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BFH: Feststellung der Verfassungswidrigkeit eines Steuergesetzes durch das BVerfG - Kein rückwirkendes Ereignis und keine neue Tatsache

Wirksamkeit des § 23 EStG - Normatives Vollzugsdefizit - Verwerfungsmonopol des BVerfG

1. Die Änderung eines Steuerbescheids wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen gemäß § 173 AO kommt nicht in Betracht, wenn das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen nicht anders hätte entscheiden können.

2. Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit eines Steuergesetzes durch das BVerfG ist keine Tatsache i.S. von § 173 AO.

BFH-Urteil vom 12.5.2009, IX R 45/08 = SIS 09 29 11

AO § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3, § 173 Abs. 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Vorinstanz: FG Köln vom 12.6.2008, 10 K 1820/05 (EFG 2008 S. 1593 = SIS 08 37 11)

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten, wurden für das Streitjahr 1998 u.a. wegen Einkünften aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 30 816 DM (Kläger) und 3 378 DM (Klägerin) - zuletzt mit Änderungsbescheid vom 15.5.2001 - bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt. Im Juni 2004 beantragten die Kläger die Änderung dieses Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO), da das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Besteuerung von Spekulationsgewinnen mit Urteil vom 9.3.2004 in den Jahren 1997 und 1998 für verfassungswidrig erklärt habe. Da die Erklärung im Jahr 2000 eingereicht worden sei, sei die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Der gegen die Zurückweisung des Antrags erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1593 veröffentlichten Urteil der Klage stattgegeben. Zwar sei die Feststellung der Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes durch das BVerfG keine neue Tatsache i.S. von § 173 AO, wohl aber das vom BVerfG hinsichtlich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) festgestellte Vollzugs- bzw. Erhebungsdefizit. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hätte bei ursprünglicher Kenntnis dieses Vollzugsdefizits den angefochtenen Bescheid nicht erlassen dürfen. Das BVerfG habe ein Vollzugsdefizit und damit eine Tatsache festgestellt, die letztlich dazu geführt habe, dass § 23 EStG nichtig sei. Bei § 173 AO handele es sich um eine besondere gesetzliche Regelung i.S. von § 79 Abs. 2 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG).

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts rügt. Insbesondere liege keine neue Tatsache vor. Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit einer Rechtsnorm sei dem BVerfG vorbehalten; solange es eine verfassungskonform zustande gekommene Norm nicht für verfassungswidrig erkläre, sei diese anzuwenden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Unrecht hat das FG das vom BVerfG im Urteil vom 9.3.2004 2 BvL 17/02 (BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56) festgestellte Vollzugsdefizit bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 als eine Tatsache i.S. von § 173 AO qualifiziert und eine Verpflichtung des FA angenommen, den Einkommensteuerbescheid 1998 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern.

1. Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO liegen im Streitfall nicht vor.

a) Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide u.a. zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen erst nachträglich bekannt werden. Ein Steuerbescheid darf aber nicht wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen nicht anders entschieden hätte. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO scheidet daher aus, wenn die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich (rechtserheblich) gewesen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.3.2007 III R 57/06, BFH/NV 2007, 1461; vom 19.10.2006 III R 31/06, BFH/NV 2007, 392; BFH-Beschluss vom 10.10.2007 VI B 48/06, BFH/NV 2008, 191, m.w.N.). Rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Bestandskraft nach § 173 AO ist nicht die Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung, sondern der Umstand, dass das FA bei seiner Entscheidung von einem unvollständigen Sachverhalt ausgegangen ist. Eine nachträgliche Berücksichtigung neuer Tatsachen ist zu unterscheiden von der Korrektur von Rechtsfehlern. Über den Umweg des § 173 Abs. 1 AO dürfen solche weder zu Lasten noch zu Gunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden. Diesem Kriterium der Rechtserheblichkeit trägt auch § 79 Abs. 2 BVerfGG Rechnung, wonach selbst die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes zur Durchbrechung von Rechts- und Bestandskraft regelmäßig nicht ausreicht.

b) Diesen Grundsätzen entspricht das FG-Urteil nicht.

aa) Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG durch das BVerfG stellt, wovon auch das FG zutreffend ausgeht, keine neue Tatsache i.S. von § 173 AO dar, sondern hat Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG).

bb) Auch bei der Feststellung des Vollzugs- bzw. Erhebungsdefizits hat das BVerfG in seinem Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 auf den Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel abgestellt. Zur Gleichheitswidrigkeit führt danach nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Das festgestellte Vollzugs- und Erhebungsdefizit ist danach normativer, nicht tatsächlicher Art.

cc) Zudem hätte das FA auch bei Kenntnis des Vollzugsdefizits für Spekulationsgewinne keine andere Entscheidung treffen dürfen. Vielmehr hätte es bis zur Entscheidung des BVerfG § 23 EStG anwenden müssen. Gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) sind alle Rechtsnormen, jedenfalls soweit es nicht offensichtlich an den Mindestvoraussetzungen ihrer Wirksamkeit fehlt, bis zu ihrer Aufhebung durch das zuständige Rechtsetzungsorgan oder bis zu einer entsprechenden gerichtlichen Entscheidung als gültig zu behandeln (Sommermann, in: v. Mangold/ Klein/Stark, GG II, 5. Aufl., Art. 20 Abs. 3 Rz 271, m.w.N.). Das Verwerfungsmonopol kommt insoweit gemäß Art. 100 Abs. 1 GG allein dem BVerfG zu. Ein formelles nachkonstitutionelles Gesetz wie § 23 EStG verliert seine Bindungswirkung gegenüber der Exekutive (Administrative) i.S. von Art. 20 Abs. 3 GG erst, wenn seine Nichtigkeit durch das BVerfG festgestellt wurde. Nur dies entspricht auch § 79 Abs. 2 BVerfGG.

2. Im Streitfall sind auch keine anderen Korrekturvorschriften einschlägig.

§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO war bei Erlass des angegriffenen Steuerbescheides nicht einschlägig, da die Vereinbarkeit von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG mit dem Grundgesetz erst durch den Vorlagebeschluss des BFH vom 16.7.2002 IX R 62/99 (BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74) Gegenstand eines Verfahrens vor dem BVerfG wurde.

Die Entscheidung des BVerfG stellt auch, worauf das FG zutreffend verweist, kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 21.3.1996 XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399).

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