BFH: Gemeinnütziges wissenschaftliches Editieren

Eine Körperschaft kann durch das sog. wissenschaftliche Editieren im sog. Peer-Review-Verfahren und der damit verbundenen Open-Access-Publikation ihren steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck der Förderung von Wissen­schaft und Forschung selbstlos (§ 55 AO), ausschließlich (§ 56 AO) und unmit­telbar (§ 57 AO) verfolgen.

AO §§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 55 Abs. 1, 56, 57 Abs. 1 Satz 1, 65 Nr. 3
KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9
GewStG § 3 Nr. 6

BFH: Urteil vom 12.5.2022, V R 37/20 (veröffentlicht am 11.8.2022)

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 14.10.2019, 10 K 1033/19 (EFG 2021, 1513 = SIS 22 01 16)

I. Die Beteiligten streiten über die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit im Jahr 2017 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der A gGmbH, die während des Revisionsverfahrens auf die Klägerin verschmolzen wurde.

Gesellschaftszweck der A gGmbH war die Förderung von Wissenschaft und Forschung sowie die Mittelbeschaffung hierfür. Der Zweck sollte insbesondere durch die Veröffentlichung wissenschaftlicher Beiträge und Zurverfügungstel­lung von Techniken zur Informationsfindung verwirklicht werden.

Die wissenschaftlichen Beiträge wurden nicht unmittelbar von der A gGmbH, sondern von der B Limited Liability Company (B) mit Sitz in den USA in dem von B betriebenen Online-Journal als Open-Access-Publikation für die Allge­meinheit kostenlos veröffentlicht. Die Autoren zahlten an B eine Gebühr für die Veröffentlichung. Die A gGmbH war zu einem Drittel Gesellschafterin der B.

Die A gGmbH übernahm in diesem Zusammenhang für B die fachliche Prüfung und Freigabe der von den Autoren eingereichten Beiträge im sog. Peer-Review-Verfahren (sog. wissenschaftliches Editieren). Der Editiervorgang voll­zog sich in drei Schritten: Im ersten Schritt las der Editor die Arbeit und prüf­te, ob wissenschaftliche Mindestanforderungen erfüllt waren und ob die Arbeit anderen Ansprüchen der Zeitschrift genügte. Aufgrund dieser Prüfung ent­schied der Editor, ob die Arbeit zur fachspezifischen Prüfung an externe Gut­achter weitergeleitet oder wegen sachlicher Mängel oder mangelnden wissen­schaftlichen Fortschritts an die Autoren zurückgeschickt wurde. Im zweiten Schritt suchte der Editor in der Regel zwei geeignete, unbefangene Gutachter, kontaktierte diese und führte ggf. mit ihnen Diskussionen über die Arbeit. Die Gutachter gingen die Experimente in der Arbeit Schritt für Schritt durch, um zu beurteilen, ob diese korrekt durchgeführt wurden, den gültigen wissen­schaftlichen Standards genügten und ausreichend waren, um die Interpretati­on zu stützen. Im dritten Schritt entschied der Editor auf Grundlage der Gut­achten und deren Analyse über das weitere Vorgehen. Er konnte die Arbeit ab­lehnen, weil sich bei der Begutachtung erhebliche Mängel gezeigt hatten, die nicht durch Überarbeitung zu beheben waren. Er konnte aber auch die Arbeit vorbehaltlich weiterer Verbesserungen oder in extrem seltenen Fällen ohne weitere Überarbeitung durch die Autoren zur Publikation annehmen.

Für ihre Tätigkeit erhielt die A gGmbH von B eine Vergütung. Neben jährlich festgelegten Gebühren war bei Überschreiten bestimmter Mengengrenzen eine Zusatzgebühr vereinbart. Die A gGmbH beschäftigte eine wissenschaftliche Editorin in Vollzeit sowie eine Assistentin. Im Lagebericht des Jahresabschlus­ses 2017 führte die A gGmbH aus, es beständen Gewinnchancen bei einer Vielzahl zu editierender und durch B zu publizierender Manuskripte. Laut Fi­nanzplan würden solche Gewinne aber nicht vor 2020 erwartet.

