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BFH: Steuerliche Behandlung eines zeitlich nicht begrenzten Leitungsrechts bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG

1. Ein landwirtschaftlich genutztes Betriebsgrundstück, auf dem in einer Tiefe von 3 bis 4 m ein Regenwasserkanal verlegt wird, bleibt einkommensteuer­rechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut (Bestätigung des BFH-Urteils vom 24.03.1982 ‑ IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643).

2. Leistungen, die ein Landwirt für die Bewilligung einer beschränkt persön­lichen Dienstbarkeit zulasten eines Betriebsgrundstücks bezieht, mit der er das zeitlich nicht begrenzte Recht eingeräumt hat, auf dem Grundstück in 3 bis 4 m Tiefe einen Regenwasserkanal zu verlegen und zu unterhalten, sind bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG mit dem Grundbetrag gemäß § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.

EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des ZollkodexAnpG § 8 Abs. 1 Satz 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4, § 13a Abs. 4, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 3, § 22 Nr. 3
BGB § 133, § 157, § 1090

BFH-Urteil vom 19.4.2021, VI R 49/18 (veröffentlicht am 19.8.2021)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 19.9.2018, 9 K 325/17 (= SIS 18 21 90)

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger un­terhielt im Nebenerwerb einen landwirtschaftlichen Betrieb mit einer Größe von 16,69 ha, dessen Gewinn er für das landwirtschaftliche Normalwirtschafts­jahr nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.

Am ...2014 schloss der Kläger mit der Gemeinde X einen notariell beurkundeten Vertrag. Darin bewilligte er der Gemeinde die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zulasten des zu seinem Betriebsvermö­gen gehörenden Grundstücks Flurstück 1 der Gemarkung Y mit folgendem Inhalt:

"Die politische Gemeinde ... [X] ist berechtigt, in der in dem als Anlage zu die­sem Protokoll genommenen Lageplan rot umrandeten Fläche des Grundstücks ‑‑Flurstück ... [1] der Gemarkung ... [Y]‑‑ einen Regenwasserkanal zu verlegen und dauernd dessen Unterhaltung und Erhaltung vorzunehmen. Die Kosten für Instandhaltung, Reinigung und Pflege des Regenwasserkanals obliegt der politischen Gemeinde ... [X]."

Als Gegenleistung zahlte die Gemeinde X an den Kläger einen Betrag in Höhe von 20.000 €. Ferner übertrug sie ihm das Flurstück 2 der Ge­markung X zur Größe von 23 210 qm. Der Wert des Grundstücks wurde mit 46.420 € bemessen (2 €/qm gemäß Bodenrichtwertkarte). Die Zahlung des Barbetrags und die Besitzübergabe des Grundstücks erfolgten im Juli 2014.

Die Gemeinde verlegte den Regenwasserkanal mit einem Durchmesser von 1,2 m auf dem Grundstück des Klägers in einer Tiefe von 3 bis 4 m. Die land­wirtschaftliche Nutzung des Grundstücks wurde durch den Regenwasserkanal nicht beeinträchtigt.

In ihrer Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger für das Streitjahr Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 4.418 € (Wirtschaftsjahr 2013/2014: 4.104 €, Wirtschaftsjahr 2014/2015: 4.733 €). Die mit der Eintragung der Grunddienstbarkeit in Zusammenhang stehenden Leistungen der Gemeinde X betrachteten sie im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG als mit dem Grundbetrag abgegolten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) sah die Leistungen der Gemeinde hingegen als Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung an und erhöhte die Einkünf­te des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2014/2015 insoweit um 66.420 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 161 veröffentlichten Gründen ab. Anders als das FA ordnete das FG die Leistungen der Gemeinde den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.08.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 21.06.2016 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft auf 4.421 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

II.

 

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorent­scheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanz­gerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat die Leistungen, die der Kläger von der Gemeinde X für die Bewilligung der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit bezogen hat, zu Unrecht als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) angesehen. Es handelt sich auch nicht um sonstige Einkünfte aus Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 EStG. Vielmehr liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor. Die Einnahmen sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG jedoch mit dem Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 EStG) abgegolten; vereinnahmte Miet- und Pacht­zinsen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) sind insoweit nicht gegeben.

