BFH: Verlustrücktrag, Auswirkungen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte im Entstehungsjahr

1. Negative Einkünfte sind, soweit sie nach § 10d Abs. 1 EStG zurückgetragen worden sind, zeitlich nicht mehr dem Entstehungsjahr zuzuordnen und bilden demzufolge auch nicht (mehr) die Grundlage für die Ermittlung des Einkom­mens im Entstehungsjahr.
2. Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte im Entstehungsjahr (§ 2 Abs. 3 EStG) ist nach Durchführung des Verlustrücktrags um den Betrag der zurück­getragenen Einkünfte zu erhöhen. Der durch den Verlustabzug modifizierte Gesamtbetrag der Einkünfte bildet die Ausgangsgröße für die weitere Ermitt­lung des Einkommens gemäß § 2 Abs. 4 EStG.

EStG § 2, § 10d Abs. 1, § 10 Abs. 4b Satz 3

BFH-Urteil vom 3.5.2023, IX R 6/21 (veröffentlicht am 3.8.2023)

Vorinstanz: FG München vom 22.9.2020, 12 K 1937/19 = SIS 20 18 37

I. Streitig ist, ob ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr einen Kirchensteuererstattungsüberhang ausgleicht, obwohl die im Streitjahr nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte im unmittelbar vorangegangenen Veran­lagungszeitraum in voller Höhe vom dortigen Gesamtbetrag der Einkünfte ab­gezogen worden sind (Verlustrücktrag).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung sowie positive Einkünfte aus Kapitalvermögen und sonstige Einkünfte (Rente). Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich auf ./. 48.322 €. Aus der Erstattung von Kirchensteuer in Höhe von 61.262 € sowie gezahlter Kirchensteuer von 153 € ergab sich ein Kirchensteuer-Erstattungsüberhang von 61.109 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) zog die nicht ausgegli­chenen negativen Einkünfte des Streitjahrs in voller Höhe im Rücktragsjahr 2014 ab. Im geänderten Bescheid für 2015 über Einkommensteuer vom 08.01.2019 rechnete er den Betrag der zurückgetragenen negativen Einkünfte dem Einkommen wieder hinzu. Im Berechnungsteil des Bescheids finden sich deshalb unmittelbar nacheinander folgende Zeilen:

Unter Berücksichtigung weiterer unstreitiger Sonderausgaben sowie des Er­stattungsüberhangs von 61.109 € ergab sich ein zu versteuerndes Einkommen von 42.355 €. Darauf entfiel nach Abzug der Ermäßigungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen tarifliche Einkommensteuer von 9.486 €. Die Einkommensteuer für die nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteu­ergesetzes (EStG) zu besteuernden Kapitaleinkünfte der Klägerin belief sich unstreitig auf 26.603 €. Die insgesamt festzusetzende Einkommensteuer be­trug danach 36.089 €. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA als un­begründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 16.07.2019).

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage in vollem Umfang stattgegeben und die Einkommensteuer für 2015 auf 26.603 € herabgesetzt. Der Erstattungsüber­hang sei nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hin­zuzurechnen. Dieser sei negativ gewesen. § 10d Abs. 1 EStG treffe keine Aus­sage, welche Auswirkungen ein Verlustrücktrag auf das Entstehungsjahr habe. Vor diesem Hintergrund habe die vom FA vorgenommene Neutralisierung des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte im Entstehungsjahr keine Rechts­grundlage. Im Übrigen habe der Bundesfinanzhof (BFH) selbst ausgeführt, dass ein Erstattungsüberhang keine Einkommensteuer auslöse, wenn ein ho­her negativer Gesamtbetrag der Einkünfte vorliege. Dieser Fall könne aber nicht vorkommen, wenn ein zurückgetragener negativer Gesamtbetrag im Ent­stehungsjahr neutralisiert werden müsste.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 10d Abs. 1 und § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG. Im Entstehungsjahr nicht ausgeglichene negative Ein­künfte, die nach § 10d Abs. 1 EStG in den unmittelbar vorangegangenen Ver­anlagungszeitraum zurückgetragen werden, könnten sich im Entstehungsjahr nicht mehr auswirken und auch einen Erstattungsüberhang bei den Sonder­ausgaben nicht ausgleichen. Sonst würden sie sich doppelt auswirken, was der Systematik des Verlustausgleichs zuwiderliefe. Dementsprechend habe der BFH stets entschieden, dass über die Höhe des Verlustrücktrags im Rücktrags­jahr entschieden werde, wo sich die negativen Einkünfte auswirkten.