In einer verbindlichen Auskunft teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Fi­nanzamt ‑‑FA‑‑) der A gGmbH mit, sie sei hinsichtlich ihrer tatsächlichen Ge­schäftsführung aus der "Editorentätigkeit" für B nicht gemeinnützig. Die "Edi­torentätigkeit" sei ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und kein steuerbegüns­tigter Zweckbetrieb. Die A gGmbH nehme neben der "editoriellen" Begutach­tungstätigkeit keine weiteren Aufgaben wahr, welche auf die Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks gerichtet wären. Daher sei die Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der "editoriellen" Begutachtungstätig­keit in der Gesamtschau bloßer Selbstzweck.

Das FA erließ dementsprechend u.a. einen Körperschaftsteuerbescheid sowie einen Gewerbesteuermessbescheid für 2017, in denen es eine Steuerbefreiung der A gGmbH versagte und unter Zugrundelegung des im Jahresabschluss ausgewiesenen Jahresfehlbetrags eine Körperschaftsteuer und einen Gewerbe­steuermessbetrag von jeweils 0 € festsetzte.

Die u.a. gegen diese Bescheide gerichtete Sprungklage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1513 ver­öffentlichten Urteil ab. Die A gGmbH sei weder nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Kör­perschaftsteuergesetzes (KStG) noch gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuerge­setzes (GewStG) steuerbefreit. Sie verfolge nach ihrer tatsächlichen Ge­schäftsführung nicht ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Die Tätigkeit der A gGmbH diene in erster Linie der Erfüllung ihrer vertragli­chen Verpflichtungen als Dienstleister gegenüber B. Ein steuerfreier Zweckbe­trieb liege nicht vor, weil die A gGmbH in einer tatsächlichen Wettbewerbssitu­ation mit vergleichbaren kommerziellen Zeitschriften stehe.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie die Verlet­zung materiellen Rechts (§§ 52 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 55 Abs. 1, 56, 57 Abs. 1 und 65 der Abgabenordnung ‑‑AO‑‑) und Verfahrensfehler (Verstoß ge­gen den klaren Inhalt der Akten) geltend macht.

Als Verfahrensfehler rügt die Klägerin einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Danach entscheide allein die A gGmbH ‑‑anders als bei einer Dienstleistung‑‑ weisungsunabhängig über die Veröffentlichung der Beiträge, bestehe eine jedenfalls faktische Beziehung der A gGmbH zu den wissen­schaftlichen Autoren und erstatte die mögliche Zusatzgebühr lediglich den bei der A gGmbH zwangsläufig entstehenden höheren Aufwand, der aus der Mehr­zahl von Beiträgen folge, die zu begutachten seien. Zudem habe das FG seine Sachaufklärungspflicht verletzt.

Das Urteil des FG verstoße gegen materielles Recht, weil die A gGmbH mit ih­rer Editorentätigkeit die Allgemeinheit auf dem Gebiet der Wissenschaft und Forschung i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ausschließlich (§ 56 AO), un­mittelbar (§ 57 Abs. 1 AO) und selbstlos (§ 55 Abs. 1 AO) fördere. Unzutref­fend habe das FG einen steuerfreien Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO verneint und insbesondere die nach § 65 Nr. 3 AO erforderliche Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit an steuerlicher Begünstigung gemeinnütziger Zweckverfolgung und etwaigem Wettbewerbsschutz unterlassen.

Die A gGmbH fördere im Interesse der Allgemeinheit die Wissenschaft i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Sie wähle die Fachbeiträge redaktionell aus und sichere deren inhaltliche Qualität unter Heranziehung eines Peer-Review-Ver­fahrens, um diese als Open-Access-Publikation zur Förderung des Gemein­wohls öffentlich zugänglich zu machen. Mit ihrer Tätigkeit verfolge sie i.S. des § 56 AO ausschließlich ihre steuerbegünstigten Zwecke, weil ihre Tätigkeit unmittelbarer Ausdruck der Verfolgung eigener satzungsmäßiger Zwecke und nicht bloße Nebentätigkeit sei. Sie handele auch unmittelbar i.S. von § 57 Abs. 1 Satz 1 AO zur Förderung der Wissenschaft und Forschung, weil sie das sog. wissenschaftliche Editieren weisungsunabhängig und unmittelbar im Sin­ne von "eigenhändig" durch die bei ihr angestellten Editoren ausführe. In Be­zug auf die Förderung der Wissenschaft sei entscheidend, dass die gemeinnüt­zige Tätigkeit der A gGmbH auf diese gerichtet sei. Des Weiteren fördere sie selbstlos i.S. von § 55 Abs. 1 AO die Wissenschaft. Eine Gewinnerzielungsab­sicht verstoße nicht gegen die Selbstlosigkeit. Im Übrigen liege eine solche Ab­sicht aber auch nicht vor, weil der vom FG herangezogene Lagebericht nur auf eine mögliche Gewinnchance verweise und der vom FG als weitere Grundlage angeführte Anspruch auf eine Zusatzgebühr nur im Zusammenhang mit höhe­ren Kosten entstehe.

