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BFH: AfA-Berechtigung des Erwerbers nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

  1. Ist nach dem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwal­tenden Personengesellschaft streitig, in welcher Höhe dem Erwerber auf die (anteilig miterworbenen) abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsver­mögens AfA zusteht und in welchem Umfang der auf der Gesellschaftsebene ermittelte und ihm zugerechnete Ergebnisanteil deshalb korrigiert werden muss, ist der Erwerber zum Klageverfahren der Gesellschaft gegen den Fest­stellungsbescheid notwendig beizuladen.
  2. Hat der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft seinen Anteil entgeltlich erworben, kann er AfA auf die anteilig miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nur nach Maßgabe seiner Anschaffungskosten und der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirt­schaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs beanspruchen.
  3. Bei der Ermittlung der AfA-Berechtigung des Erwerbers nach entgeltlichem Anteilserwerb erhöhen die dem Anteil entsprechenden Gesellschaftsschulden die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den anteilig miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens direkt zugeordnet werden können.
  4. Die Anschaffungskosten des Anteilserwerbers sind, soweit sie den Buchwert der erworbenen Beteiligung übersteigen, den anteilig miterworbenen Wirt­schaftsgütern des Gesamthandsvermögens nach dem Verhältnis der in ihnen ruhenden stillen Reserven einzeln zuzuordnen.
  5. Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthands­vermögens ist ‑‑soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht‑‑ eine erneute Aufteilung der anteiligen Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich.

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 5
EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

BFH-Urteil vom 3.5.2022, IX R 22/19 (veröffentlicht am 22.9.2022)

Vorinstanz: FG Köln vom 10.10.2018, 9 K 3049/15 = SIS 19 17 79

I. Streitig ist die Berechtigung zum Abzug von Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Erwerbers nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögens­verwaltenden GbR.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, verwaltet eigenes Grundvermögen. Sie ist Eigentümerin mehrerer bebauter Grundstücke, die sie vermietet. Ihre Einkünfte ermittelt sie durch Einnahmenüberschussrechnung.

An der GbR waren ursprünglich die Brüder … (A) und … (B) zu je 50 % beteiligt. Mit privatschriftlichem Vertrag vom 21.07.2011 veräußer­te und übertrug A 16 % der Anteile an der GbR auf seinen Bruder B und 34 % der Anteile an der GbR auf dessen Ehefrau … (C). An der GbR wa­ren danach B mit 66 % und C mit 34 % beteiligt. Gegenstand der Übertragung waren die Anteile mit allen damit verbundenen Gewinnbezugs- und sonstigen Nebenrechten einschließlich sämtlicher sich zum Übergangsstichtag ergeben­der Guthaben und Negativsalden auf den sonstigen Gesellschafterkonten (Ver­lustvortrags-, Darlehens- und Privatkonto). Stichtag war der 31.08.2011. Ge­sellschafterkonten waren gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehen und wur­den auch nicht geführt. Zum Gesellschaftsvermögen gehörten neben dem Grundbesitz Bankguthaben (Stand per 31.08.2011: 159.251,22 €) sowie Ver­bindlichkeiten aus Bankdarlehen (Stand per 31.08.2011: 2.045.362,96 €), welche die GbR im Rahmen ihrer Tätigkeit aufgenommen, mit dem eigenen Grundbesitz besichert und in der Vergangenheit aus den erzielten Mieteinnah­men auch bedient hatte. Die Parteien waren sich einig, dass mit der Zahlung des Kaufpreises alle Ansprüche des Verkäufers im Zusammenhang mit der Be­teiligung abgegolten waren und Nachschusspflichten des Verkäufers nicht be­standen. Der Kaufpreis betrug für B 515.520 € und für C 1.095.480 €. Außer­dem fielen Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 3.936,34 € an.

In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr (2012) ermittelte die Klägerin einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben aus ihrer vermie­tenden Tätigkeit in Höhe von 116.812 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) wich davon ab und ermittelte einen Gesamtüberschuss von 161.104 € (Feststellungsbescheid vom 02.07.2014).

