• SIS-Datenbank Steuerrecht

    Kann Ihre Steuerrechts-Datenbank,
    was unsere SIS-Datenbank kann?

    • » Online und/oder Offline mit monatlicher Update-DVD
    • » Über 125.000 Urteile und Erlasse, durchgehend mit Leitsätzen
    • » Vollelektronische Handbücher ESt/LSt, KSt, GewSt, USt, AO
    » Einen Monat kostenlos testen

Drucken

BFH: Erwerb durch Zwischenberechtigte eines anglo-amerikanischen Trusts

  1. Zwischenberechtigter einer ausländischen Vermögensmasse i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkre­ten Ausschüttungsbeschluss über dingliche Rechte oder schuldrechtliche An­sprüche in Bezug auf Vermögen oder Erträge der Vermögensmasse verfügt.
  2. Die Ermittlung ausländischen Rechts, dem die Vermögensmasse unterliegt, ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz. In welchem Umfang das FG das aus­ländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen und ist von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls abhängig; der Vortrag der Betei­ligten ist zu berücksichtigen.
  3. Bei Ausschüttungen aus einer ausländischen Vermögensmasse obliegt es dem Empfänger, die Tatsachen darzulegen und gegebenenfalls die erforderli­chen Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe des einschlä­gigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüttung zugestanden habe.

ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 9 Satz 2
AStG a.F. § 15 Abs. 1
ZPO § 293
GG Art. 3 Abs. 1

BFH-Urteil vom 25.6.2021, II R 31/19 (veröffentlicht am 7.4.2022)

Vorinstanz: FG München vom 15.5.2019, 4 K 2033/16 (EFG 2019 S. 1233 = SIS 19 09 36)

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war mit dem in den USA wohn­haften und in 2010 verstorbenen ... (E) verheiratet. E hatte mehrere Trusts gegründet, deren Begünstigte die Klägerin war, u.a. den hier streitgegenständlichen "..." (im Folgenden: "Trust") aufgrund eines Errichtungsvertrags vom 08.05.2009. Der Trust ist unwiderruf­lich und bildet eine selbständige Vermögensmasse. Die Klägerin kann keinen Einfluss auf Anlageentscheidungen des Trusts nehmen. Beginnend mit dem Tod des E sollen die Nettoeinnahmen des Trusts gemäß den Verfügungen der Verwalter des Trusts in vierteljährlichen Raten an die Klägerin ausgezahlt oder für sie verwendet werden. Durch Auszahlungen aus dem Grundkapital des Trusts waren diese Leistungen sowie weitere Leistungen aus einem anderen noch zu gründenden Trust so aufzustocken, dass die Klägerin insgesamt jähr­lich ... $ erhält.

Die Klägerin, die seit 2011 einen Wohnsitz im Inland hat, bezog in diesem Jahr fünf Ausschüttungen des Trusts mit einem Gesamtbetrag in Höhe von ... €, deren letzte vom 30.12.2011 sich auf ... € belief.

Am 14.12.2015 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) Schenkungsteuerbescheide gegenüber einer Privatstiftung der Klägerin und nach Einsprüchen am 21.01.2016 gegenüber der Klägerin selbst, die es als Änderungsbescheide nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bezeichnete. Die Steuer für die ersten vier Auszahlungen setzte es auf jeweils 0 €, die Steuer für die letzte Auszahlung nach Anrechnung der Vorer­werbe auf ... € fest und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 04.07.2016 zurück.