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG insbesondere Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft.

a) Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Gel­deswert, die durch den landwirtschaftlichen Betrieb veranlasst sind. Eine Ein­nahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (Senatsurteil vom 21.11.2018 ‑ VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 14, m.w.N.).

Ein solcher Zusammenhang ist im Streitfall entgegen der Auffassung des FG zu bejahen. Denn der Kläger erhielt die fraglichen Leistungen der Gemeinde X nach dem Inhalt des notariell beurkundeten Vertrags vom ...2014 für die Bewilligung der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit, durch die ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück belastet wurde. Die Einnahmen standen mithin in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb des Klägers. Für die betriebliche Veranlassung ist es dabei nicht erfor­derlich, dass die Einnahmen im Betrieb erwirtschaftet wurden oder ein Entgelt für eine betriebliche Leistung darstellten (Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 15, m.w.N.).

b) Der betrieblichen Veranlassung steht auch nicht entgegen, dass der Regen­wasserkanal auf dem Grundstück des Klägers in einer Tiefe von 3 bis 4 m ver­legt wurde. Denn auch diese Schichten des Grundstücks gehören zum land­wirtschaftlichen Betriebsvermögen. Sie bilden mit den oberen Bodenschichten ein einheitliches Wirtschaftsgut "Grund und Boden", wie die Kläger und das FA zu Recht übereinstimmend vorgetragen haben.

aa) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Nach ständiger Rechtsprechung umfasst der Begriff des "Wirtschaftsguts" in Anleh­nung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht nicht nur Sa­chen und Rechte i.S. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch sons­tige Vorteile. Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkei­ten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesam­ten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt an­setzen würde. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann. Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt hingegen nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre erbringt (Urteil des Bun­desfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 12.03.2020 ‑ IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 25, m.w.N.).

Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbstän­dige Bestandteile (z.B. BFH-Urteile vom 24.01.2008 ‑ IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.1.a, und vom 21.07.2009 ‑ X R 10/07, BFH/NV 2010, 184, jeweils zum Bodenschatz bei Grund und Boden), die wert­bildenden Faktoren ‑‑wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe und Nut­zungsvorteile‑‑ eines Wirtschaftsguts (z.B. BFH-Urteil vom 30.09.2010 ‑ IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 17, m.w.N.). Diese unselb­ständigen Faktoren/Bestandteile eines Wirtschaftsguts können sich jedoch zu einem eigenen Wirtschaftsgut verselbständigen (z.B. BFH-Urteil vom 09.08.2011 ‑ VIII R 13/08, BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875). Hierfür for­dert die höchstrichterliche Rechtsprechung ein Inverkehrbringen des bisher unselbständigen Teils/Bestandteils. Ein derartiges Inverkehrbringen wurde von der Rechtsprechung beispielsweise in folgenden Fällen bejaht: Bei einem Bo­denschatz, wenn insbesondere mit seiner Aufschließung oder Verwertung be­gonnen wird (BFH-Urteil in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.1.a), bei einer Ackerprämienberechtigung (Ackerquote), wenn die Genehmigung eines Flächentausches im Zusammenhang mit der Verpachtung/Anpachtung von Ackerflächen erteilt oder sie zum Gegenstand eines Kauf‑/Erwerbsvertrags gemacht wird (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 26), und bei einer Vertragsarztzulassung, wenn sie Gegenstand eines gesonderten Ver­äußerungsvorgangs ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 25).

bb) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den 3 bis 4 m tiefen Schichten des klägerischen Grundstücks nicht um ein selbständiges Wirtschaftsgut des Privatvermögens, das mit der Bestellung der beschränkt persönlichen Dienst­barkeit und der hierdurch gestatteten Verlegung und Unterhaltung des Regen­wasserkanals in Verkehr gebracht wurde.