Streitig ist, in welcher Höhe AfA auf die entgeltlich (hinzu) erworbenen Anteile zu berücksichtigen sind. Nach Ansicht der Klägerin gehören zu den Anschaf­fungskosten für die entgeltlich erworbenen Anteile an der GbR nicht nur die gezahlten Kaufpreise und die Anschaffungsnebenkosten, sondern erhöhend auch die gemeinschaftlichen Verbindlichkeiten aus Bankdarlehen und verrin­gernd die gemeinschaftlichen Bankguthaben, jeweils zum Stichtag. Die Kläge­rin ermittelt auf diese Weise ‑‑im Einzelnen unstreitig‑‑ Anschaffungskosten von 2.557.992,20 €. Nach Auffassung des FA sind dagegen nur Anschaffungs­kosten in Höhe von 1.614.936,34 € entstanden (Kaufpreise und Anschaffungs­nebenkosten).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, wie die Anschaffungskosten bezogen auf die einzelnen Objekte auf Gebäude bzw. Grund und Boden aufzuteilen sind. Die Klägerin ermittelte und erklärte danach im Streitjahr AfA auf die mit­telbar erworbenen Gebäudeanteile in Höhe von insgesamt 32.355 €. Daneben erklärte sie jeweils AfA "wie 2011" in Höhe von insgesamt 64.764 €. Die gel­tend gemachte AfA belief sich danach in Summe auf 97.119 €. Das FA berück­sichtigte davon abweichend AfA "wie 2011" nur in Höhe von 50 % mit 32.385 € und AfA auf die erworbenen Gebäudeanteile in Höhe von insgesamt 20.442 €, in Summe mithin AfA von 52.827 €.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 30.10.2015) hat die Klägerin Klage erhoben, die das Finanzgericht (FG) abge­wiesen hat. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung, § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ‑‑HGB‑‑, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes ‑‑EStG‑‑).

Die Klägerin beantragt zuletzt nur noch,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 02.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.10.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpach­tung in Höhe von 149.191 € festgestellt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zu­rückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Ent­scheidung. Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen, die Gesellschafter B und C zum Verfahren notwendig beizuladen (1.). Es hat außerdem die den Ge­sellschaftern B und C für ihre entgeltlich (hinzu) erworbenen Gesellschaftsan­teile zustehende AfA nicht richtig bestimmt (2.).

1. Die Revision ist schon deshalb begründet, weil es das FG unterlassen hat, die Gesellschafter B und C zum Verfahren notwendig beizuladen. Die unter­bliebene notwendige Beiladung ist ein von Amts wegen zu beachtender Ver­stoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. z.B. Urteil des Bundesfi­nanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 13.04.2017 ‑ IV R 25/15, BFH/NV 2017, 1182, Rz 7 f., m.w.N.).

a) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Ent­scheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie notwendig beizuladen. Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO).

b) Ist nach dem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwal­tenden Personengesellschaft streitig, in welcher Höhe dem Erwerber auf die (anteilig miterworbenen) abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesamthandsver­mögens AfA zustehen und in welchem Umfang der auf der Gesellschaftsebene ermittelte und ihm zugerechnete Ergebnisanteil deshalb korrigiert werden muss, geht es verfahrensrechtlich um die Feststellung eines Korrekturbetrags im Ergänzungsbereich, der eine selbständig anfechtbare Feststellung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 ‑ IV R 7/19 , zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26) und auch vorliegend von der Anfechtungsklage mit umfasst ist. Es handelt sich um eine Frage, die den Feststellungsbeteiligten persönlich angeht, denn der Korrekturbetrag bildet die persönlichen Verhältnisse des Ge­sellschafters ab (Anschaffungskosten) und berührt den Bereich der gemein­schaftlichen Einkünfteerzielung nicht, auch wenn er ihn korrigiert. Der Erwer­ber des Gesellschaftsanteils ist insoweit nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebe­fugt (vgl. Senatsurteil vom 29.10.2019 ‑ IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 23). Zugleich kann die Entscheidung nur einheitlich ergehen, da sie notwendiger Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Gewinnfest­stellung ist (§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO).