Außerdem setzte das dafür zuständige Finanzamt gegenüber der Klägerin mit bestandskräftigem Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 07.02.2017 Ein­kommensteuer in Höhe von ... € fest. Hierbei legte es u.a. einen Hinzu­rechnungsbetrag in Höhe von ... € nach § 15 Abs. 1 des Außensteuerge­setzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (AStG a.F.) zu Grunde, der sämtliche zu Gunsten der Klägerin als Begünstigte errichtete US-Trusts er­fasst. Auf den streitgegenständlichen Trust entfällt ein Teilbetrag in Höhe von ... €.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Zahlungen des Trusts seien gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) schenkungsteuerpflichtig. Die Klägerin sei Zwischenberechtigte im Sinne der Vorschrift, da sie während des Bestehens des Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten habe. Es liege kei­ne unzulässige Doppelbesteuerung vor. Die Schenkungsteuer erfasse einen anderen Lebenssachverhalt als das AStG a.F. Die Frage der Übermaßbesteue­rung könne allenfalls im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung geltend gemacht und geprüft werden. Überdies liege die Gesamtsteuerbelastung von ... € Schenkungsteuer sowie ... € anteiliger Einkommensteuer für Aus­schüttungen von insgesamt ... € allenfalls im sehr niedrigen einstelligen Prozentbereich. Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzge­richte (EFG) 2019, 1233.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts gel­tend. Es sei rechtswidrig, die Erträge des Trusts sowohl über § 15 AStG a.F. zuzurechnen als auch über § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Außerdem stelle die Besteuerung der Aus­schüttungen einer ausländischen Vermögensmasse nicht nur einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), sondern auch gegen die Kapital­verkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ‑‑AEUV‑‑) dar, da satzungsmäßige Ausschüttungen inländischer Stif­tungen nicht der Schenkungsteuer unterlägen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 21.01.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 04.07.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es bezieht sich im Wesentlichen auf das FG-Urteil und ergänzt, eine etwaige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei gerechtfertigt. Da die Ausschüt­tungen inländischer Stiftungen nicht nach § 10 Abs. 7 ErbStG abziehbar seien, unterlägen sie über den Ersatztatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG im Er­gebnis ebenfalls der Erbschaft- und Schenkungsteuer.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Auf Grundlage der Feststellungen des FG lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob die Aus­schüttung vom 30.12.2011 der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Der als Änderungsbescheid ergangene Schenkungsteuerbescheid vom 21.01.2016 hat im Wege der Umdeutung als Erstbescheid Bestand, da die Rechtsfolge des durch Umdeutung gewonnenen Verwaltungsakts (Besteuerung der Zuwendung vom 30.12.2011 bei der Klägerin) der des umgedeuteten Ver­waltungsakts entspricht (vgl. zur umgekehrten Umdeutung Urteil des Bundes­finanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 22.08.2007 ‑ II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, unter II.B.2.a aa, m.w.N.) und als Erstbescheid vom FA hätte er­lassen werden können. Sowohl die Klägerin als auch das FA haben zu Recht den als Änderungsbescheid erlassenen Bescheid als Erstbescheid betrachtet.

2. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was u.a. bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögens­masse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen ge­richtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Beste­hens der Vermögensmasse.

a) Die Regelungen über Vermögensmassen ausländischen Rechts in §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wur­den durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) eingeführt. Sie sollten vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfassen (BFH-Urteil vom 03.07.2019 ‑ II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 40, m.w.N.). Es handelte sich um eine Reaktion auf die Recht­sprechung des BFH, derzufolge die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grund­sätzlich weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuer­baren Erwerb führte, während die grundsätzlich mögliche Besteuerung der (kapitalisierten) zukünftigen Erträge unter Vollzugsdefiziten litt (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2012 ‑ II R 45/10, BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84, Rz 13, 24, m.w.N. zur früheren Rechtsprechung; s.a. BFH-Urteil vom 15.07.2014 ‑ X R 41/12, BFHE 246, 442, Rz 42). Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber einen Systemwechsel vollzogen, indem er beim Zwischenberechtigten die (schrittweise) Auskehrung von Vermögen und Erträgen der Besteuerung un­terworfen hat (BFH-Urteil in BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84, Rz 24; BTDrucks 14/443, S. 41).

b) Für ausländische Stiftungen hat der BFH die nachfolgenden Grundsätze auf­gestellt:

aa) Das Vermögen einer wirksam gegründeten, rechtlich selbständigen und damit intransparenten Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen. Ist ei­ner solchen Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermö­gen zugeflossen, ist dieses nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2018 ‑ II R 9/15, BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 21). Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, sodass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertra­gene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen. Herrschaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Stifters in Bezug auf die Ent­scheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, durch die Mög­lichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen und durch die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegen­über dem Stifter. Der Stifter kann in solchen Fällen aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt vorbehaltlich Änderungen der getroffenen Vereinbarungen und Rege­lungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2007 ‑ II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.2.b, und in BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 22).