Die Editorentätigkeit der A gGmbH stelle einen steuerbegünstigten Zweckbe­trieb i.S. des § 65 AO dar. Diese Tätigkeit diene gemäß § 65 Nr. 1 AO in ihrer Gesamtheit den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, weil die von der A gGmbH erstellten Peer-Review-Reports im Open-Access veröffentlicht würden und wissenschaftlichen Fortschritt bewirkten. Die Editorentätigkeit sei des Weiteren als konkret gewählte Form der Zweckverwirklichung i.S. von § 65 Nr. 2 AO als notwendige Folge des Verbandszwecks anzusehen. Auch die Voraussetzungen der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO lägen vor. Die A gGmbH und die im FG-Urteil genannten Journale bedienten schon nicht den­selben Markt. Kommerzielle Anbieter mit niedrigen Veröffentlichungsgebühren verzichteten aus Kostengründen auf eine nennenswerte wissenschaftliche Qua­litätskontrolle. Die großen kommerziellen Fachverlage, deren Geschäftsmodell traditionell das Abonnement- oder Bezahlmodell sei, achteten darauf, dass ihr sog. Einfluss- oder Impact-Faktor durch Veröffentlichung von Publikationen mit möglichst weitreichendem allgemeinen Interesse erhalten bleibe. Demgegen­über behandelten die von B veröffentlichten Fachbeiträge tendenziell sehr spe­zielle Themen und seien nicht von weitreichendem allgemeinen Interesse. Zu­dem gebe es gerade für die konkrete Tätigkeit der A gGmbH keinen entspre­chenden Markt. Für abweichende Märkte spreche auch der im Vergleich zu kommerziellen Anbietern verschiedene Finanzierungsansatz, mit dem nur Kos­tendeckung angestrebt werde. Selbst ein potentieller Wettbewerb könne aus­geschlossen sein, weil gewerbliche Unternehmen an Tätigkeiten kein Interesse hätten, für die langfristig wegen der geringen Bedeutung des speziellen Fach­gebiets oder im Hinblick auf die konkrete Tätigkeit des sog. wissenschaftlichen Editierens keine Gewinne zu erwarten seien. Zudem falle die für § 65 Nr. 3 AO erforderliche Abwägung zwischen den Gemeinwohlinteressen an der Steuerbe­günstigung einerseits und dem Wettbewerbsschutz andererseits, die das FG unterlassen habe, zugunsten der Annahme eines Zweckbetriebs aus.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14.10.2019 ‑ 10 K 1033/19 aufzuheben,
den Bescheid vom 15.03.2019 über Körperschaftsteuer 2017 dahin­gehend abzuändern, dass die Klägerin aufgrund der Verfolgung steu­erbegünstigter Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körper­schaftsteuer befreit ist,
den Bescheid vom 15.03.2019 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2017 dahingehend abzuändern, dass die Klägerin aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die A gGmbH betreibe ausschließlich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb sei, und sei deshalb in vollem Umfang steuerpflichtig. Die A gGmbH übe einerseits die "editorielle" Tätigkeit und andererseits im Rahmen einer mitunternehmerischen Verbundenheit mit den anderen Gesell­schaftern der B eine verlegerische und damit originär gewerbliche Tätigkeit aus. Hinsichtlich der "editoriellen" Tätigkeit habe das FG einen Zweckbetrieb zutreffend verneint. Diese Tätigkeit könne auch von räumlich weltweit ansäs­sigen Konkurrenzunternehmen erbracht werden. Des Weiteren seien die Tätig­keiten der Gutachter nicht der A gGmbH zuzurechnen, da die Gutachter durch die gemeinsame Veröffentlichung der Autorenbeiträge mit den Gutachten nach außen aufträten und die A gGmbH die Autoren und die Gutachter nur zusam­menbringe. Zudem erschöpfe sich die Tätigkeit der A gGmbH angesichts ihrer personellen Ausstattung (eine Editorin) und der Masse der zu prüfenden Bei­träge in einer standardisierten Vorprüfung, der Weiterleitung an die Gutachter, der Entgegennahme der Rückläufe, der Kontaktpflege und in dem Herstellen einer veröffentlichungsreifen Form. Im Übrigen übe die A gGmbH mit der "edi­toriellen" Tätigkeit nicht die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Tätigkeit zur Zweckverwirklichung aus. Hinsichtlich der anteiligen verlegerischen Tätigkeit liege kein Zweckbetrieb vor, weil die Mehrung des Gemeinwohls im Bereich der Veröffentlichung von wissenschaftlichen Aufsätzen auch ohne eine steuer­liche Begünstigung der Tätigkeit erreicht werden könne. Schließlich sei ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht allein deshalb ein Zweckbetrieb, weil er ein kostendeckendes Entgelt erhebe.