c) Ob der BFH eine unterbliebene notwendige Beiladung selbst nachholt, steht in seinem Ermessen (§ 123 Abs. 1 Satz 2, § 126 Abs. 3 Satz 2 FGO; Senatsur­teil vom 04.12.2018 ‑ IX R 13/17, BFH/NV 2019, 397). Der Senat hat sein Ermessen dahin ausgeübt, die Beiladung nicht selbst vorzunehmen, weil die Sache aus anderen Gründen an das FG zurückverwiesen werden muss.

2. Das FG hat auch die AfA-Berechtigung des Erwerbers nach einem entgeltli­chen Anteilserwerb fehlerhaft bestimmt. Sie bemisst sich nach seinen Anschaf­fungskosten und der Restnutzungsdauer der anteilig miterworbenen Wirt­schaftsgüter im Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Die Verbindlichkeiten der Ge­sellschaft erhöhen anteilig die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den mittelbar erworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Gesamthands­vermögens einzeln zuzuordnen sind.

a) Zu den Werbungskosten, die bei den Einkünften aus Vermietung und Ver­pachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abgezogen werden, gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA auf die zur Erzielung der Einkünfte eingesetzten abnutzbaren Wirtschaftsgüter, insbesondere das ver­mietete Gebäude. Bemessungsgrundlage sind insoweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG), soweit sie anteilig auf das ent­geltlich zur Nutzung überlassene Gebäude entfallen.

b) Erwirbt eine GbR ein bebautes Grundstück zu Vermietungszwecken, bemisst sich die bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Gesellschaftsebene zu berücksichtigende AfA für das Gebäude nach den hierauf entfallenden Anschaffungskosten der Gesellschaft. Daran ändert sich nichts, wenn nachträglich ein Gesellschaftsanteil übertragen wird. Auf der Ge­sellschaftsebene, d.h. bei der Ermittlung der gemeinschaftlich erzielten Ein­künfte, werden unverändert AfA in bisheriger Höhe erfolgswirksam abgezogen. Das gilt jedenfalls, soweit die Gesellschaft weiterhin die Anschaffungskosten trägt und insbesondere die zur Finanzierung von Anschaffungskosten aufge­nommenen Darlehen bedient. Nur das um diese AfA geminderte Gesamtergeb­nis wird den Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung anteilig zugerech­net, den bisherigen, wie auch dem Anteilserwerber.

c) Hat ein Gesellschafter seinen Anteil entgeltlich erworben, kann er AfA auf die anteilig ("mittelbar") miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Ge­samthandsvermögens nur nach Maßgabe seiner Anschaffungskosten und der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilser­werbs beanspruchen.

aa) Bei einer an der persönlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteue­rung kann der Steuerpflichtige nur die Anschaffungskosten geltend machen, die er auch getragen hat. Bei einem Gründungsgesellschafter ist anzunehmen, dass er die anteilig auf ihn entfallenden Anschaffungskosten der Gesellschaft letztlich tragen wird, da sie bis zu ihrer vollständigen Abschreibung seinen Ge­winnanteil mindern. Beim derivativen Anteilserwerb ist die Situation anders. Zwar muss auch der Anteilskäufer die von der Gesellschaft noch nicht getilgten Darlehen "bezahlen". Seine Anschaffungskosten werden aber in der Regel von denjenigen des Gründungsgesellschafters abweichen. Auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gesellschaft kommt es dann nicht mehr an. Der derivative, entgeltliche Anteilserwerb überlagert den in der Ge­sellschaftsbilanz abgebildeten Vorgang und bildet eine Zäsur (zutreffend Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 15 EStG Rz 505).