Das FA beantragt,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Vorrangig gehe es um die grundlegende Frage, ob die Summe der Einkünfte im Entstehungsjahr nach durchgeführtem Verlustrücktrag stets null betrage. Das ergebe sich aus dem Zusammenspiel von § 2 Abs. 3 und § 10d Abs. 1 EStG. Der Verlustrücktrag setze voraus, dass sich der Verlust im Entstehungs­jahr nicht auswirke. Negative Einkünfte könnten sich aber nur entweder im Entstehungsjahr oder in einem anderen Jahr (Verlustrücktrag/‑vortrag) aus­wirken. Komme es zum Verlustrücktrag, müsse die Summe der Einkünfte des Entstehungsjahrs nach dem Verlustrücktrag entsprechend höher sein. Aus demselben Grund werde nach ständiger Rechtsprechung über Grund und Höhe des Verlustrücktrags nicht im Entstehungsjahr, sondern im Rücktragsjahr ent­schieden. Die abweichende Ansicht der Klägerin vermische das objektive und das subjektive Nettoprinzip.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichts­ordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat rechtsfehlerhaft erkannt, dass die nach § 10d Abs. 1 EStG zurückgetragenen negativen Einkünfte im Entstehungsjahr einen Hinzurechnungsbetrag gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG (Erstattungsüber­hang) ausgleichen.

1. a) Der Einkommensteuer unterliegen nach § 2 Abs. 1 EStG die Einkünfte. § 2 Abs. 2 EStG verweist auf die Vorschriften über die Einkünfteermittlung. § 2 Abs. 7 EStG legt das Prinzip der Abschnittsbesteuerung fest. Durch das Zu­sammenspiel dieser und der in Bezug genommenen Vorschriften, die Gesetz­mäßigkeit der Besteuerung (Tatbestandsverwirklichung) sowie die Grundsätze über die persönliche Zurechnung von Handlungen werden alle verwirklichten (d.h. Tatsache gewordenen), besteuerungsrelevanten Sachverhalte im Grund­satz einer Person und einer bestimmten Periode (Gewinnermittlungs- und Be­steuerungszeitraum) eindeutig zugeordnet. Eine Folge der eindeutigen zeitli­chen Zuordnung ist, dass ein besteuerungsrelevanter Sachverhalt grundsätz­lich nur in dieser und nicht in einer anderen Periode berücksichtigt wird. Dem liegt die Annahme zugrunde, dass ein besteuerungsrelevanter Sachverhalt bei leistungsgerechter Besteuerung nur einmal berücksichtigt werden darf.

b) Nach § 2 Abs. 3 EStG werden die positiven und negativen Einkünfte einer Periode innerhalb der jeweiligen Einkunftsart (horizontal) und danach auch Einkunftsart übergreifend (vertikal) miteinander ausgeglichen (verrechnet). Die "Summe der Einkünfte" im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG ist der Saldo der Einkünfte.

c) Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind in bestimmten Grenzen vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Zeitraums abzuziehen (§ 10d Abs. 1 EStG in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung; Verlustrücktrag). Die Vorschrift durchbricht im Interesse einer leistungsgerechten Besteuerung das strenge Abschnittsprinzip (§ 2 Abs. 7 EStG), indem sie ermöglicht, dass negative Einkünfte (Verluste), die im Entstehungsjahr (mangels positiver aus­gleichsfähiger Einkünfte) nicht ausgeglichen werden, in einem anderen Be­steuerungsabschnitt abgezogen werden. Das Gesetz überschreibt damit die ursprüngliche zeitliche Zuordnung der betreffenden Einkünfte. Sie werden, so­weit sie dort abgezogen werden, mit steuerlicher Wirkung in das Abzugsjahr "zurückgetragen" (Verlustrücktrag; vgl. BeckOK EStG/Ratschow, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 10d Rz 200; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 10d EStG Rz 67; Brandis/Heuermann/Vogel, § 10d EStG Rz 150; Kaminski in Korn, § 10d EStG Rz 2).

