BFH: Hausreinigung und die Folgen für die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG - Betreuung von Wohnungsbauten

1. Die Reinigung von Gemeinschaftsflächen und Zuwegen zu den bei der Ver­waltung eigenen Grundbesitzes genutzten Räumlichkeiten kann unabhängig davon, wem das Gebäude gehört und ob es sich um ein reines Wohngebäude oder um eine Gewerbe­immobilie handelt, unmittelbar zur Verwaltung des eige­nen Grund­besitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gehören. Erhält der Mieter (Nutzer) ein Entgelt für die Reinigungs­leistungen, sind diese jedoch regelmä­ßig nicht mehr der Verwaltung des eigenen Grund­besitzes zuzuordnen.
2. Betreuung von Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist so­wohl die Baubetreuung als auch die Bewirtschaftungs­betreuung des bereits fertiggestellten Gebäudes im Sinne der Verwaltung der Immobilie und der praktischen Objekt­betreuung vor Ort. Letztere setzt voraus, dass sich der Be­treuer um das Gesamt­objekt kümmert und in Abwesenheit der Eigentümer und eines Vertreters der Verwaltung die Haupt­verantwortung für das Objekt trägt und als Haupt­ansprech­partner dient.

GewStG § 9 Nr. 1

BFH-Urteil vom 23.3.2023, III R 49/20 (veröffentlicht am 1.6.2023)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 07.07.2020, 8 K 8320/17 = SIS 20 14 05

I. Zwischen den Beteiligten ist die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewer­besteuergesetzes (GewStG) im Streitjahr 2012 streitig.

Die Klägerin, die als GmbH der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) un­terliegt, kaufte und verkaufte Grundbesitz, bebaute Grundstücke für eigene und fremde Rechnung und war Eigentümerin von fremdvermieteten Wohnim­mobilien, die von einer anderen GmbH verwaltet wurden. Ihren Sitz hatte die Klägerin im Streitzeitraum im Obergeschoss eines im Eigentum ihrer Gesell­schafter-Geschäftsführer (Gesellschafter) stehenden Gebäudes mit vier Woh­nungen. Die beiden Wohnungen im Erdgeschoss waren fremdvermietet, die Wohnungen im Obergeschoss nutzten die Gesellschafter ‑‑ein Ehepaar‑‑ zu Wohn- und Geschäftsführungszwecken. Zwischen der Klägerin und den Gesell­schaftern gab es keine schriftliche Vereinbarung zur Raumnutzung; die Kläge­rin zahlte die auf sie entfallenden Kosten.

Am 18.12.2012 berechnete die Klägerin den Gesellschaftern 1.647 € für 2011 und 1.647,84 € für 2012 für die Reinigung des Treppenhauses und des Haus­eingangspodests der Immobilie durch eine geringfügig Beschäftigte der Kläge­rin.

In der Gewerbesteuererklärung für 2012 beantragte die Klägerin die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von ... bei einem Gewinn von ... (Gewerbesteuermessbetrag 31 €). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) veranlagte die Klägerin zunächst erklä­rungsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abga­benordnung ‑‑AO‑‑). Nach einer Außenprüfung erließ das FA am 20.03.2017 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid, ging von einem Gewinn in Höhe von ... aus, der als solcher unstreitig ist, und gewährte der Klägerin nur die einfache Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in Höhe von ... (Gewer­besteuermessbetrag 7.336 €).

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe die erweiterte Kürzung zu Recht versagt. Die Klägerin habe im Streitjahr 2012 in einer fremden Immobi­lie Reinigungsleistungen gegen Entgelt erbracht und damit gegen das Aus­schließlichkeitsgebot verstoßen. Die streitgegenständliche Reinigung sei keine für die erweiterte Kürzung unschädliche Betreuung von Wohnungsbauten. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1629 veröf­fentlicht.