bb) Selbst wenn der entgeltliche Anteilserwerber genau die Anschaffungskos­ten des Gründungsgesellschafters aufwendet, kann er dessen AfA nicht einfach fortsetzen, denn für ihn beginnt mit dem entgeltlichen Erwerb eine neue AfA-Reihe, die sich nach der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs bemisst (BFH-Urteil vom 20.11.2014 ‑ IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, zum Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft). Das ergibt sich daraus, dass der Anteilserwerber soweit wie möglich dem Erwerber eines Einzelunternehmens bzw. einem Di­rekterwerber gleich zu stellen ist (a.A. Blischke/Desens in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff ‑‑KSM‑‑, EStG, § 15 Rz F 239). Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des IV. Senats an (BFH-Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34). Zwar leitet der IV. Senat seine Auffassung maßgeblich aus der Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer und mithin aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ab. Der Senat hat aber bereits entschieden, dass die für die Gewinnermittlung einer Mitun­ternehmerschaft geltenden Grundsätze beim entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft entsprechend an­zuwenden sind (Senatsurteil in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 30 ff.). Nichts anderes gilt für die diese Rechtsprechung tragenden Erwägungen. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb die AfA-Berechtigung nach entgeltli­chem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesell­schaft anders ermittelt werden sollte als nach dem Erwerb eines Mitunterneh­meranteils.

cc) Für die Ermittlung der AfA-Berechtigung des Erwerbers nach entgeltlichem Anteilserwerb muss folglich auf die anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens abgestellt werden. Zwar vermittelt der Gesell­schaftsanteil kein Bruchteilseigentum an den Wirtschaftsgütern des Gesamt­handsvermögens. Eine Bruchteilsbetrachtung ist aber schon deshalb erforder­lich, weil der (erworbene) Gesellschaftsanteil nach ständiger Rechtsprechung des BFH kein Wirtschaftsgut ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 ‑ GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH-Urteil vom 06.05.2010 ‑ IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261; BFH-Beschluss vom 26.07.2011 ‑ X B 208/10, BFH/NV 2011, 1868).

dd) Der Anteilskäufer kann danach regelmäßig die in seinem Ergebnisanteil quotal enthaltene AfA auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ertragsteuerlich nicht beanspruchen. Er muss vielmehr seinen Ergebnisanteil insoweit korrigieren, als die darin enthaltene AfA von der ihm zustehenden AfA abweicht. Das ist die AfA, die er geltend machen könnte, wenn er die Wirt­schaftsgüter direkt erworben hätte.

ee) Die Fortsetzung der AfA des Rechtsvorgängers kann ein neuer Gesellschaf­ter allerdings beanspruchen, wenn er den Anteil unentgeltlich erworben hat. Dann bedarf es keiner Ergebniskorrektur. Im Fall eines unentgeltlichen Direkt­erwerbs hat der Rechtsnachfolger die Rechtsvorgänger-AfA fortzuführen (§ 11d Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Entspre­chendes muss aus Gründen der Gleichbehandlung auch gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Gesellschaftsanteil und mittelbar zu Vermietungszwe­cken genutzte Wirtschaftsgüter unentgeltlich erwirbt. Dem entspricht die Rechtslage bei § 23 EStG. Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG wird dem unentgeltli­chen Rechtsnachfolger die Anschaffung des Rechtsvorgängers zugerechnet. Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt der (entgeltliche) Erwerb eines Gesell­schaftsanteils für Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung als Anschaf­fung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Beim unentgeltlichen Erwerb einer Betei­ligung wird dem Rechtsnachfolger die Anschaffung der anteiligen Wirtschafts­güter durch den Rechtsvorgänger zugerechnet.