d) § 10d Abs. 1 EStG regelt nicht ausdrücklich, welche Auswirkungen der Ver­lustrücktrag im Entstehungsjahr hat. Die Frage ist weder gerichtlich entschie­den noch wird sie, soweit ersichtlich, im Schrifttum erörtert. Ist der Gesamtbe­trag der Einkünfte im Entstehungsjahr vor dem Verlustrücktrag negativ, wirkt es sich auf die Ermittlung des Einkommens und die Höhe der festzusetzenden Steuer nicht aus, ob er nach dem Verlustrücktrag um den zurückgetragenen Betrag und gegebenenfalls bis auf null Euro erhöht wird. Anders ist dies, wenn, wie im Streitfall, ein Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG das Einkommen erhöht. Dann stellt sich die Frage, ob der negative Ge­samtbetrag der Einkünfte im Entstehungsjahr ungeachtet des Verlustrücktrags weiterhin die Grundlage für die Ermittlung des Einkommens im Entstehungs­jahr bildet und den Hinzurechnungsbetrag, der sich steuererhöhend auswirkt, mindert.

2. Die Frage ist zu verneinen. Negative Einkünfte sind, soweit sie nach § 10d Abs. 1 EStG zurückgetragen worden sind, zeitlich nicht mehr dem Entste­hungsjahr zuzuordnen und bilden demzufolge auch nicht (mehr) die Grundlage für die Ermittlung des Einkommens im Entstehungsjahr. Für den Gesamtbetrag der Einkünfte im Entstehungsjahr bedeutet dies, dass er nach Durchführung des Verlustrücktrags um den Betrag der zurückgetragenen Einkünfte zu erhö­hen ist. Sind die im Entstehungsjahr nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte in voller Höhe zurückgetragen worden, beträgt der Gesamtbetrag der Einkünf­te im Entstehungsjahr nach der Durchführung des Verlustrücktrags null Euro.

a) Das ist die Folge der materiell-rechtlichen Konzeption des § 10d Abs. 1 EStG und der Grundregeln der periodengerechten Einkommensermittlung. Die in zeitlicher Hinsicht ursprünglich dem Entstehungsjahr zuzuordnenden Ein­künfte werden unter den Voraussetzungen des § 10d Abs. 1 EStG dem Rück­tragsjahr zugeordnet und dort berücksichtigt. Das bedeutet, dass sie im Rück­tragsjahr eine Ausgangsgröße (Besteuerungsgrundlage) für die Ermittlung des im Rücktragsjahr wirksam werdenden Verlustabzugs bilden (Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff ‑‑KSM‑‑, EStG, § 10d Rz A 343). Dadurch wird eine vom Grundfall abweichende, eindeutige zeitliche Zuordnung bewirkt, die es wie die ursprüngliche zeitliche Zuordnung ausschließt, dass die betroffenen Besteuerungsgrundlagen zugleich in einem anderen Besteuerungsabschnitt berücksichtigt werden. Denn die zugrunde liegende Annahme, dass ein be­steuerungsrelevanter Sachverhalt bei der Ermittlung des Einkommens nur einmal, das heißt in einer bestimmten Periode, und nicht zugleich in einer an­deren Periode berücksichtigt werden kann, wird durch die von § 10d Abs. 1 EStG materiell-rechtlich geänderte zeitliche Zuordnung nicht infrage gestellt, sondern bestätigt. Die eindeutige zeitliche Zuordnung aller Besteuerungs­grundlagen ermöglicht es nicht nur, das Einkommen periodengerecht zu ermit­teln; sie bezweckt zugleich, Doppel- und Mehrfachberücksichtigungen auszu­schließen. Dies ist notwendig, um den relevanten Zuwachs an finanzieller Leis­tungsfähigkeit gleichmäßig und sachgerecht ermitteln zu können.

