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BMF: Umsetzungshilfe zur steuerlichen Anerkennung von Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 34 EStG

Bundesministerium der Finanzen 20. April 2021, IV C 5 - S 2342/20/10003 :003 (DOK 2021/0400744)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der Steuerfreiheit des § 3 Nummer 34 EStG Folgendes:

1. Gesetzliche Grundlagen

1.1. Steuerbefreiung des § 3 Nummer 34 EStG

1 Rechtsgrundlage der Steuerfreiheit für arbeitgebergeförderte Präventions- und betriebliche Gesundheitsförderungsleistungen (§ 3 Nummer 34 des Einkommensteuergesetzes – EStG):

"Steuerfrei sind…

  1. zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) genügen, soweit sie 600 Euro je Kalenderjahr und Arbeitnehmer nicht übersteigen".

2 Nach der Gesetzesbegründung fallen unter die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 34 EStG: Maßnahmen zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention, die nach § 20 Absatz 2 Satz 2 SGB V zertifiziert sind sowie gesundheitsförderliche Maßnahmen in Betrieben (betriebliche Gesundheitsförderung), die den vom Spitzenverband Bund der Krankenkassen (GKV-Spitzenverband) nach § 20 Absatz 2 Satz 1 und § 20b Absatz 1 SGB V festgelegten Kriterien entsprechen.

1.2 Verweis in § 3 Nummer 34 EStG auf die Vorschriften der §§ 20, 20b SGB V

3 § 20 Absatz 1 Satz 3 SGB V verlangt, dass Leistungen zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention (Präventionskurse), die von Krankenkassen bezuschusst werden, den vom GKV-Spitzenverband definierten Handlungsfeldern und Kriterien (GKV-Leitfaden Prävention) genügen und von den Krankenkassen oder einer von ihnen beauftragten Stelle zertifiziert sein müssen (§ 20 Absatz 5 Satz 1 SGB V).

4 § 20b Absatz 1 SGB V beschreibt die Anforderungen an Leistungen zur Gesundheitsförderung in Betrieben (betriebliche Gesundheitsförderung), die von Krankenkassen erbracht werden können. Diese Maßnahmen sind an den spezifischen betrieblichen Bedarfen ausgerichtet und werden gemäß den Handlungsfeldern und Kriterien des GKV-Leitfadens Prävention zwischen dem Betrieb und der leistenden Krankenkasse individuell vereinbart. Für Leistungen zur betrieblichen Gesundheitsförderung nach § 20b SGB V ist eine Zertifizierung grundsätzlich nicht vorgesehen. Für Leistungen zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention nach § 20 SGB V sind die Voraussetzungen nach Tz. 2.1 und 2.2 zu beachten, auch wenn sie im Rahmen der betrieblichen Gesundheitsförderung erbracht werden.

2. Nach § 3 Nummer 34 EStG steuerfreie Leistungen des Arbeitgebers

5 Die Steuerfreiheit nach § 3 Nummer 34 EStG erfasst zertifizierte Leistungen zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention (siehe Tz. 2.1).

Nicht zertifizierte Leistungen zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention können unter bestimmten Voraussetzungen nach § 3 Nummer 34 EStG steuerfrei sein (siehe Tz. 2.2).

2.1 Individuelle verhaltensbezogene Prävention (zertifizierte Präventionskurse)

6 Leistungen zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention werden grundsätzlich in Form von Präventionskursen erbracht und sollen den Einzelnen motivieren und befähigen, Möglichkeiten einer gesunden, Störungen und Erkrankungen vorbeugenden Lebensführung auszuschöpfen. Die Zertifizierung von Leistungen zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention, soweit sie von der Krankenkasse gefördert oder erbracht werden, erfolgt durch eine Krankenkasse oder in ihrem Namen durch einen mit der Wahrnehmung dieser Aufgabe beauftragten Dritten. Die Kurse können auch in die betriebliche Gesundheitsförderung integriert werden.

2.1.1 Zertifizierte Präventionskurse der Krankenkassen

7 Die meisten Krankenkassen lassen ihre Leistungen zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention nach § 20 Absatz 4 Nummer 1 SGB V im Rahmen einer Kooperationsgemeinschaft über die "Zentrale Prüfstelle Prävention" des Dienstleistungsunternehmens "Team Gesundheit GmbH" prüfen und zertifizieren.