ff) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Rechtsprechung die indivi­duelle AfA-Berechtigung des Gesellschafters nach entgeltlichem Anteilserwerb bisher ‑‑soweit ersichtlich‑‑ nur unter dem Gesichtspunkt der Auflösung oder Fortschreibung von Ergänzungsbilanzen und -rechnungen thematisiert hat (vgl. insbesondere BFH-Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34; Senatsurteil in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 29 ff.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 ‑ 3 K 1280/18, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2019, 358). Der Senat weicht insbesondere nicht von dem Urteil des IV. Senats in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34 ab.

aaa) Der IV. Senat hat nicht entschieden, ob sich die von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz (z.B. hinsichtlich der Restnutzungsdauer) abweichende Auflösung oder Fortschreibung von Mehr- oder Minderanschaffungskosten nur auf den in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehrbetrag (vgl. Blischke/ Desens in KSM, EStG, § 15 Rz F 239; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 15 Rz 251) oder auf die gesamten Anschaffungskosten des Erwer­bers bezieht (vgl. HHR/Tiede, § 15 EStG Rz 505; Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 465; Bolk, Deutsche Steuer-Zeitung ‑‑DStZ‑‑ 2015, 472, 474; Freikamp, Der Betrieb 2015, 1063; vgl. auch Schreiben des Bundesmi­nisteriums der Finanzen vom 19.12.2016, BStBl I 2017, 34, "Beispiel 1", zur Ergänzungsbilanz bei einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft.

bbb) Zu dieser Frage hat indes der erkennende Senat bereits entschieden, dass die gesamten Anschaffungskosten des Erwerbers nach individuellen Merkmalen abgeschrieben werden müssen und nicht nur das in der Ergän­zungsrechnung ausgewiesene Mehr- oder Minderkapital (Senatsurteil in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 36).

ccc) Dies zugrunde gelegt, ergibt sich nichts anderes, wenn man bei der Er­mittlung der AfA-Berechtigung des Erwerbers vom Buchwert des anteilig mit­erworbenen Wirtschaftsguts ausgeht und die in der Ergänzungsbilanz oder ‑rechnung ausgewiesenen Mehr- oder Minder-Anschaffungskosten hinzuaddiert (vgl. Bolk, DStZ 2015, 472, 474). Auch auf diesem Weg werden sämtliche an­teiligen Anschaffungskosten der Ermittlung der AfA-Berechtigung zugrunde gelegt.

d) Bei der Ermittlung der AfA-Berechtigung des Erwerbers nach entgeltlichem Anteilserwerb erhöhen die dem Anteil entsprechenden Gesellschaftsschulden die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den anteilig miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens direkt zugeordnet werden können.

aa) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich allgemein und mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 ‑ GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Danach sind An­schaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermö­gensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaf­fungskosten.

bb) Wegen der Verweisung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auf die Gewinner­mittlungsvorschrift des § 7 EStG, sind auch bei der Ermittlung der Überschuss­einkünfte für den Abzug der AfA bilanzsteuerrechtliche Grundsätze maßgebend (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 ‑ GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Für den Bilanzansatz eines erworbenen Wirt­schaftsguts mit den Anschaffungskosten ist es aber unerheblich, ob die An­schaffungskosten bezahlt sind. Dementsprechend kommt es auch für die AfA-Berechtigung nicht darauf an, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Vornahme von AfA bereits bezahlt sind (Senatsurteil vom 16.04.2002 ‑ IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152, m.w.N.). Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob die zur Finanzierung der Anschaffungskosten aufgenom­menen Darlehen bereits zurückgezahlt worden sind.

cc) Anschaffungskosten können auch vorliegen, soweit der Erwerber Verbind­lichkeiten des Veräußerers übernimmt. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Anteilserwerber den Veräußerer von privaten Schulden unter Anrechnung auf den Kaufpreis freistellt (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.1994 ‑ IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367: Übernahme außerbetrieblicher Verbindlichkeiten des Übergebers aus Anlass einer ansonsten unentgeltlichen Betriebsübertra­gung). Ob das auch für die Übernahme von Gesellschaftsschulden oder den Eintritt in die persönliche Haftung für bestehende Verbindlichkeiten der Gesell­schaft gilt, ist nicht abschließend geklärt.