b) Diese Wirkungsweise des Verlustabzugs zeigt sich auch darin, dass nach § 10d Abs. 1 EStG nur die "nicht ausgeglichenen" negativen Einkünfte zurück­getragen werden können. Das bedeutet im Umkehrschluss, dass negative Ein­künfte, soweit sie im Entstehungsjahr ausgeglichen worden sind, für den Rück­trag nicht zur Verfügung stehen. Sie sind im Entstehungsjahr wirksam gewor­den und durch den Ausgleich "verbraucht" (vgl. BeckOK EStG/Ratschow, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 10d Rz 165). Insofern verbleibt es bei der ur­sprünglichen zeitlichen Zuordnung. Entsprechendes muss gelten, soweit es zum Rücktrag, das heißt zu einer abweichenden zeitlichen Zuordnung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen, kommt: Sie wirken sich dann (nur noch) im Rücktragsjahr aus und sind danach für eine weitere Berücksichtigung im Entstehungsjahr wie auch für den Verlustvortrag "verbraucht".

c) Verfahrensrechtliche Folge davon ist, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH über Grund und Höhe des Verlustrücktrags im Rücktragsjahr zu ent­scheiden ist, wo sich der Verlustrücktrag auswirkt (vgl. nur Senatsurteil vom 10.03.2020 ‑ IX R 24/19, BFH/NV 2020, 873). Diese Rechtsprechung wäre inkonsistent, wenn sich die zurückgetragenen Einkünfte auch im Entstehungs­jahr auswirken würden.

d) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die vorliegend streitige Hinzu­rechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte beziehungsweise des Gesamtbetrags der Einkünfte, sondern bei der Ermittlung des Einkommens ansetzt. Zwar bildet nach § 2 Abs. 4 EStG der Gesamtbetrag der Einkünfte den Ausgangspunkt für die weitere Ermittlung des Einkommens. Die Vorschrift knüpft damit begrifflich an § 2 Abs. 3 EStG an. Die durch den Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG bewirkte Veränderung die­ser Größe ist jedoch nicht etwa systemfremd, sondern dem Umstand geschul­det, dass der Verlustabzug nach § 10d EStG in dem durch § 2 EStG vorgege­benen Schema der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zwischen § 2 Abs. 3 und Abs. 4 EStG zu verorten ist (vgl. HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 7; Heuermann in KSM, EStG, § 10d Rz B 66; BeckOK EStG/Ratschow, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 10d Rz 48; Brandis/Heuermann/Vogel, § 10d EStG Rz 105). Zwar bezieht sich die Formulierung "vorrangig vor Sonderausgaben" in § 10d Abs. 1 EStG auf das Rücktragsjahr. Für den Verlustvortrag gilt aber Entsprechendes. Auch er wird "vorrangig vor Sonderausgaben" abgezogen (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG). In der Zusammenschau kommt verallgemeinerbar zum Ausdruck, an welcher Stelle im Schema des § 2 EStG der Verlustabzug durchzuführen ist. Für das Entstehungsjahr kann insofern nichts anderes gel­ten. Allerdings ist der Wortlaut des § 2 EStG insofern unscharf, als begrifflich zwischen dem Gesamtbetrag der Einkünfte vor der Durchführung des Verlust­abzugs (§ 2 Abs. 3 EStG) und danach (§ 2 Abs. 4 EStG) unterschieden werden muss.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann keinen Bestand haben.

a) Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet. Da die im Streitjahr nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte in voller Höhe zurückgetragen wor­den sind, beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG (nach Durchführung des Verlustabzugs) null Euro. Dem entspricht der angefochtene Einkommensteuerbescheid. Indem dort dem negativen Gesamt­betrag der Einkünfte (vor Durchführung des Verlustabzugs) der Betrag der zurückgetragenen Einkünfte wieder hinzugerechnet wird, ergibt sich die Aus­gangsgröße für die weitere Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (Ge­samtbetrag der Einkünfte nach Durchführung des Verlustabzugs) zutreffend mit null Euro.

b) Davon ausgehend, erhöht der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nach Maßgabe des Senatsurteils vom 12.03.2019 ‑ IX R 34/17 (BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658) das zu versteuernde Einkommen. Auf die Frage, ob die Hinzurechnung auch dann gerechtfertigt ist, wenn sich die er­stattete Kirchensteuer im Jahr der Zahlung als Sonderausgabe steuerlich nicht ausgewirkt hat, kommt es nicht an. Es ist weder dargelegt noch ersichtlich, dass dies vorliegend der Fall war.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.