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 07.07.2020 ‑ 8 K 8320/17 aufzuhe­ben und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 vom 20.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.11.2017 dahinge­hend zu ändern, dass der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ein ge­rundeter Gewerbeertrag von ... zugrunde gelegt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung ist im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑), denn anders als von der Klägerin vertreten, erfordert eine "Betreuung" von Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG mehr als die Reinigung des Hauseingangspodestes und des Treppenhauses.

1. a) Kapitalgesellschaften wie die Klägerin sind kraft ihrer Rechtsform gewer­besteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 GewStG). Gemäß § 6 i.V.m. § 7 GewStG ist die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag, d.h. der nach dem Einkommensteuer- oder Körperschaftsteu­ergesetz ermittelte Gewinn, vermehrt und vermindert um die in den § 8 und § 9 GewStG genannten Beträge. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die private Vermö­gensverwaltung betreiben (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfi­nanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 25.09.2018 ‑ GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 96, m.w.N.), tritt auf Antrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Un­ternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder bestimmte Immobilien errichten und veräu­ßern, an Stelle der Kürzung nach Satz 1 die Kürzung um den Teil des Gewer­beertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

b) Die von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet, dass grundsätzlich nur die begüns­tigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss. Nebentätigkeiten liegen aber dann noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind aus­nahmsweise begünstigungsunschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und ‑nutzung angesehen werden können (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 22.10.2020 ‑ IV R 4/19, BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 23, m.w.N.). Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten und somit gleichfalls nicht begünstigungsschädlichen, selbst jedoch nicht be­günstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt (Senatsurteil vom 18.12.2019 ‑ III R 36/17, BFHE 267, 406, BStBl II 2020, 405, Rz 16, m.w.N.).

c) Von den neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten Tä­tigkeiten gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG kommt im Hinblick auf die entgeltlichen Reinigungsleistungen der Klägerin allenfalls die Betreuung von Wohnungsbauten in Betracht; die übrigen Tatbestandsalternativen sind im Streitfall nicht einschlägig.

aa) Unter Betreuung eines Gebäudes versteht man sowohl die Baubetreuung als auch die Bewirtschaftungsbetreuung des bereits fertiggestellten Gebäudes (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2021 ‑ IV R 32/18, BFHE 272, 360, BStBl II 2021, 624, Rz 13, und vom 17.09.2003 ‑ I R 8/02, BFHE 203, 504, BStBl II 2004, 243, Rz 11; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 97; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 29a). Baubetreuung und Bewirtschaftungsbetreuung werden typischerweise originär gewerblich und mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt; dies ist für die erweiterte Kürzung des Gewinns aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes un­schädlich, sofern der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG gesondert ermittelt wird (BFH-Urteil in BFHE 272, 360, BStBl II 2021, 624, Rz 23).

bb) Die Bewirtschaftungsbetreuung umfasst die Verwaltung der Immobilie und die praktische Betreuung des Gesamtobjekts vor Ort. Beide Arten der Betreu­ung sind ‑‑wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind‑‑ gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erlaubt und somit für die erweiterte Kürzung unschädlich, auch wenn sie nicht in einer Hand liegen. Das FG ist dagegen zu Unrecht davon aus­gegangen, dass es sich bei der Bewirtschaftungsbetreuung ausschließlich oder zumindest schwerpunktmäßig um eine Verwaltungstätigkeit handeln muss, also um rechtsgeschäftliches oder administratives Handeln, das z.B. die Ver­mietung der Wohnungen, die Erstellung von Nebenkostenabrechnungen und die Beauftragung Dritter (Handwerker, Reinigungskräfte etc.) oder bestimmte weitere Tätigkeiten nach dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht ‑‑Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohn­recht (Wohnungseigentumsgesetz ‑‑WEG‑‑)‑‑ umfasst. Dieses enge Verständ­nis findet im Wortlaut des Gesetzes keinen Anhalt und wird auch dem Geset­zeszweck nicht gerecht.