aaa) Für die Entgeltlichkeit des Anteilserwerbs kommt es darauf an, ob die "übernommene" Verbindlichkeit Teil der geschuldeten Gegenleistung ist (vgl. nur Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 272 ff.). Welche Voraussetzungen dafür erfüllt sein müssen, bedarf hier keiner Entscheidung. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Gesellschafter B und C die von A übernommenen Teilanteile entgeltlich erworben haben. Das ergibt sich bereits daraus, dass sie im Zuge der Anteilsübertragung nicht nur in die persönliche Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft eingetreten sind, sondern darüber hinaus auch Barzahlungen geleistet haben. Der Senat hat insofern keinen Zweifel an der Entgeltlichkeit der Anteilserwerbe.

bbb) Für die AfA-Berechtigung des eintretenden Gesellschafters kommt es hingegen darauf an, ob die Gesellschaftsschulden (teilweise) den abnutzbaren Wirtschaftsgütern einzeln zugeordnet werden können. Soweit es sich auf Ge­sellschaftsebene um Anschaffungskosten der GbR für bestimmte abnutzbare Wirtschaftsgüter handelt, erhöht die noch bestehende Verbindlichkeit der GbR bei der Ermittlung der AfA-Berechtigung des eintretenden Gesellschafters auch dessen Anschaffungskosten. Wirtschaftlich finanziert der eintretende Gesell­schafter dann (wie auch der Gründungsgesellschafter) einen Teil der Anschaf­fungskosten für die anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter "über die Gesell­schaft". Beim Erwerb eines Einzelunternehmens oder ‑wirtschaftsguts macht es keinen Unterschied, ob der Erwerber die bestehenden Verpflichtungen übernimmt oder dem Veräußerer die zur Rückführung der Schulden erforderli­chen Mittel zusätzlich entgilt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 ‑ GrS 4‑6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II.3.; ständige Rechtsprechung vgl. nur Senatsurteil vom 06.09.2006 ‑ IX R 25/06, BFHE 215, 465, BStBl II 2007, 265). Nichts anderes kann aus Gleichbehand­lungsgründen für die Ermittlung der AfA-Berechtigung nach einem entgeltli­chem Anteilserwerb gelten.

Im Streitfall steht fest, dass die von der GbR aufgenommenen Darlehen tat­sächlich dazu verwendet worden sind, um die Anschaffungskosten der im Ge­samthandsvermögen liegenden bebauten Grundstücke zu bezahlen. Die Darle­hensverbindlichkeiten der Gesellschaft sind danach den Grundstückserwerben zuzuordnen. Einer weitergehenden Aufteilung bedarf es insoweit nicht.

ccc) Zu Unrecht verweist die Vorinstanz in diesem Zusammenhang auf die sog. Nettobetrachtung. Eine Gleichstellung "vermögensverwaltender Einheiten" mit betrieblichen Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe bzw. Mitunternehmeranteile) ist schon deshalb nicht geboten, weil es im Hinblick auf Anteile an einer vermö­gensverwaltenden Personengesellschaft an einer § 6 Abs. 3 EStG vergleichba­ren Rechtsgrundlage fehlt.

e) Die Anschaffungskosten des Anteilserwerbers sind, soweit sie den Buchwert der erworbenen Beteiligung übersteigen, den anteilig miterworbenen Wirt­schaftsgütern des Gesamthandsvermögens nach dem Verhältnis der in ihnen ruhenden stillen Reserven einzeln zuzuordnen.

aa) Nach der Rechtsprechung besteht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass der Anteilserwerber einen über dem Kapitalanteil liegenden Kaufpreis nur ak­zeptieren wird, wenn stille Reserven u.a. vorhanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1993 ‑ IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224). Dies rechtfer­tigt es, die Mehranschaffungskosten des Anteilserwerbers den stillen Reserven der anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter direkt zuzuordnen.