8 Die zertifizierten Präventionskurse der Krankenkassen finden in der Regel außerhalb des Betriebsgeländes statt und werden durch den Arbeitgeber bezuschusst. Leistet der Arbeitgeber einen Zuschuss an die Krankenkasse, ist der auf den teilnehmenden Arbeitnehmer entfallende Zuschuss nach Maßgabe des § 3 Nummer 34 EStG steuerfrei.

9 Die Teilnahme ist vom Arbeitnehmer mit einer vom Kursleiter unterschriebenen Teilnahmebescheinigung nachzuweisen, aus der der Titel des Kurses einschließlich der Kurs-Identifikationsnummer der jeweiligen Prüfstelle und die Teilnahme des Arbeitnehmers hervorgehen.

10 Sofern der Arbeitnehmer selbst in finanzielle Vorleistung getreten ist, kann er bei seinem Arbeitgeber unter Vorlage der Teilnahmebescheinigung eine Arbeitgeberförderung beantragen. Zur Vermeidung von Doppelförderungen ist in dem Antrag vom Arbeitnehmer eine Erklärung abzugeben, ob bereits die Krankenkasse einen Zuschuss gezahlt hat oder ein solcher beantragt wurde. In diesem Fall kann der Arbeitgeberzuschuss höchstens bis zu der beim Arbeitnehmer nach Abzug des Krankenkassenzuschusses verbliebenen Vorleistung nach § 3 Nummer 34 EStG steuerfrei sein.

11 Das Zertifikat, die Teilnahmebescheinigung und gegebenenfalls der Antrag auf Arbeitgeberförderung sind vom Arbeitgeber als Belege zum Lohnkonto zu nehmen.

2.1.2 Zertifizierte Präventionskurse auf Veranlassung des Arbeitgebers

12 Für Leistungen, die der Arbeitgeber zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention gewährt, kommt die Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 34 EStG in Betracht, wenn die Leistungen durch eine Krankenkasse oder in ihrem Namen durch einen mit der Wahrnehmung dieser Aufgabe beauftragten Dritten zertifiziert sind.

13 Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Leistung auf Veranlassung des Arbeitgebers zertifiziert wurden oder ob der Arbeitgeber eine bereits zertifizierte Leistung einkauft und seinen Arbeitnehmern anbietet. Erforderlich ist bei eingekauften Leistungen, dass

14 Das Zertifikat und die Teilnahmebescheinigung sind vom Arbeitgeber als Belege zum Lohnkonto zu nehmen. Bei Barleistungen des Arbeitgebers sind als Nachweis der zweckentsprechenden Verwendung die Teilnahmebescheinigung, der Zahlungsbeleg des Arbeitnehmers und eine Kopie des Zertifikats als Belege zum Lohnkonto zu nehmen.

2.2 Nicht zertifizierte Präventionskurse des Arbeitgebers

15 Für im Auftrag des Arbeitgebers allein für dessen Beschäftigte erbrachte Präventionskurse besteht mangels Beteiligung der gesetzlichen Krankenkassen keine Zertifizierungsmöglichkeit. Eine Zertifizierung von Präventionskursen durch die Krankenkassen oder einer von ihr beauftragten dritten Stelle sieht das SGB V nur für die Fälle vor, in denen es sich um Kurse handelt, die die Krankenkassen für ihre Versicherten als Leistungen zur primären Prävention nach § 20 Absatz 4 Nummer 1, Absatz 5 Satz 1 SGB V erbringen. Nicht zertifizierte Leistungen des Arbeitgebers zur individuellen verhaltensbezogenen Prävention können somit nach § 3 Nummer 34 EStG unter folgenden Voraussetzungen steuerfrei sein. Erforderlich hierfür ist, dass

16 Der vom Arbeitgeber allein für dessen Beschäftigte erbrachte Präventionskurs genügt jedenfalls dann den Anforderungen der §§ 20 und 20b SGB V, wenn er inhaltlich mit einem bereits zertifizierten und geprüften Kurskonzept eines Fachverbands oder einer anderen Organisation (zum Beispiel Kursinhalt "Rücken-Fit") identisch ist. Der Kursleiter hat das von ihm genutzte zertifizierte Kurskonzept zu benennen und schriftlich zu bestätigen, dass der angebotene Präventionskurs entsprechend den vorgegebenen Stundenverlaufsplänen durchgeführt wird.

17 Zum Nachweis der Qualifikation hat der Kursleiter schriftlich zu versichern, dass seine Qualifikation den Kriterien des GKV-Spitzenverbandes zur Zertifizierung von Kursangeboten in der individuellen verhaltensbezogenen Prävention entspricht.