(1) Hätte der Gesetzgeber die Betreuung von Wohnungsbauten auf reine Ver­waltungstätigkeiten und bestimmte Tätigkeiten nach dem WEG beschränken und die praktische Objektbetreuung vor Ort ausschließen wollen, hätte es na­hegelegen, die Formulierung "Wohnungsbauten verwalten" zu verwenden. Stattdessen hat der Gesetzgeber jedoch das Wort "betreuen" gewählt. Die Be­treuung von Wohnungsbauten umfasst zwar unstreitig deren Verwaltung und bestimmte Tätigkeiten nach dem WEG, schließt aber auch die praktische Ob­jektbetreuung mit ein. Der Begriff der Betreuung ist sowohl in der Bauphase (Baubetreuung) als auch in der Bewirtschaftungsphase (Bewirtschaftungsbe­treuung) weiter als der Begriff der Verwaltung.

(2) Die Annahme, dass die praktische Betreuung vor Ort allenfalls dann von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG umfasst sein kann, wenn die Immobilie ‑‑z.B. ein Mehrfamilienhaus oder Eigentumswohnungen‑‑ von demjenigen, der für die praktische Betreuung verantwortlich ist, in (mindestens) demselben Umfang auch (büromäßig) verwaltet wird, dass also Verwaltung und praktische Be­treuung vor Ort in einer Hand liegen müssen, würde der Praxis nicht gerecht werden und stünde auch im Widerspruch zum Gesetzeszweck. Denn der Ge­setzgeber wollte u.a. die Schaffung von Wohnraum und die Eigentumsbildung in breiten Bevölkerungsschichten fördern und hat zu diesem Zweck die erwei­terte Kürzung auch auf die Errichtung, Veräußerung und Betreuung bestimm­ter Immobilien erstreckt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 272, 360, BStBl II 2021, 624, Rz 19, m.w.N.). In der Bau- und Verkaufsphase, die sich über mehrere Jahre erstrecken kann, soll die praktische Betreuung des gesamten Objekts (z.B. einer Eigentumswohnungsanlage) trotz des Verkaufs und des zukünftigen Übergangs des Eigentums und der Verwaltungsbefugnisse vom Bauträger bzw. Investor in einer für die erweiterte Kürzung unschädlichen Weise sichergestellt werden können, auch wenn ihm nur noch ein Teil der Wohnungen gehört und die neuen Eigentümer die Verwaltungsaufgaben im Wesentlichen selbst über­nehmen oder (teilweise) einem anderen Verwalter übertragen. Es entspricht daher dem Gesetzeszweck, demjenigen, der den praktischen Teil der Betreu­ung in einem Wohngebäude übernimmt, die erweiterte Kürzung für die Ver­waltung und Nutzung eigener Immobilien nicht deshalb zu versagen, weil er auch fremde Wohngebäude vor Ort betreut.

(3) Allerdings erfüllt nicht jede Tätigkeit vor Ort an oder in der Immobilie den Begriff der Bewirtschaftungsbetreuung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Eine Immobilie im Sinne dieser Vorschrift betreut nur, wer sie verwaltet oder wer die Hauptverantwortung vor Ort in dem Sinne trägt, dass er sich um das Ge­samtobjekt kümmert und in Abwesenheit der Eigentümer und eines Vertreters der Verwaltung die Hauptverantwortung für das Objekt trägt und als Hauptan­sprechpartner dient.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das FG im Streitfall auf der Grundlage seiner für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Sachverhaltsfeststel­lungen im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin die erwei­terte Kürzung zu versagen ist.

a) Anders als die Klägerin vorträgt, gehört die Reinigung der Gemeinschafts­flächen im Streitfall nicht zur Verwaltung und Nutzung ihres eigenen Grundbe­sitzes. Denn die Klägerin hat die Reinigung des Treppenhauses und des Haus­eingangspodestes gegen Entgelt übernommen.