Die fraglichen Bodenschichten bilden vielmehr sowohl zivil- als auch steuer­rechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit. Der Untergrund ist als un­selbständiger Bestandteil des Wirtschaftsguts Grund und Boden anzusehen. Die Ackerkrume hängt mit den darunterliegenden Schichten durch Austausch von Wasser und Mineralstoffen zusammen und wird in ihrer Beschaffenheit und Qualität durch die Zusammensetzung des Untergrunds, aus dessen Ver­witterung sie entstanden ist, mitbestimmt (BFH-Urteil vom 24.03.1982 ‑ IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643).

(1) Die tieferen Grundstücksschichten wurden im Streitfall auch nicht durch die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und die anschließen­de Errichtung des Regenwasserkanals ‑‑ähnlich eines Bodenschatzes, dessen Abbau bevorsteht‑‑ als selbständiges Wirtschaftsgut in Verkehr gebracht.

Werden Leitungen oder Kanäle unter der Erdoberfläche verlegt, so tritt der Bo­den, in dem die Leitungen oder Kanäle verlegt werden, nicht neben dem Grundstück als selbständiges Wirtschaftsgut in Erscheinung (BFH-Urteil in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643). Vielmehr handelt es sich bei der Möglich­keit, zulasten des Grundstücks eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit zu bestellen und in 3 bis 4 m Tiefe einen Regenwasserkanal zu errichten, um einen bloßen Nutzungsvorteil des (einheitlichen) Wirtschaftsguts "Grund und Boden". Die Bewilligung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zulasten eines Grundstücks und die hierdurch gestattete Errichtung und Unterhaltung eines Regenwasserkanals auf dem Grundstück sind untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden. Sie haben nicht zur Folge, dass diese Nutzung(smög­lichkeit) als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzuse­hen ist.

(2) Eine Verselbständigung der fraglichen Bodenschichten kommt zudem nicht deshalb in Betracht, weil der Kläger und die Gemeinde X in dem notariell beur­kundeten Vertrag vom ...2014 der Möglichkeit, auf dem Grundstück einen Regenwasserkanal zu verlegen und zu unterhalten, einen eigenen Wert beige­messen haben. Die Nutzung der tieferen Schichten des Grundstücks für die Er­richtung und Unterhaltung des Regenwasserkanals stellt für sich vielmehr le­diglich einen wertbildenden Faktor des Grundstücks dar (s.a. BFH-Urteile vom 10.03.2016 ‑ IV R 41/13, BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984 Rz 30, zur bau­rechtlichen Nutzungsmöglichkeit eines landwirtschaftlichen Grundstücks für eine Windenergieanlage, und vom 20.03.2003 ‑ IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, zu einem Auffüllrecht).

(3) Das hiernach in der Regel einheitliche Wirtschaftsgut Grund und Boden kann allerdings auch dann in einzelne ertragsteuerlich unterschiedlich zu beur­teilende Wirtschaftsgüter zu zerlegen sein, wenn sich auf dem Grundstück oder unter der Oberfläche ein Gebäude befindet und die Grundstücks- oder Gebäudenutzflächen in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhän­gen stehen (s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 ‑ GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Dies ist auch bei einem bebau­ten Grundstück der Fall, das in einer bestimmten Fläche und in einer bestimm­ten Tiefe unter der Erdoberfläche aufgrund einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit von einer U-Bahnröhre durchschnitten oder von der U-Bahn un­terfahren wird, insbesondere, wenn der für die U-Bahnröhre in Anspruch ge­nommene Grundstücksraum vom Anwesen des Eigentümers aus nicht zugäng­lich ist (BFH-Urteil vom 18.08.1977 ‑ VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796).