II. Die Revision, die sich nach den Erläuterungen der Klägerin auf die Körper­schaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2017 beschränkt, ist begrün­det. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das Urteil des FG verletzt §§ 55, 56, 57 und 65 AO. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Das Urteil des FG hat keinen Bestand.

a) Zu Unrecht geht das FG davon aus, die A gGmbH sei nicht selbstlos i.S. von § 55 Abs. 1 AO tätig gewesen.

aa) Nach § 55 Abs. 1 AO geschieht die Förderung begünstigter Zwecke selbst­los, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke ‑‑z.B. ge­werbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke‑‑ verfolgt werden und die be­sonderen Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 AO erfüllt sind.

Eine Körperschaft verfolgt "in erster Linie" eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Inter­essen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder fördert (Senatsurteil vom 22.08.2019 ‑ V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 25 f.). Eine Kör­perschaft kann allerdings grundsätzlich auf Gewinnerzielung ausgerichtete wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, ohne gegen das Gebot der Selbstlosigkeit zu verstoßen. Maßgeblich ist dann, ob das Vermögen der ge­meinnützigen Körperschaft zweckgerichtet für die ideellen Zwecke eingesetzt wird und die Einnahmen aus der nicht begünstigten Tätigkeit für die begüns­tigte Tätigkeit verwendet werden. Wirtschaftliche Tätigkeiten zur Erhöhung der Einkünfte mit dem Ziel, den gemeinnützigen Satzungszweck durch Zuwendun­gen von Mitteln zu fördern, sind nicht schädlich (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 04.04.2007 ‑ I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II.3.c aa). Nicht jede auf Verbesserung der Einkünfte oder des Vermögens ge­richtete Tätigkeit führt zum Ausschluss der Selbstlosigkeit. Bei vielen Körper­schaften ist die Förderung der Mitglieder oder Gesellschafter notwendiges Ne­benprodukt der Tätigkeit. An der Selbstlosigkeit fehlt es erst dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2013 ‑ I R 17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 28).

bb) Das FG hat unzutreffend angenommen, die A gGmbH habe vorrangig und nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen gefördert. Die vom FG angenommene Gewinnerzielungsabsicht leitet sich lediglich daraus ab, dass sich aus eventuellen Gewinnausschüttungen der B an die A gGmbH Gewinn­chancen ergäben und die A gGmbH eine Zusatzgebühr erhielt, falls bestimmte Mengen an Beiträgen wissenschaftlich zu editieren waren. Der vom FG in Be­zug genommene Lagebericht der A gGmbH verwies aber nur auf eine mögliche Gewinnchance. Ein Anspruch auf eine Zusatzgebühr entstand ‑‑wie die Kläge­rin insoweit zu Recht rügt‑‑ nach der ebenfalls in Bezug genommenen Verein­barung zwischen der A gGmbH und B nur im Zusammenhang mit höheren Kosten. Zudem setzt sich das FG in keiner Weise mit dem Erfordernis ausein­ander, ob sich hieraus ein Vorrang eigenwirtschaftlicher Interessen ergeben könnte.

b) Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, die A gGmbH verfolge nicht aus­schließlich i.S. von § 56 AO steuerbegünstigte Zwecke.

aa) Ausschließlichkeit liegt gemäß § 56 AO vor, wenn eine Körperschaft nur ih­re steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

Dieses Gebot besagt, dass eine Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht gemeinnützig sind. Im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Ge­schäftsbetrieben folgt daraus, dass deren Unterhaltung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft entgegensteht, wenn sie in der Gesamtschau zum Selbst­zweck wird und in diesem Sinne neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft tritt. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Ge­schäftsbetriebs ist mithin aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt, indem sie z.B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der gemeinnützigen Aufgabe dient. Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem gemeinnüt­zigen Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar der Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so scheitert deren Gemeinnüt­zigkeit an § 56 AO (BFH-Urteil in BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II.3.c bb). Die Förderung des steuerbegünstigten Satzungszwecks darf nicht lediglich ein der nicht steuerbefreiten Tätigkeit untergeordneter Nebenzweck sein. Letzteres liegt z.B. dann vor, wenn die Körperschaft mit ihrer Tätigkeit primär auf eine Förderung und Unterstützung ihrer Gesellschafter bei einer diesen obliegenden Aufgabe zielt und damit in ihrer Gesamtrichtung nicht da­rauf angelegt ist, einen steuerbegünstigten Satzungszweck für die Allgemein­heit, sondern für ihre Gesellschafter zu fördern (BFH-Urteil vom 07.03.2007 ‑ I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628, unter II.3.).

bb) Im Streitfall geht das FG unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631 rechtsfehlerhaft davon aus, das sog. wissenschaftliche Editieren sei als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Selbstzweck der A gGmbH. Das sog. wissenschaftliche Editieren erfolgt hier gerade, um den gemeinnützi­gen Zweck der A gGmbH, die Förderung von Wissenschaft und Forschung ge­mäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, zu erfüllen. Es ist nicht von dem gemeinnüt­zigen Zweck der A gGmbH losgelöst und weder davon unabhängiger Haupt­zweck ihrer Betätigung noch bloße Nebentätigkeit. Die Tätigkeit der A gGmbH ist darauf gerichtet, zu diesem Zweck die Allgemeinheit zu fördern. Das FG hat unter weiterer Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 zu Unrecht allein auf das Verhältnis zwischen der A gGmbH und B abgestellt, um eine Förderung der Allgemeinheit durch die A gGmbH zu ver­neinen. Die A gGmbH fördert auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG die Allgemeinheit i.S. des § 52 Abs. 1 AO insoweit, als die von ihr fach­lich geprüften und zur Veröffentlichung bei B freigegebenen Beiträge in dem von B betriebenen Online-Journal als Open-Access-Publikation für die Allge­meinheit kostenlos zugänglich sind (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 19; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52 AO Rz 114; Stalleiken, Finanz-Rund­schau 2010, 781, 784; BeckOK AO/Erdbrügger, 20. Ed. [01.04.2022], AO § 52 Rz 153; Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 53). Damit förderte die A gGmbH im Interesse der Allgemeinheit die Wis­senschaft, weil sie in der Form des sog. wissenschaftlichen Editierens in der Weise tätig war, dass sie in einem umfangreichen Peer-Review-Verfahren For­schungsergebnisse bewertete und der Veröffentlichung bei B als Open-Access-Publikation zugänglich machte. Kerntätigkeit der A gGmbH war danach ‑‑wo­rauf die Klägerin zu Recht hinweist‑‑ die ihr allein obliegende wissenschaftliche Verantwortung für die Auswahl und Überprüfung der Beiträge auf ihren wis­senschaftlichen Gehalt und die Entscheidung, welche Artikel veröffentlicht werden. Damit verschaffte sie Wissenschaftlern eine Veröffentlichungsmög­lichkeit, um den wissenschaftlichen Austausch zu intensivieren (vgl. zum Wis­senschaftsbegriff BFH-Urteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628, unter II.3.; Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 29.05.1973 ‑ 1 BvR 424/71, BVerfGE 35, 79, unter C.II.1.).

c) Das FG hat auch die Unmittelbarkeit i.S. von § 57 Abs. 1 AO unzutreffend verneint.

aa) Eine Körperschaft verfolgt gemäß § 57 Abs. 1 Satz 1 AO unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht.