Zwar kann die Verwaltung eigenen Grundbesitzes auch aus fremden (gemiete­ten) Räumen heraus erfolgen. Unter Umständen kann dann auch die (anteili­ge) Reinigung der Gemeinschaftsflächen in dieser fremden Immobilie der Ver­waltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zuzurechnen sein, insbesondere, wenn die Mieter zu einer ihrem Nutzungsanteil entsprechenden, alternierenden Reinigung aufgrund des Mietvertrags verpflichtet sind oder soweit konkrete, von ihnen oder ihren Geschäftspartnern hervorgerufene Verschmutzungen zu beseitigen sind. Für eine solche Reinigung der Gemeinschaftsflächen aufgrund einer Reinigungspflicht des Mieters oder Nutzers schulden Eigentümer und Vermieter jedoch kein Entgelt. Dass das FG vor diesem Hintergrund davon ausgegangen ist, die Klägerin habe mit ihren gegen Entgelt erbrachten Leis­tungen einen Reinigungsvertrag erfüllt und keine im Zusammenhang mit der Raumnutzung zur Verwaltung eigenen Grundbesitzes stehende Leistung er­bracht, ist nicht zu beanstanden.

Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 14.07.2016 ‑ IV R 34/13 (BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 45), in dem die Reinigung allgemein zugänglicher Flächen durch das grundbesitzverwaltende Unternehmen als un­schädlich angesehen wurde, rechtfertigt keine für die Klägerin günstigere Ent­scheidung; es betraf die Reinigung von Gemeinschaftsflächen in einer eigenen Immobilie durch den Vermieter, nicht (wie im Streitfall) in einer fremden Im­mobilie durch den Nutzer gegen Entgelt.

b) Anhaltspunkte dafür, dass die entgeltlichen Reinigungsleistungen in dem fremden Gebäude im Streitfall als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaft­lich sinnvoll gestalteten Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der Klägerin und als unschädliche Nebentätigkeit im Sinne der Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil in BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 23) angesehen wer­den können, hat das FG nicht festgestellt. Nicht ausreichend ist, dass die Rei­nigung der Gemeinschaftsflächen in einer fremden Immobilie (lediglich) zweckmäßig ist (vgl. auch Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 25).

c) Die streitgegenständlichen Reinigungsleistungen stellen auch keine Betreu­ung von Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar. Eine über ih­ren Reinigungsauftrag hinausgehende Verantwortung der Klägerin für die Im­mobilie wurde vom FG nicht festgestellt und ist auch sonst nicht erkennbar. Die bloße Reinigung von Gemeinschaftsflächen ist nach den unter II.1.c ge­nannten Grundsätzen keine Bewirtschaftungsbetreuung. Die Klägerin hat sich vor Ort nicht um das Gesamtobjekt gekümmert und war insofern auch nicht Hauptansprechpartnerin. Vielmehr hat sie lediglich einzelne konkrete Reini­gungsleistungen erbracht.

d) Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG und des daraus von der Rechtsprechung abgeleiteten sog. Aus­schließlichkeitsgebots (Senatsurteil vom 11.04.2019 ‑ III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 36, m.w.N.) kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entscheidend darauf an, ob die schädliche Nebentätigkeit ‑‑hier das nicht unter einen Tatbestand der unschädlichen oder erlaubten Ne­bentätigkeit fallende entgeltliche Reinigen einer fremden Immobilie‑‑ mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird (Roser in Lenski/Steinberg, Ge­werbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 126; Senatsurteil vom 11.04.2019 ‑ III R 6/18, BFH/NV 2019, 1250, Rz 28).

Vom Ausschließlichkeitsgebot sind auch in Bagatellfällen keine Ausnahmen we­gen Geringfügigkeit oder aus Gründen der Verhältnismäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) geboten (vgl. Senatsurteile vom 29.06.2022 ‑ III R 19/21, BFHE 277, 416, BStBl II 2023, 84, und vom 01.06.2022 ‑ III R 3/21, Deut­sches Steuerrecht 2022, 2146, Rz 25 ff.; kritisch Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 96 und 122).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.