Bei einem landwirtschaftlich genutzten Grundstück hat der BFH auch die mehr als 100 m unter der Oberfläche gelegenen, durch Aussolung eines Salzstocks gewonnenen, nicht zugänglichen Hohlräume, die aufgrund einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einem Mineralölunternehmen ohne zeitliche Be­grenzung zur Nutzung als Erdöltiefspeicher überlassen waren, nicht dem Be­trieb der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet und demgemäß den ideellen, auf die Hohlräume entfallenden Grundstücksanteil nicht als land- und forst­wirtschaftliches Betriebsvermögen, sondern als Privatvermögen angesehen (BFH-Urteil vom 14.10.1982 ‑ IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203; BFH-Beschluss vom 11.03.1976 ‑ IV B 62/75, BFHE 119, 135, BStBl II 1976, 535). Hierfür war ausschlaggebend, dass die Tiefspeicher, obwohl sie keine Bauwerke waren, sondern nur natürliche Hohlräume darstellten, von dem Grund und Boden schon deshalb als gesondertes Wirtschaftsgut abzuspalten waren, weil sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang standen als die landwirtschaftlich genutzte Oberfläche. Die Grundstücke konn­ten deshalb wie ein Gebäudegrundstück einkommensteuerrechtlich in einen betrieblichen und einen privaten Teil aufgespalten werden.

Die im Streitfall von dem Regenwasserkanal in 3 bis 4 m Tiefe in Anspruch ge­nommene und damit nicht weit unter der Erdoberfläche liegende, nur durch Aufgrabung von der Erdoberfläche her erreichbare Bodenschicht lässt sich je­doch weder mit einem unterirdischen Bauwerk wie einer U-Bahnröhre noch mit einem behälterlosen Erdöltiefspeicher vergleichen. Diese Bodenschicht stellt vielmehr zusammen mit der Ackerkrume nicht nur bürgerlich-rechtlich, son­dern auch wirtschaftlich und demzufolge einkommensteuerrechtlich ein ein­heitliches Ganzes dar. Deshalb ist der Grund und Boden im Bereich des Regen­wasserkanals nicht in die reine Ackerkrume und die darunterliegende Boden­schicht ideell aufzuteilen.

(4) Entgegen der Ansicht des FG ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 184 nichts anderes. Der X. Senat des BFH hat dort entschieden, dass ein greifbar werdendes Wirtschaftsgut Kiesvorkommen, welches in dem zum notwendigen Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs gehören­den Grundstück liegt, dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen sei.

Nach der Rechtsprechung des IV. Senats, der sich der erkennende Senat an­schließt und auf die auch der X. Senat in seinem Urteil in BFH/NV 2010, 184 Bezug genommen hat, können Bodenschätze im Zeitpunkt ihrer Konkretisie­rung als Wirtschaftsgut ‑‑unabhängig von der Zugehörigkeit des Grundstücks, in dem sie lagern‑‑ zum Privatvermögen oder zum notwendigen Betriebsver­mögen des Grundeigentümers gehören, wenn dieser eine Land- und Forstwirt­schaft betreibt (BFH-Urteile vom 28.10.1982 ‑ IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449). Notwendiges Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft können Bodenschätze sein, wenn sie unter landwirtschaftlichem Grund und Boden entdeckt und von An­fang an für die Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und verwertet werden (z.B. für den Bau von Forststraßen und Betriebsgebäuden). Letzteres war in dem vom X. Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2010, 184 entschiedenen Sachverhalt allerdings nicht der Fall, so dass das Kiesvorkommen dort zum Privatvermögen des Klägers gehörte.

Soweit der X. Senat in dem vorgenannten Urteil ausgeführt hat, zum landwirt­schaftlichen Betriebsvermögen gehöre der Grund und Boden nur bis zu der Tiefe, bis zu der die Bodenbearbeitung und die Wurzelverflechtungen reichten, so dass tiefere Bodenschichten zum Privatvermögen gehörten, war dies für jene Entscheidung daher jedenfalls nicht tragend. Der erkennende Senat geht im Übrigen nicht davon aus, dass der X. Senat mit seinem Urteil in BFH/NV 2010, 184, ohne den Großen Senat des BFH anzurufen, von dem dort nicht erwähnten Urteil des IV. Senats in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643 abwei­chen wollte; dies gilt erst recht hinsichtlich der vom X. Senat ausdrücklich in Bezug genommenen Urteile in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 und in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449.

c) Nach alledem gehören die fraglichen Leistungen der Gemeinde X im Zusam­menhang mit der Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zu den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft. Sie sind daher nach § 21 Abs. 3 EStG weder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG den sonstigen Einkünften aus Leistungen zuzurechnen.

