OFD Rheinland: Halbabzugsverbot, Teilabzugsverbot

OFD Rheinland 6.7.2010 = SIS 10 23 23

Mit Urteil vom 25.6.2009, IX R 42/08 (BStBl 2010 II S. 220 = SIS 09 28 49) und Beschluss vom 18.3.2010, IX B 227/09 = SIS 10 06 55 hat der BFH - entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung - entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus der Veräußerung oder Auflösung einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 und 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat.

Das BMF hat den bisherigen Nichtanwendungserlass vom 15.2.2010 (BStBl 2010 I S. 181 = SIS 10 00 74) mit Schreiben vom 28.6.2010, IV C 6 - S 2244/09/10002 [2010/0464101] = SIS 10 16 17 wieder aufgehoben. Es wird mit dem BFH-Beschluss vom 18.3.2010, IX B 227/09 im BStBl veröffentlicht werden.

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.6.2009, IX R 42/08 (BStBl 2010 II S. 220 = SIS 09 28 49) sind damit über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden. Es ist jedoch beabsichtigt, die bisherige Verwaltungsauffassung im JStG 2010 durch eine gesetzliche Änderung in § 3 c Abs. 2 EStG ab dem VZ 2011 festzuschreiben.

Zur Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze gelten folgende ergänzende Hinweise:

Ein Verlust i.S. des § 17 EStG ist ohne Anwendung des Halb- (bis VZ 2008) bzw. Teileinkünfteverfahrens (VZ 2009 und 2010) in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige weder einen Veräußerungserlös (§ 17 Abs. 2 EStG) noch eine Kapitalrückzahlung (§ 17 Abs. 4 EStG) noch zu irgendeinem Zeitpunkt eine offene oder verdeckte Gewinnausschüttung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) vereinnahmt hat.

Hat der Steuerpflichtige einen Veräußerungserlös, eine Rückzahlung auf das Eigenkapital oder eine Gewinnausschüttung erhalten, so ist der Verlust entsprechend den Grundsätzen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens zu kürzen. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich Gewinnausschüttungen erzielt hat, die noch unter das Anrechnungsverfahren fielen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.11.2009, 6 K 2084/07, rkr. = SIS 10 03 52). In einem vergleichbaren Fall hat das FG Niedersachsen (Urteil vom 18.5.2010, 2 K 61/09) die Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG zwar abgelehnt. Das beklagte FA wird gegen das Urteil aber Revision einlegen, um eine höchstrichterliche Klärung dieser Zweifelsfrage herbeizuführen (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 20.1.2010, 2 K 4581/07 F = SIS 10 24 81; anhängig beim BFH: IV R 14/10 für den Fall einer Teilwertabschreibung).

Die Kürzung ist unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen vorzunehmen, so dass auch geringe Gewinnausschüttungen und selbst eine Veräußerung zu einem symbolischen Kaufpreis von 1 EUR für die Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens ausreichend sind (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 14.4.2010, 2 K 2190/07 F, noch nicht rkr.). Vor diesem Hintergrund ist in Fällen der Liquidation oder der Insolvenz der Kapitalgesellschaft zu prüfen, ob dem Anteilseigner im Rahmen der Abwicklung Wirtschaftsgüter aus dem Gesellschaftsvermögen (insbesondere abgeschriebene Wirtschaftsgüter der Betriebs- und Geschäftsausstattung) ausgekehrt wurden.

Das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3 c Abs. 2 EStG ist auch zu beachten bei Teilwertabschreibungen auf im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Das gilt sowohl für den Fall des Ansatzes eines niedrigeren (Zwischen-) Teilwerts als auch für den Fall der Vollabschreibung der Beteiligung auf 0 EUR, solange nicht endgültig ausgeschlossen werden kann, dass künftig noch Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG anfallen können (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.1.2010, 2 K 1424/06 = SIS 10 14 30; anhängig beim BFH: X R 5/10).

Von der Anwendung des Halb- bzw. Teilabzugsverbots kann also grundsätzlich nur abgesehen werden, wenn in Bezug auf das Halten der Beteiligung im Rahmen der Schlussbesteuerung feststeht, dass dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterliegende Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen und dergleichen nicht mehr anfallen werden.

Die Frage, ob das Halb- bzw. Teilabzugsverbot nach § 3 c Abs. 2 EStG auch auf Teilwertabschreibungen auf durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste (eigenkapitalersetzende) Gesellschafterdarlehen (z.B. in Fällen der Betriebsaufspaltung) anzuwenden ist, liegt dem BFH zur Entscheidung vor:

• Revision IV R 14/10 gegen FG Düsseldorf vom 20.1.2010, 2 K 4581/07 F = SIS 10 24 81;
• Revision X R 5/10 gegen FG Berlin-Brandenburg vom 20.1.2010, 2 K 1424/06 = SIS 10 14 30;
• Revision X R 7/10 gegen FG Niedersachsen vom 2.3.2010, 8 K 254/07 = SIS 10 16 70.

Einschlägige Einspruchsverfahren ruhen kraft Gesetzes nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.

Laufende Aufwendungen, die mit der Beteiligung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (z.B. Schuldzinsen für die Refinanzierung der Anschaffungskosten der Beteiligung), unterliegen bis VZ 2008 dem Halbabzugsverbot. Ab 2009 ist das Teilabzugsverbot zu beachten, wenn die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird (§ 32 d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG) oder der Anteilseigner von seinem Antragsrecht nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG Gebrauch gemacht hat (vgl. dazu BMF vom 22.12.2009, BStBl 2010 I S. 94 = SIS 09 37 93). Der Anwendung des Halb- bzw. Teilabzugsverbots nach § 3 c Abs. 2 EStG steht nicht entgegen, dass in der Vergangenheit noch keine unter § 3 Nr. 40 EStG fallende Einnahmen angefallen sind, solange künftig noch solche Einnahmen anfallen können.