bb) Zwischenberechtigter einer ausländischen Stiftung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Aus­schüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermö­gensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögens­masse erzielten Erträgen verfügt, sei es ‑‑nach deutschem Rechtsverständ­nis‑‑ in Gestalt dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 35).

cc) Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG er­streckt sich auf Ausschüttungen aus der Vermögenssubstanz wie auch aus den Erträgen. Es besteht kein Anlass, insoweit eine teleologische Reduktion vorzu­nehmen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen oder den Erträgen erfolgt.

c) Diese für ausländische Stiftungen entwickelten Grundsätze gelten gleicher­maßen auch für andere Vermögensmassen ausländischen Rechts, einschließ­lich anglo-amerikanischer Trusts. Ausländische Stiftungen sind lediglich ein Unterfall der in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG genannten Vermögensmassen ausländischen Rechts. Es gibt keinen Grund, zwischen verschiedenen Arten ausländischer Vermögensmassen zu differenzieren, zumal auch "Stiftungen" unter unterschiedlichen Rechtsordnungen unterschiedlichen Rechtscharakter haben können.

3. Die Ermittlung des ausländischen Rechts, dem die Vermögensmasse unter­liegt, ist grundsätzlich Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz.

a) Das maßgebende ausländische Recht ist nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln (BFH-Urteile vom 07.12.2017 ‑ IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 37, und vom 22.03.2018 ‑ X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22). Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, son­dern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländi­schen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen (BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 37). Gegebenenfalls kann das Gericht amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden Landes oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen oder ein Sachverständigen­gutachten z.B. eines wissenschaftlichen Instituts einholen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 39).

b) Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemä­ßen Ermessen. Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem Maße gene­rell-abstrakt bestimmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23; BFH-Beschluss vom 17.07.2019 ‑ II B 35‑37/18, BFHE 265, 14, BStBl II 2020, 394, Rz 18; Beschluss des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 30.03.2021 ‑ XI ZB 3/18, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2021, 916, Rz 59 ff., jeweils m.w.N.). Geleitet wird die Er­messensausübung des FG durch die jeweiligen Umstände des Einzelfalls, ins­besondere die sich anbietenden Erkenntnisquellen, aber auch den Vortrag der Beteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2020 ‑ VI R 22/18, BFH/NV 2021, 758, Rz 23; BGH-Beschluss vom 17.05.2018 ‑ IX ZB 26/17, Monatsschrift für Deutsches Recht ‑‑MDR‑‑ 2018, 1079, Rz 19, m.w.N.). Die Komplexität aus­ländischen Rechts entbindet das FG jedoch nicht von seiner Ermittlungspflicht. Auch eine Entscheidung nach den Grundsätzen der Feststellungslast ist in die­sem Bereich nicht möglich. Die ausländischen Rechtssätze werden nicht zu Tatsachen (vgl. BFH-Urteile vom 13.06.2013 ‑ III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 29, und in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23; BGH-Beschluss in MDR 2018, 1079, Rz 19, jeweils m.w.N.).

c) Der Anwendungsbereich des § 293 ZPO bezieht sich nur auf Rechtsfragen und nicht auf entscheidungserhebliche Tatsachen. Für diese gelten die allge­meinen Anforderungen an die Darlegungs- und Feststellungslast (vgl. BGH-Urteil vom 25.06.2019 ‑ X ZR 166/18, MDR 2019, 1303, Rz 25, m.w.N.). Das FG ist als Tatsacheninstanz gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflich­tet, den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden Be­weismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der Aufklärung des Sach­verhalts mitzuwirken und Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2, 3 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, trifft den Steuerpflich­tigen nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklä­rungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Dazu gehört nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere, dass die Beteiligten den Sachverhalt aufzuklären, die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen haben und dem FA oder dem FG zur Verfügung zu stellen haben (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2001 ‑ I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861, unter II.10.). Zu beachten bleibt jedoch, dass auch die erweiterte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO auf Tatsachen beschränkt bleibt (BFH-Urteil in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706, Rz 27, 29 ff.).

4. Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, dort insbesondere das Tatbestandsmerkmal "Zwi­schenberechtigter", streitig ist.

a) Das FG muss zunächst das ausländische Recht ermitteln und prüfen, unter welchen rechtlichen Voraussetzungen einem Begünstigten einer ausländischen Vermögensmasse eine nicht ohne weiteres entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz und/oder ‑erträgen (s. dazu oben unter II.2.b bb) nach dem jeweils maßgebenden Recht zusteht. Über den Umfang der Ermittlungen entscheidet das FG in pflichtgemäßem Ermessen nach den Umständen des Einzelfalls.

b) Soweit es die Tatsachen betrifft, die das Tatbestandsmerkmal "Erwerb durch Zwischenberechtigte" i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ausfüllen, sind die Grundsätze zur Ermittlung von Auslandssachverhalten zu beachten. Es handelt sich zwar um eine steuerbegründende Tatsache, für die die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt. Die nach § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen erfasst aber auch Ausschüttungen aus einer ausländi­schen Vermögensmasse. Tatsächlich ist allein der Empfänger solcher Aus­schüttungen in der Lage, Auskunft zu den konkreten Verhältnissen dieser Vermögensmasse zu geben. Ihm obliegt es daher, die Tatsachen darzulegen und gegebenenfalls die erforderlichen Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüt­tung zugestanden habe und umgekehrt die jeweils zuständigen Organe der Vermögensmasse (etwa Treuhänder oder Stiftungsrat) in der Entscheidung über die Person des Empfängers und die Höhe der Ausschüttung rechtlich und tatsächlich frei gewesen seien, er mithin nach den in dem BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 35, aufgestellten Grundsätzen nicht Zwi­schenberechtigter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gewesen sei. In einem solchen Fall bleibt jedoch zu prüfen, ob eine Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt. Auf die dazu entwickelten allgemeinen Grundsätze wird verwiesen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 13 ff., m.w.N.).

5. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das FG ist von abweichenden Rechts­grundsätzen ausgegangen. Der BFH vermag auf Grundlage der bisher ge­troffenen Feststellungen nicht abschließend zu entscheiden, ob ein schenkung­steuerpflichtiger Vorgang vorlag und sich die Entscheidung deshalb im Ergeb­nis als richtig erweist.

a) Das FG hat festgestellt, dass es sich bei dem Trust um eine selbständige Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG handelt. Es hat die Klägerin im Hinblick auf die Auszahlungen des Jahres 2011 als Zwischenberechtigte angesehen, da es nach der früheren Rechtsprechung lediglich darauf ankam, dass ein Begünstigter während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten hat und weder An­fangs- noch Endberechtigter des Trusts war. Das FG konnte weder die in dem BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61 enthaltenen Modifikationen dieses Rechtssatzes noch die auf dieser Grundlage fortentwickelten Grundsät­ze zur Feststellung, wann jemand Zwischenberechtigter ist, berücksichtigen.

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst anhand der dargelegten Vorgaben ermitteln müssen, unter welchen Voraus­setzungen nach dem für den Trust geltenden ausländischen Recht Ausschüt­tungen vorgenommen werden können. Im Rahmen dieser Ermittlungen obliegt es gegebenenfalls der Klägerin, die Beweismittel dafür zu beschaffen, dass die Ausschüttungen nach dem mittlerweile konkretisierten Begriff des Zwischenbe­rechtigten i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG nicht durch An­sprüche gedeckt waren. Sollte das FG zum Ergebnis kommen, dass die Kläge­rin keine Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG gewesen ist, ist zu prüfen, ob freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorlagen. Fehlt es daran, wären die Ausschüttungen schenkungsteuerfrei.