18 Die Erklärung des Kursleiters zum verwendeten Kurskonzept und zu seiner Qualifikation sind als Belege zum Lohnkonto zu nehmen.

2.3 Leistungen betrieblicher Gesundheitsförderung im Handlungsfeld "gesundheitsförderlicher Arbeits- und Lebensstil"

19 Leistungen zur betrieblichen Gesundheitsförderung des Arbeitgebers werden von der Steuerbefreiung des § 3 Nummer 34 EStG erfasst, wenn die Leistungen Bestandteil eines betrieblichen Gesundheitsförderungsprozesses sind und im Handlungsfeld "gesundheitsförderlicher Arbeits- und Lebensstil" erbracht werden. Für Präventionskurse nach § 20 SGB V sind die Voraussetzungen nach Tz. 2.1 und 2.2 zu beachten, auch wenn sie im Rahmen der betrieblichen Gesundheitsförderung erbracht werden.

20 Die Leistungen müssen im Rahmen eines strukturierten innerbetrieblichen Prozesses (zum Beispiel gesteuert durch ein internes betriebliches Gremium) mit Analyse des Bedarfs (zum Beispiel durch Befragung der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter, Analyse des Krankenstandes, partizipative Methoden wie Gesundheitszirkel oder Zukunftswerkstätten) und unter Einbindung der Beschäftigten beziehungsweise ihrer Vertretungen sowie – sofern vorhanden – der für Sicherheit und Gesundheit verantwortlichen Fachkräfte im Betrieb (zum Beispiel Fachkräfte für Arbeitssicherheit und Betriebsärzte) erbracht werden. Sie werden insbesondere in Form von Kursen beziehungsweise Vorträgen in Gruppen durchgeführt.

21 Die Steuerfreiheit gilt für die im GKV-Leitfaden Prävention beschriebenen und dem Arbeitnehmer persönlich zuordenbaren Leistungen im Handlungsfeld "Gesundheitsförderlicher Arbeits- und Lebensstil" mit den Präventionsprinzipien "Stressbewältigung und Ressourcenstärkung", "Bewegungsförderliches Arbeiten und körperlich aktive Beschäftigte", "Gesundheitsgerechte Ernährung im Arbeitsalltag" sowie "Verhaltensbezogene Suchtprävention im Betrieb". In der nachfolgenden Aufstellung sind den Präventionsprinzipien beispielhaft mögliche Inhalte zugeordnet:

22 Stressbewältigung und Ressourcenstärkung:

23 Bewegungsförderliches Arbeiten und körperlich aktive Beschäftigte:

24 Gesundheitsgerechte Ernährung im Arbeitsalltag:

25 Verhaltensbezogene Suchtprävention im Betrieb:

26 Die Leistungen nach Tz. 2.3 können auf dem Betriebsgelände oder in einer geeigneten Einrichtung (zum Beispiel Fitness-Studio, Sportverein, Praxisräume freiberuflicher Fachkräfte) außerhalb des Betriebsgeländes erbracht werden.

27 Der Arbeitgeber hat die Teilnahmebescheinigung und eine Erklärung als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen, wonach die Maßnahme im Rahmen eines strukturierten innerbetrieblichen Prozesses mit einer Bedarfsanalyse und unter Einbindung der für Sicherheit und Gesundheit verantwortlichen Stellen und der Beschäftigten beispielsweise ihrer gesetzlichen Vertretung umgesetzt wurde. In diesen Fällen ist eine Zertifizierung der Leistung für Zwecke der Steuerbefreiung grundsätzlich nicht erforderlich (siehe Tz. 2.2).

28 Wenn der Arbeitgeber bei der betrieblichen Gesundheitsförderung von einer gesetzlichen Krankenkasse unterstützt wird und die Leistung des Arbeitgebers Bestandteil dieser betrieblichen Gesundheitsförderung ist, kann anstelle der Erklärung des Arbeitgebers auch eine Bescheinigung der Krankenkasse über die erfolgte Unterstützung als Beleg zum Lohnkonto genommen werden.

29 Abweichend von Rz. 27 und 28 genügt bei Vorträgen zum Handlungsfeld "gesundheitlicher Arbeits- und Lebensstil" eine vom Arbeitgeber zu führende Anwesenheitsliste, aus der sich zudem der wesentliche Inhalt des Vortrags ergibt.