2. a) Nach § 13a Abs. 3 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) ist der nach Durchschnittssätzen zu ermittelnde Gewinn die Summe aus dem Grund­betrag (Abs. 4), den Zuschlägen für Sondernutzungen (Abs. 5), den nach Abs. 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen und insbesondere den verein­nahmten Miet- und Pachtzinsen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4).

Sonstige Vorgänge, z.B. Entschädigungen, die nicht im Rahmen des Abs. 6 erfasst werden, sind mit dem Grundbetrag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abgegolten (BFH-Urteil vom 11.09.2013 ‑ IV R 57/10, Rz 14; BTDrucks 14/265, S. 178).

Der Durchschnittssatzgewinn umfasst hiernach u.a. ‑‑in voller Höhe (s. BFH-Urteil vom 05.12.2002 ‑ IV R 28/02, BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345)‑‑ die vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen. Das sind alle Entgelte für eine obligato­rische oder dingliche Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung. Darunter fal­len die Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermö­gens, wie z.B. Grund und Boden, Gebäude, Mietwohnungen, bewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter, ohne dass es auf die Bezeichnung der vertrag­lichen Vereinbarungen ankommt (BFH-Urteile vom 29.11.2007 ‑ IV R 49/05, BFHE 220, 79, BStBl II 2008, 425, und vom 11.09.2013 ‑ IV R 57/10, Rz 16).

Grundsätzlich kann auch das Entgelt für die zeitlich begrenzte Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit als Mietzins i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG zu beurteilen sein. Durch die Belastung eines Grundstücks mit ei­ner beschränkt persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) kann der Eigentümer dem Berechtigten die Befugnis einräumen, das Grundstück in einzelnen Bezie­hungen zu nutzen. Hat eine solche Belastung keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) zur Folge, kann das Entgelt hierfür als Miet- oder Pachtzins zu beurteilen sein, wenn es sich nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Ge­genleistung für die Nutzung eines Grundstücks darstellt (ebenso BFH-Urteil vom 02.07.2018 ‑ IX R 31/16, BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759, Rz 15, m.w.N., zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

Ob eine Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung in dem vorgenannten Sin­ne vorliegt, hat in erster Linie das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Da­bei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt. Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH be­schränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 11.02.2014 ‑ IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, Rz 16, m.w.N.).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat das Vorliegen von Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG rechtsfehlerhaft bejaht.

Die Vorinstanz hat bei der Auslegung des notariell beurkundeten Vertrags vom ...2014 nicht hinreichend berücksichtigt, dass die zugunsten der Gemein­de X bestellte beschränkt persönliche Dienstbarkeit zeitlich nicht begrenzt war. Das FG hat auch nicht festgestellt, dass sich schuldrechtlich aus dem notariell beurkundeten Vertrag oder aus sonstigen Vereinbarungen ergab, dass die Ge­meinde den Regenwasserkanal nur für einen bestimmten oder zumindest be­stimmbaren begrenzten Zeitraum auf dem Grundstück des Klägers belassen und unterhalten durfte. Ebenso wenig hat das FG festgestellt, dass dem Kläger und/oder der Gemeinde bei Annahme einer unbefristeten Vertragsbindung ein (ordentliches) Kündigungsrecht zustand, wie dies bei unbefristeten Miet- und Pachtverträgen der Fall ist. Solches haben die Beteiligten auch nicht vorgetra­gen.

Die vom Kläger angenommene Nutzungsdauer des Regenwasserkanals von 50 bis 100 Jahren hat das FG ‑‑zu Recht‑‑ selbst nicht als maßgeblichen Zeitraum der Nutzungsüberlassung angesehen. Nach den vertraglichen Vereinbarungen, deren Inhalt das FG festgestellt hat, war die Gemeinde zudem nicht verpflich­tet, den Regenwasserkanal nach Ablauf der Nutzungsdauer oder sonst aus dem Grundstück wieder zu entfernen bzw. ihn zurückzubauen. Nach dem Ver­trag ist es im Übrigen nicht ausgeschlossen, dass die Gemeinde nach Ablauf der Nutzungsdauer des Kanals oder zu einem anderen Zeitpunkt den zunächst eingebrachten Regenwasserkanal durch einen anderen ersetzt.