bb) Danach sind die Anschaffungskosten den anteilig miterworbenen Wirt­schaftsgütern des Gesamthandsvermögens in einem ersten Schritt nach dem Verhältnis ihrer Buchwerte zuzuordnen. Verbleiben danach keine weiteren An­schaffungskosten, hat der Erwerber also zum Buchwert oder darunter erwor­ben, ist die AfA-Berechtigung des Erwerbers nach Maßgabe dieser Aufteilung der Anschaffungskosten auf die abnutzbaren Wirtschaftsgüter und der jeweils anzusetzenden Restnutzungsdauer(n) zu bestimmen.

cc) Übersteigen die Anschaffungskosten des Erwerbers die anteilig erworbenen Buchwerte des Gesamthandsvermögens (Mehranschaffungskosten), sind sie (nur noch) auf diejenigen Wirtschaftsgüter zu verteilen, in denen stille Reser­ven ruhen. Maßstab ist insoweit das Verhältnis der stillen Reserven zueinan­der. Die stillen Reserven ergeben sich als Differenz zwischen dem Verkehrs­wert des Wirtschaftsguts und seinem Buchwert im Zeitpunkt des Anteilser­werbs. Die Aufteilung erfordert eine Einzelbewertung jedes in Betracht kom­menden Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Welche stillen Re­serven bestehen, kann nur im Einzelfall nach entsprechender Sachaufklärung beurteilt werden.

dd) Eine (einheitliche) Aufteilung nach dem Verhältnis der Buchwerte würde der Vermutung nicht gerecht, wonach die Mehranschaffungskosten auf die stil­len Reserven geleistet werden. Auch eine einheitliche Aufteilung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte kommt deshalb nicht in Betracht. Sie würde zu­dem unterstellen, dass der Erwerber seine gesamten Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter aufwendet, in denen stille Reserven ruhen, und entspräche ersichtlich nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten.

Die für die AfA-Berechtigung des Erwerbers maßgeblichen anteiligen Anschaf­fungskosten des einzelnen miterworbenen Wirtschaftsguts ergeben sich da­nach als Summe aus dem anteiligen Buchwert des Wirtschaftsguts zuzüglich der dem Wirtschaftsgut einzeln zuzuordnenden Mehranschaffungskosten.

ee) Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthands­vermögens ist ‑‑soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht‑‑ eine erneute Aufteilung der anteiligen Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich. Die ursprüngliche Aufteilung, die der AfA-Ermittlung auf Gesellschaftsebene zugrunde liegt, kann vom Anteilserwer­ber nicht übernommen werden. In die neue Aufteilung gehen die aktuellen Bo­denrichtwerte ein. Damit wird sichergestellt, dass eventuell im nicht abnutzba­ren Wirtschaftsgut Grund und Boden durch Wertsteigerung entstandene stille Reserven zutreffend erfasst werden.

Im Streitfall kann die von den Beteiligten nicht streitig gestellte Aufteilung der Anschaffungskosten auf Gebäude und Grund und Boden aus diesem Grund nicht akzeptiert werden.

ff) Hinsichtlich des anteilig miterworbenen Gebäudes ist die verbleibende Restnutzungsdauer grundsätzlich gemäß § 7 Abs. 4 EStG zu bestimmen (ebenso Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2019, 358). Das ergibt sich aus der gebotenen Gleichstellung des Anteilskäufers mit einem Direkterwerber. Eine geringere Restnutzungsdauer kann nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG aber im Einzelfall geltend gemacht werden (vgl. dazu Senatsurteil vom 28.07.2021 ‑ IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108).

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann auch deshalb keinen Bestand haben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar hat das FG die Anschaffungskosten, die B und C für die erworbenen Teilanteile aufgewendet haben, festgestellt. Es hat aber keine Feststellungen dazu getroffen, wie diese auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen sind. Dies wird es unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats (§ 126 Abs. 5 FGO) im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.