-Urteil in BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314) noch der Abriss des Gebäudes zur Nachversteuerung. Ist die Beendigung der Selbstnut­zung des Familienheims aus den oben dargestellten zwingenden Gründen erb­schaftsteuerrechtlich unschädlich, muss dies auch ‑‑als Annex‑‑ für eine spä­tere Veräußerung oder einen späteren Abriss gelten. Wenn der Schutzzweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG aus zwingenden Gründen nicht mehr erfüllt werden kann, hat die Entäußerung des Familienheims keine Bedeutung mehr.

4. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Die Vorentscheidung war aufzuheben und an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG hat ‑‑von seiner Rechtsauffassung ausgehend zu Recht‑‑ nicht alle erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen, um abschließend beurteilen zu können, ob sich das Urteil im Ergebnis (§ 126 Abs. 4 FGO) dennoch als richtig erweist.

Die Klage ist aus den Gründen unter II.2. nicht allein deshalb abzuweisen, weil der Klägerin die selbständige Haushaltsführung an einem anderen Ort als dem ererbten Familienheim möglich war. Ob nach den Maßstäben unter II.3. die Klägerin aufgrund einer depressiven Erkrankung an der Selbstnutzung aus zwingenden Gründen gehindert war, lässt sich derzeit nicht beurteilen. Das FG hat keine konkreten Feststellungen dazu getroffen, ob diese Erkrankung tat­sächlich bestand und so beschaffen war, dass sie der Klägerin unter Anlegung des gebotenen strengen Maßstabs die weitere Selbstnutzung des Familien­heims unzumutbar machte. Dies ist unter Mitwirkung der Klägerin (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO) nachzuholen. Die abschließende Würdigung des Sachverhalts ist dem FG vorbehalten.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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