6. Sollte sich hingegen herausstellen, dass die Klägerin die Ausschüttungen aus dem Trust entweder als Zwischenberechtigte oder im Wege der freigebi­gen Zuwendung erworben hat, weist der Senat ‑‑ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO‑‑ für den zweiten Rechtsgang zu der Frage der doppelten Besteuerung auf Folgendes hin:

a) Es bestehen bereits Zweifel, ob eine doppelte steuerliche Erfassung dessel­ben Lebenssachverhalts vorliegt. Über § 15 Abs. 4, Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. werden Vermögen und Einkommen der ausländischen Vermögensmasse dem Stifter oder den bezugs- oder anfallsberechtigten Personen zugerechnet. Die ertragsteuerrechtliche Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG a.F. setzt mithin ge­rade keine Ausschüttung in Gestalt eines tatsächlichen Zuflusses an den Be­günstigten voraus (vgl. Schienke-Ohletz/Kühn, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2015, 150; Wassermeyer, Internationales Steuerrecht 2009, 191 ff.). Demgegenüber knüpft die Schenkungsteuer ausdrücklich an die Ausschüttung an.

b) Ungeachtet dessen ist der Senat nicht davon überzeugt, dass das Zusam­mentreffen von Schenkungsteuer und Einkommensteuer in der vorliegenden Konstellation gegen Verfassungsrecht verstieße. Der Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, die Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (Beschluss des Bundesverfassungs­gerichts vom 07.11.2006 ‑ 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.2., m.w.N.). Das Grundgesetz selbst kennt eine Vielzahl von Steuern (vgl. Art. 105 ff. GG). Es gibt keinen Verfassungsgrundsatz des Inhalts, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt und dass Lücken sowie eine mehrfache Besteuerung des nämlichen Sachverhalts vermieden werden müssten (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 ‑ I R 50/16, BFHE 256, 122, BStBl II 2017, 324, Rz 18, m.w.N.). Kommt es zu Doppelbelastungen bei folgerichtiger Ausgestal­tung jeder Einzelsteuer, ist das unvermeidlich und nicht verfassungswidrig (BFH-Urteil vom 27.09.2017 ‑ II R 15/15, BFHE 260, 75, BStBl II 2018, 281, Rz 20, m.w.N.). Der Gesetzgeber hat insoweit konsequent die Doppelbelas­tung durch Schenkungsteuer und Einkommensteuer einschließlich der damit verbundenen Härten grundsätzlich in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.2010 ‑ II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 17), indem er die Steuerermäßigung nach § 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes aus­drücklich auf die Vorbelastung mit Erbschaftsteuer ‑‑und nicht mit Schenkung­steuer‑‑ begrenzt hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.03.2018 ‑ IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 22). Es ist daher nicht geboten, im Wege verfassungskonformer Auslegung bei einer Ausschüttung aus einem Trust ‑‑unabhängig davon, ob sie der Dividendenausschüttung einer Kapital­gesellschaft vergleichbar ist‑‑ die Schenkungsteuer gegenüber einer etwaig zusätzlich anfallenden "spezielleren" Einkommensteuer zurücktreten zu lassen. Der BFH-Beschluss vom 21.07.2014 ‑ II B 40/14 (BFH/NV 2014, 1554, Rz 15 f.) hegte lediglich im Rahmen einstweiligen Rechtsschutzes Zweifel an der Zulässigkeit einer derartigen Doppelbelastung und steht dem nicht entge­gen.

7. Ob die Besteuerung von Ausschüttungen ausländischer Vermögensmassen beim Zwischenberechtigten eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV darstellt und ob diese gegebenenfalls gerechtfertigt ist, bedarf aufgrund der Zurückverweisung an das FG keiner Entscheidung.

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

  • "Besonders gefällt uns die sehr große Aktualität!!!“

    Westfälische Provinzial Versicherung AG, 48131 Münster

  • „Punkten kann SIS vor allem durch die umfangreiche Datenbank, den schnellen Programmstart, die schlanke Software und die einfache Bedienung – natürlich auch die Aktualität.“

    Eichhorn und Ody Steuerberatungsgesellschaft mbH, 40549 Düsseldorf

  • „Ihre Datenbank ist eigentlich schier unerschöpflich und ich arbeite sehr gern damit. Ein großes Lob für die leichte Handhabung, die vielfachen Suchmöglichkeiten und überhaupt.“