Selbst wenn man ‑‑wie das FG‑‑ in der durch die beschränkt persönliche Dienstbarkeit eingeräumten Möglichkeit, auf dem klägerischen Grundstück einen Regenwasserkanal zu verlegen und diesen zu unterhalten, eine entgelt­liche Nutzungsüberlassung sehen wollte, stünde die hiernach sowohl dinglich als auch schuldrechtlich zeitlich unbegrenzte Nutzungsüberlassung der Annah­me entgegen, es habe sich bei den von der Gemeinde X an den Kläger für die Einräumung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit erbrachten Leistungen um Miet- oder Pachtzinsen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG gehandelt.

Vielmehr stellen sich die Leistungen der Gemeinde an den Kläger sowohl zivil­rechtlich als auch bei wirtschaftlicher Betrachtung als Ausgleich für die mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einhergehende Eigen­tumsbeschränkung dar. Im Vordergrund der von der Gemeinde erbrachten Leistungen steht nicht die Vergütung einer Nutzungsmöglichkeit des Grund­stücks, sondern vielmehr dessen dingliche Belastung mit der Dienstbarkeit. Dies wird letztlich auch dadurch verdeutlicht, dass die landwirtschaftliche Nut­zung des Grundstücks ‑‑wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist‑‑ durch den Regenwasserkanal in keiner Weise beeinträchtigt ist. Das Grundstück ist weiterhin ohne Einschränkung für die landwirtschaftliche Bewirtschaftung nutz­bar. Dementsprechend kann auch nicht angenommen werden, dass die Ge­meinde die fraglichen Leistungen an den Kläger für eine Nutzungsüberlassung erbracht hat (s.a. Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, zur Ent­schädigung für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung eines Flutungsrechts, und BFH-Urteil in BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759, zur Entschädigung für das mit einer immerwährenden Dienstbar­keit gesicherte, zeitlich nicht begrenzte Recht auf Überspannung eines Grund­stücks mit einer Hochspannungsleitung).

3. Die Belastung des klägerischen Grundstücks mit der beschränkt persön­lichen Dienstbarkeit stellt auch keine beim Durchschnittssatzgewinn gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerung oder Ent­nahme von Grund und Boden dar. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

4. Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft sind nach alledem antragsgemäß auf 4.421 € herabzusetzen:

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß Bescheid vom 21.06.2016:

37.631 €

abzüglich Gewinnerhöhung wegen vereinnahmter Miet- und Pachtzinsen gemäß Bescheid vom 21.06.2016 (66.420 € / 2):

./. 33.210 €

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft neu:

4.421 €

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • "Mit Ihrer SIS-Datenbank bin ich seit Jahren sehr glücklich, hat mir schon sehr viel geholfen und der Preis ist nach wie vor sehr zivil für diese feine Geschichte."

    G. Grisebach, Steuerberaterin

  • "Auf vieles kann man verzichten - auf SIS niemals! Herzlichen Glückwunsch zur aktuellen SIS-Datenbank, vielen Dank für Ihren äußerst aktuellen Informations-Service"

    Friedrich Heidenberger, Steuerberater, 90530 Wendelstein

  • "Ihre Datenbank ist konkurrenzlos benutzerfreundlich."

    Godehard Wedemeyer, 47807 Krefeld

  • "Ich bin sehr zufrieden - rundum ein Lob von meiner Seite. Ich nutze die SIS-Datenbank schon seit vielen Jahren und finde sie sehr, sehr gut."

    Reinhard Geiges, Finanzbeamter, 70173 Stuttgart

  • "Herzlichen Dank für die schnelle Antwort. Das funktioniert, wie alles bei Ihnen, wunderbar. An dieser Stelle mal ein großes Lob an das gesamte Team. Ich bin wirklich froh, dass es Sie gibt."

    Uwe Lewin, Geschäftsführer Exacta Steuerberatungs GmbH, 07546 Gera