Nicht ausreichend ist das bloße Handeln als Hilfsperson, die lediglich fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers verwirklicht, wodurch nur mittelbar steuerbegünstigte Zwecke gefördert werden. Demgegenüber liegt die erforder­liche Verfolgung eigener steuerbegünstigter Satzungszwecke vor, wenn meh­rere steuerbegünstigte Körperschaften arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Davon kann auch dann auszu­gehen sein, wenn die Körperschaft eine Leistung erbringt, die in einem zivil­rechtlichen Vertragsverhältnis einem Dritten geschuldet ist, die aber "zumin­dest faktisch unmittelbar" dem steuerbegünstigten Satzungszweck dient (BFH-Urteil vom 06.02.2013 ‑ I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603, Rz 20 f.).

bb) Im Streitfall geht das FG zu Unrecht davon aus, dass die A gGmbH aus­schließlich Leistungen gegenüber B erbracht habe. Die A gGmbH förderte viel­mehr ihren eigenen steuerbegünstigten Zweck, die Wissenschaftsförderung, insoweit unmittelbar, als sie durch die bei ihr angestellte Editorin die Wissen­schaftsergebnisse bewertete und zur Veröffentlichung bei B freigab. Das sog. wissenschaftliche Editieren führte die A gGmbH weisungsunabhängig und un­mittelbar im Sinne von "eigenhändig" durch die bei ihr angestellte Editorin aus.

Die Schlussfolgerung des FG, eine unmittelbare, wenn auch nur faktische Be­ziehung der Klägerin zu den wissenschaftlichen Autoren habe nicht bestanden, wird ‑‑was die Klägerin insoweit zu Recht rügt‑‑ von den Feststellungen des FG nicht getragen. Schon durch das sog. wissenschaftliche Editieren und die Entscheidung über das Vorliegen der Veröffentlichungsvoraussetzungen lag ein "faktisch unmittelbarer" Kontakt zwischen der Editorin der A gGmbH und den Autoren aus den Bereichen der Wissenschaft und Forschung vor. Soweit das FA sinngemäß von einer nur "verwaltungstechnischen" Abwicklung ausgeht, entspricht dies nicht den bisherigen Feststellungen des FG.

Damit hat das FG die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 rechtsfehlerhaft auf den Streitfall übertragen. Vorliegend handelte die A gGmbH nicht lediglich als bloße Hilfsperson der nicht gemein­nützigen B, da die Editorin der A gGmbH nach den Feststellungen des FG die Möglichkeit hatte, unabhängig von B die Beiträge zur Publikation freizugeben und B demzufolge das Medium ist, das die Beiträge der Autoren der Allge­meinheit als Open-Access-Publikation anbot.

Im Hinblick auf die Auslandsansässigkeit der B weist der Senat darauf hin, dass das Zusammenwirken mit einer derartigen Person unter den Vorausset­zungen des § 51 Abs. 2 AO dem Zusammenwirken mit einer steuerbegünstig­ten Körperschaft i.S. des BFH-Urteils in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 gleichzustellen sein kann.

d) Schließlich erweist sich das FG-Urteil auch insoweit als unzutreffend, als es einen unvermeidbaren Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO bejaht hat, ohne die hierfür erforderliche Interessenabwägung als sog. zweite Stufe der Wettbe­werbsprüfung (vgl. hierzu Senatsurteil vom 26.08.2021 ‑ V R 5/19, zur amtli­chen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2021, 2895, Rz 36 und 39) vorzunehmen.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat die Voraussetzungen der §§ 55 bis 57 AO erneut zu prüfen und bei ihrer Bejahung im Rahmen von § 65 AO insbesondere konkrete Feststellungen dazu zu treffen, ob gemäß § 65 Nr. 3 AO ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben der­selben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Senatsurteil vom 30.03.2000 ‑ V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II.2.c bb). Vorsorglich weist der Senat insoweit auf Folgendes hin:

Das FG ist davon ausgegangen, es bestehe ein Wettbewerbsverhältnis zu kommerziellen Zeitschriften mit wissenschaftlichen Beiträgen, bei denen eben­falls externe Gutachten zur Qualitätsprüfung herangezogen würden. Dabei hat es allerdings das Bestehen eines solchen Wettbewerbsverhältnisses nur allge­mein behauptet, ohne hierzu konkrete Feststellungen zu treffen. So ist dem Urteil des FG nicht zu entnehmen, ob die A gGmbH mit der Veröffentlichung der Beiträge über B tatsächlich denselben Kundenkreis erreichte oder errei­chen konnte wie die vom FG angeführten kommerziellen Zeitschriften. Dabei ist nicht auszuschließen, dass hierfür ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ die Art der Finanzierung durchaus eine Rolle spielt. Die Entgelte der Autoren könn­ten letztlich die Vergütung der B an die A gGmbH für deren hier in Rede ste­hende Tätigkeit und die Veröffentlichung der Beiträge über das Open-Access-Angebot der B erst ermöglichen. Mit dem Open-Access-Angebot könnte ein anderer Markt bedient werden als derjenige, der für die vom FG erwähnten kommerziellen Anbieter in Frage kommt, die ihr Angebot über Abonnements finanzieren. In diesem Zusammenhang könnte auch von Bedeutung sein, ob die von B veröffentlichten Fachbeiträge nicht schon tendenziell sehr spezielle Themen behandeln und ‑‑anders als bei kommerziellen Anbietern‑‑ nicht von weitreichendem allgemeinen Interesse sind.

Zudem fehlen auch Feststellungen zu der Frage, ob ein anderer Steuerpflichti­ger ohne Gewährung einer Steuervergünstigung die gleiche konkrete Tätigkeit wie die A gGmbH im wirtschaftlichen Verkehr erbringen würde. Insbesondere stellt sich hier die Frage, ob der konkrete Tätigkeitsbereich der A gGmbH, das sog. wissenschaftliche Editieren, in einem Wettbewerb mit anderen Anbietern steht. Die Klägerin weist in ihrem Revisionsvorbringen insoweit darauf hin, dass es gerade für das sog. wissenschaftliche Editieren, mit dem die A gGmbH die Manuskripte qualitativ aufwerte, sie zu einer Veröffentlichungsreife, die wissenschaftlichen Standards entspreche, bringe und bindend für das Journal über die Veröffentlichung entscheide, keinen entsprechenden Markt gebe.

Soweit die Klägerin vorbringt, die A gGmbH habe nur Kostendeckung erreichen wollen, ist darauf hinzuweisen, dass ein vermeidbarer Wettbewerb nicht be­reits deswegen entfällt, weil nur kostendeckende Einnahmen erzielt werden und der Wettbewerber aus Gründen der Eigenkapitalverzinsung Gewinnerzie­lungsabsicht hat. Das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip stellt sich als solches schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung dar, sofern nicht ein vorrangiges Allgemeininteresse besteht (BFH-Urteil vom 27.10.1993 ‑ I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, unter II.1.c).

3. Aspekte des unionsrechtlichen Beihilferechts, insbesondere das Durchfüh­rungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Ver­trags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäi­schen Gemeinschaft ‑‑AEUV‑‑ (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47), stehen der Zurückverweisung nicht entgegen. Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen beste­hende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat. Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor dem 01.01.1958 eingeführt wur­den und auch danach noch anwendbar sind (BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 49 f.).

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG i.V.m. §§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 65 AO sind eine bestehende Beihilfe ("Alt‑Beihilfe"), für die das Durchführungs­verbot nicht gilt. Die hier in Rede stehende Steuerbefreiung bestand schon vor dem 01.01.1958 (zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 50). § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (Förde­rung der Wissenschaft als Förderung der Allgemeinheit) geht zurück auf § 17 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 925). § 65 AO beruht auf § 7 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24.12.1953 (BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6).

4. Soweit die Klägerin Verfahrensfehler geltend macht, kommt es auf diese wegen der Zurückverweisung nicht an.

5. Der Senat hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2021 ‑ IV R 35/19, BFHE 272, 152).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.