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LfSt Bayern 8.9.2011, S 2252.1.1 - 6/4 St 32; SIS 11 31 01

Erstattungszinsen gem. § 233 a AO sind als Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig, soweit sie nicht zu den Betriebseinnahmen gehören. Bei den Nachzahlungszinsen handelt es sich um nicht berücksichtigungsfähige private Schuldzinsen i.S. des § 12 Nr. 3 EStG.

Werden Erstattungszinsen festgesetzt, so sind diese im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen. Kommt es anschließend zu einer Änderung des zugrunde liegenden Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen und damit auch zu einer Minderung und (Teil-) Rückzahlung zuvor festgesetzter Erstattungszinsen, so handelt es sich insoweit um negative Einnahmen aus Kapitalvermögen. Diese sind im Zeitpunkt des Abflusses zu berücksichtigen (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Die Verpflichtung zur Rückzahlung der erhaltenen Erstattungszinsen bestand bereits in dem Zeitpunkt, in dem die Steuerpflichtigen diese erhielten. Dies ergibt sich für die Einkommensteuer aus § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG, wonach die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht. Wird sie zunächst in unzutreffender Höhe festgesetzt, basiert die Zinsberechnung nach § 233 a AO auf der materiell-rechtlich unzutreffend festgesetzten Einkommensteuer. Die Verpflichtung zur Rückzahlung der erhaltenen Erstattungszinsen besteht dem Grunde nach bereits im Zeitpunkt der unzutreffenden Zinsfestsetzung. Sie konkretisiert sich jedoch erst mit der geänderten Zinsfestsetzung. Irrelevant ist in diesem Zusammenhang der Grund der korrigierten Veranlagung.

Entsprechend sind auch Rückzahlungen von durch den Steuerpflichtigen beglichenen Nachzahlungszinsen zu beurteilen. Die Nachzahlungszinsen gehören zu den nicht abziehbaren Aufwendungen i.S. des § 12 Nr. 3 EStG. Bei Rückzahlung dieser an den Steuerpflichtigen handelt es sich nicht um steuerpflichtige Erstattungszinsen, sondern um die Minderung zuvor festgesetzter Nachzahlungszinsen, die nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst werden. Die Nichtberücksichtigung ist auf die bisher geleisteten Nachzahlungszinsen begrenzt.

Werden Nachzahlungszinsen erstattet, die (bis einschl. Veranlagungszeitraum 1998) als Sonderausgaben abgezogen wurden, führt dies gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu einer Berichtigung des entsprechenden Einkommensteuerbescheides. Insoweit liegt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung vor (vgl. BFH-Urteil vom 28.5.1998, BStBl 1999 II S. 95 = SIS 98 22 06).

Einer Billigkeitsregelung bedarf es in diesen Fällen, in denen die Änderungen den gleichen Veranlagungszeitraum betreffen, nicht – im Gegensatz zu Fällen, in denen Erstattungs- und Nachzahlungszinsen, die auf ein- und demselben Ereignis beruhen, für unterschiedliche Veranlagungszeiträume festgesetzt werden (s. BMF-Schreiben vom 5.10.2000, ESt-Kartei § 20 Karte 17.1 = SIS 00 14 26).

Beispiel 1:

ESt-Bescheid 2007 vom 15.10.2009:
Nachzahlung ESt	200.000 EUR
Zinslauf 6 Monate
festzusetzende Zinsen (Nachzahlungszinsen)			6.000 EUR
Änderungsbescheid vom 22.1.2010:
Erstattung ESt	220.000 EUR
Erstattungszinsen			- 3.900 EUR
(20.000 EUR vom 1.4.2009 – 18.10.2009 = 6 Monate = 600 EUR
220.000 EUR vom 18.10.2009 – 25.1.2010 = 3 Monate = 3.300 EUR)
bisher festgesetzte Zinsen		6.000 EUR
Minderung
(200.000 EUR vom 1.4.2009 – 18.10.2009 = 6 Monate)		6.000 EUR
		0 EUR	0 EUR
festzusetzende Zinsen			- 3.900 EUR
Erstattungsbetrag			9.900 EUR

Bei dem Erstattungsbetrag handelt es sich i.H.v. 3.900 EUR um Erstattungszinsen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der darüber hinausgehende Betrag i.H.v. 6.000 EUR stellt eine Rückerstattung von im Jahr 2009 entrichteter Nachzahlungszinsen dar und zählt nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Beispiel 2:

ESt-Bescheid 2006 vom 16.8.2008:
Nachzahlung ESt	180.000 EUR
Zinslauf 4 Monate
festzusetzende Zinsen (Nachzahlungszinsen)			3.600 EUR
Änderungsbescheid vom 25.4.2009:
Erstattung ESt	80.000 EUR
Erstattungszinsen			- 3.200 EUR
(80.000 EUR vom 19.8.2008 – 28.4.2009 = 8 Monate)
bisher festgesetzte Zinsen		3.600 EUR
Minderung
(80.000 EUR vom 1.4.2008 – 19.8.2008 = 4 Monate)		1.600 EUR
		2.000 EUR	2.000 EUR
festzusetzende Zinsen			- 1.200 EUR
Erstattungsbetrag			4.800 EUR

Die im Jahr 2008 entrichteten Nachzahlungszinsen sind nicht abziehbare Aufwendungen i.S. des § 12 Nr. 3 EStG.

Die mit Bescheid vom 25.4.2009 festgesetzten Erstattungszinsen i.H.v. 3.200 EUR sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen im VZ 2009 zu erfassen. Der darüber hinausgehende Erstattungsbetrag von 1.600 EUR stellt eine Rückzahlung von Nachzahlungszinsen dar und ist nicht steuerpflichtig.

Beispiel 3:

ESt-Bescheid 2007 vom 10.9.2009:
Erstattung ESt	100.000 EUR
Zinslauf 5 Monate
festzusetzende Zinsen (Erstattungszinsen)		- 2.500 EUR
Änderungsbescheid vom 20.4.2010:
Rückforderung ESt	20.000 EUR
Zinslauf 12 Monate (Nachzahlungszinsen)		1.200 EUR
festzusetzende Zinsen (Erstattungszinsen)		- 1.300 EUR

Nur soweit Erstattungszinsen und Nachzahlungszinsen für den selben Betrag und den selben Zeitraum berechnet werden, handelt es sich um eine Rückabwicklung der zunächst berechneten und gezahlten Zinsen (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 23.10.2003, EFG 2004 S. 498).

Im Beispielsfall gibt es eine Überschneidung im obigen Sinn für 20.000 EUR und 5 Monate. In Höhe von 500 EUR (= 20.000 EUR x 2,5 %) liegt daher eine Rückzahlung von Erstattungszinsen und damit eine negative Einnahme aus Kapitalvermögen vor. Bei dem darüber hinausgehenden Betrag von 700 EUR handelt es sich dagegen um nicht abziehbare Nachzahlungszinsen.