    Ingrid Nigmann, Kanzlei Dipl.-Kfm. Georg-Rainer Rätze, 39112 Magdeburg

  • „Es wird mal Zeit, dass ich mich für Ihre SteuerMails bedanke. In den aktuell und ordentlich aufgebauten Hinweisen finde ich meist etwas gerade ‚passendes‘ für einen ‚momentan‘ zu bearbeitenden Fall. Das freut mich auch schon am sehr frühen Büromorgen.“

    Gerhard H. Ringel, Steuerberater, 35687 Dillenburg

  • „Ist wirklich ein guter Service, wenn auf Probleme so schnell (und erfolgreich) geantwortet wird. Ich habe auch andere Datenbanken im Computer, aber da finde ich in der Regel überhaupt nichts. Bei Ihnen finde ich in der Regel immer was. Und wenn ich was gefunden habe, gibt es fast immer wunderbare, einfach anzuklickende Querverbindungen zu anderen Urteilen, das finde ich wirklich toll.“

    G. Grisebach, Steuerberaterin

  • „Neben der hohen Aktualität gefällt mir besonders die Zuordnung der Urteile und Verwaltungsanweisungen zu den Gesetzen. Das ist eine absolut unschlagbare Funktion der Datenbank, da sofort die aktuelle Rechtsentwicklung zur jeweiligen Rechtsnorm überprüft werden kann; gibt Beratungssicherheit!“

    Dr. Harald Sturm, Steuerberater, 93059 Regensburg

  • „Großes Lob an Ihr Haus - die SIS News sind wirklich gut und sind in der Praxis einfach klasse, wenn man immer aktuell die Neuigkeiten mitgeteilt bekommt!!!“

    Ingrid Blank, FRENESTA Treuhand- und Steuerberatungs GmbH, 80686 München

  • „Ihr Service ist ausgesprochen GUT. Danke!“

    Dr. Norbert Dautzenberg, 52070 Aachen

  • „Super Produkt mit hoher Aktualität!“

    Florian Spiegelhalder, Steuerberater, 73072 Donzdorf

  • „Es ist die beste Steuerrechtsdatenbank, die ich kenne. Ich bin absolut sehr zufrieden damit.“

    Ulmer & Ulbricht, Rechtsanwalts- und Steuerberatungs-Kanzlei, 31134 Hildesheim

  • „Bis jetzt habe ich zu fast allen meinen Problemen eine Lösung gefunden!“

    Christa Happel, Steuerberaterin, 35216 Biedenkopf

  • „Mit der Logik des Suchsystems komme ich sehr gut zurecht. Ich habe schon die ...-Datenbank getestet, sie ist mir zu kompliziert.“

    Dietmar Schmid, Steuerberater, 73432 Aalen-Unterkochen

  • Die Bedienung ist durchdacht. Die Suchmöglichkeit ist sehr gut.“

    VENTUS Unternehmensgruppe, 85209 Dachau

  • „SteuerMail ist absolut super.“

    Dietmar von Döllen, Steuerberater, 78532 Tuttlingen

  • „Für meine kleine Praxis ist die SIS-Datenbank ideal. Ohne großen Aufwand können wir die bei uns vorkommenden Probleme fast immer lösen.“

    Harald Dörr, Steuerberater, 63571 Gelnhausen

  • „Besonders wichtig finde ich die ständige und intensive Aktualisierung.“

    Peter Paplinski, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler

  • „Von Ihrer Datenbank bin ich begeistert und empfehle sie regelmäßig – auch Steuerberatern – weiter.“

    Franz Grevenbrock, Berufskolleg Wirtschaft und Verwaltung, 48683 Ahaus

  • „Die Bedienungsfreundlichkeit und Übersichtlichkeit führen zu einer schnellen und hohen Trefferquote. Durch die monatlichen Updates ist die Aktualität gewährleistet.“

    Stadt Pforzheim, Stadtkämmerei

  • „Hervorzuheben ist, dass die SIS-Software auf (fast) jedem Betriebssystem/PC läuft. (Es hat nicht jeder immer die neueste Hardware mit dem neuesten Betriebssystem und dem schnellsten Netz.)“

    Magdeburger Treuhand Steuerberatungsgesellschaft mbH, 39104 Magdeburg