30 Sofern Leistungen für Gesundheitsmaßnahmen, Unterbringungs-, Verpflegungs- und Reisekosten mit einem pauschalen Gesamtbetrag in Rechnung gestellt werden, ist eine Aufteilung des Gesamtrechnungsbetrages im Wege der Schätzung zur Ermittlung der nach § 3 Nummer 34 EStG steuerfreien Leistungen nicht zulässig. Die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen des Arbeitgebers müssen dem Grunde und der Höhe nach feststehen.

3. Bewertung der Leistungen und Zufluss

31 Die Leistungen des Arbeitgebers sind grundsätzlich mit den um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreisen am Abgabeort anzusetzen (§ 8 Absatz 2 Satz 1 EStG). Zuzahlungen des Arbeitnehmers sind auf den Endpreis anzurechnen.

32 Es bestehen grundsätzlich keine Bedenken, wenn die Leistungen des Arbeitgebers aus Vereinfachungsgründen mit den tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitgebers bewertet werden. Die Aufwendungen sind zu gleichen Teilen auf alle am Präventionskurs teilnehmenden oder beim Vortrag anwesenden Arbeitnehmer aufzuteilen und jeweils im Lohnkonto des Arbeitnehmers entsprechend zu dokumentieren.

33 Die Leistungen des Arbeitgebers fließen dem Arbeitnehmer mit Beginn des Präventionskurses oder Vortrags zu.

4. Leistungen, die nicht nach § 3 Nummer 34 EStG steuerfrei sind

34 Nicht unter die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 34 EStG fallen insbesondere

5. Im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse liegende Arbeitgeber-Leistungen zur betrieblichen Gesundheitsförderung

35 Losgelöst von der Regelung des § 3 Nummer 34 EStG sind Leistungen des Arbeitgebers zur betrieblichen Gesundheitsförderung kein Arbeitslohn, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erbracht werden.

36 Vorteile sind dann nicht als Arbeitslohn anzusehen, wenn sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (vergleiche BFH-Urteil vom 09.05.2019 – VI R 28/17, BStBl II S. 785).

37 Leistungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse sind danach zum Beispiel:

38 Ob Maßnahmen des Arbeitgebers aufgrund von Gesetzen mit Bezug zu Sicherheit und Gesundheit bei der Arbeit (zum Beispiel Arbeitsschutzgesetz) im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt werden, ist ebenfalls anhand der Grundsätze in Rz. 36 zu entscheiden.

6. Unterstützungsmöglichkeiten durch Krankenkassen

39 Die Krankenkassen bieten interessierten Betrieben auf der Grundlage von § 20b SGB V in der betrieblichen Gesundheitsförderung Unterstützung an. Die Kontaktaufnahme durch den Betrieb kann bei jeder Krankenkasse, bei der ein Teil der Beschäftigten versichert ist, oder über die gemeinsame BGF-Koordinierungsstelle der Krankenkassen (www.bgf-koordinierungsstelle.de) im jeweiligen Land erfolgen.

40 Die möglichen Leistungen von Krankenkassen in der betrieblichen Gesundheitsförderung werden im GKV-Leitfaden Prävention des GKV-Spitzenverbandes beschrieben (www.gkv-Spitzenverband.de → Krankenversicherung → Prävention, Selbsthilfe, Beratung → Prävention und betriebliche Gesundheitsförderung → Leitfaden Prävention).

41 Betriebliche Gesundheitsförderung bildet hiernach einen Prozess mit den Schritten "Vorbereitung", "Nutzung/Aufbau von Strukturen", "Analyse", "Maßnahmenplanung", "Umsetzung" und "Evaluation" unter Einbindung der Beschäftigten und der Verantwortlichen für den Betrieb einschließlich der Betriebsärzte und der Fachkräfte für Arbeitssicherheit.

42 Leistungen von Krankenkassen in der betrieblichen Gesundheitsförderung nach § 20b SGB V werden gemäß GKV-Leitfaden Prävention nicht individuumsbezogen abgerechnet. Sie stehen bedarfsbezogen allen Beschäftigten eines Betriebes offen.

43 Krankenkassen beraten und unterstützen Betriebe in der betrieblichen Gesundheitsförderung zeitlich befristet im Sinne einer Hilfe zur Selbsthilfe und streben eine Verzahnung der von ihnen selbst erbrachten Maßnahmen mit den von Arbeitgebern geförderten Maßnahmen in der Prävention und Gesundheitsförderung gemäß § 3 Nummer 34 EStG an.