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BFH: Inländische Anschlusstransporte bei einem Schifffahrtsunternehmen

Einkünfte aus der Beteiligung eines Schifffahrtsunternehmens an einer inländi­schen Mitunternehmerschaft, die nationale Anschlusstransporte insbesondere per Bahn organisiert und abwickelt, sind nach dem Schifffahrts-DBA mit der Sonderverwaltungsregion Hongkong nicht von der inländischen Besteuerung freigestellt.

AO § 12 Satz 2 Nr. 2
KStG § 2 Nr. 1
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
DBA-Hongkong Art. 3 Abs. 1, 4 und 5

BFH-Urteil vom 13.04.2022, I R 1/19 (veröffentlicht am 1.9.2022)

Vorinstanz: FG Bremen vom 05.12.2018 ‑ 1 K 73/16 (3) = SIS 19 01 56

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft nach dem Recht der Sonderverwaltungsregion Hongkong der Volksrepublik China, betreibt eine Reederei. Für ihre Kunden erbringt sie regelmäßig ein Gesamt­leistungspaket, das aus dem Container-Seetransport und dem sich daran an­schließenden Anschlusstransport zum Empfänger des Containers besteht. Im Jahr 2011 (Streitjahr) unterhielt die Klägerin eine im Handelsregister eingetra­gene Zweigniederlassung in Z (Inland).

Die Klägerin beteiligte sich im Streitjahr als Kommanditistin an der Beigelade­nen, einer in Z ansässigen GmbH & Co. KG (Beigeladene). Die Höhe der Beteiligung lag unter 1 %. Eine Vielzahl weiterer Kommanditisten hielt Beteili­gungen in ähnlicher Höhe.

Gegenstand des Unternehmens der Beigeladenen war insbesondere die Orga­nisation und Abwicklung von intermodalen Container-Transporten per Bahn, Binnenschiff und per Short-Sea-Verkehr. Die Klägerin erteilte der Beigelade­nen regelmäßig Aufträge, den o.g. Anschlusstransport im Inland per Bahn oder einem anderen Beförderungsmittel für sie durchzuführen. Internationalen See­transport führte die Beigeladene selbst nicht durch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erließ gegenüber der Beigeladenen einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststel­lungsbescheid für das Streitjahr, mit dem der Klägerin ein Gewinnanteil zuge­rechnet wurde. Später beantragte die Klägerin die Änderung des Bescheids gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Sie machte hierbei geltend, dass die ihr zuzurechnenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Beigelade­nen 0 € betrügen. Zur Begründung berief sie sich auf Art. 3 des Abkommens zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Sonderverwaltungsregion Hongkong der Volksrepublik China zur Vermei­dung der Doppelbesteuerung von Schifffahrtsunternehmen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 13.01.2003 (BGBl II 2004, 36, BStBl I 2005, 611) ‑‑DBA-Hongkong‑‑, wonach Gewinne eines Unterneh­mens einer Vertragspartei (hier: Sonderverwaltungsregion Hongkong) aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr nur im Gebiet dieser Vertragspartei (hier: Sonderverwaltungsregion Hongkong) besteuert werden können. Der ‑‑häufig per Bahn durchgeführte‑‑ inländische Anschlusstransport sei Teil dieses internationalen Seetransports.

Das FA folgte dieser Argumentation nicht und lehnte es ab, den Feststellungs­bescheid zu ändern.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Urteil des Finanzgerichts ‑‑FG‑‑ Bremen vom 05.12.2018 ‑ 1 K 73/16 (3)).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des Art. 3 DBA-Hongkong.

Sie beantragt, unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils sowie der Ableh­nungsentscheidung des FA vom 29.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentschei­dung vom 24.05.2016 das FA zu verpflichten, den Bescheid vom 13.09.2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der Beigeladenen in Höhe von ... € nicht als in die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer der Klägerin eingehende Einkünfte festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das beigetretene Bundesministerium der Finanzen (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑) hat keinen Antrag gestellt. In der Sache unterstützt es das Vorbringen des FA.

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzu­weisen. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Einkünfte der Klä­gerin aus ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der Beigeladenen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, weil eine Steuerbefreiung auf der Grundlage des DBA-Hongkong nicht zu gewähren ist.

1. a) Die Klägerin hat aus ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der ge­werblich tätigen Beigeladenen einen Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gel­tenden Fassung (EStG) bezogen. Dieser unterliegt bei der gemäß § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) be­schränkt körperschaftsteuerpflichtigen Klägerin der Besteuerung, weil für den Gewerbebetrieb der Beigeladenen unter deren Geschäftsadresse in Z eine Betriebsstätte unterhalten wurde (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Denn dort befand sich das Büro, das Personal und die Geschäftsleitung der Beigeladenen. Nach ständiger Senatsrechtsprechung wird die Betriebsstätte der Beigeladenen der Klägerin als Mitunternehmerin des Gewerbebetriebs als eigene zugerechnet (vgl. z.B. Senatsurteile vom 29.11.2017 ‑ I R 58/15, BFHE 260, 209; vom 18.12.2002 ‑ I R 92/01, BFHE 201, 447). Auf der Grundlage des nationalen Rechts hat das FA daher die der beschränkten Körperschaft­steuerpflicht unterliegenden gewerblichen Einkünfte der Klägerin zutreffend in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ge­mäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO einbezogen, weil an den Einkünf­ten der Beigeladenen noch weitere Personen beteiligt waren. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, weshalb der Senat von weiteren Ausfüh­rungen absieht.

b) Das FA hat im angegriffenen Bescheid im Ergebnis nur eine Regelung für den der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnenden Gewinnan­teil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG getroffen und deren sachliche Körperschaftsteuerpflicht bejaht, weil abkommensrechtliche Regelungen dem seines Erachtens nicht entgegenstehen. Das FA hat dagegen keine Regelung zu der Frage getroffen, ob der von der Klägerin unter der Geschäftsadresse in Z unterhaltenen Zweigniederlassung (einer Betriebs­stätte i.S. des § 12 Satz 2 Nr. 2 AO) ein Teil des von ihr weltweit erzielten Gewinns aus Gewerbebetrieb mit der Folge zuzurechnen ist, dass dieser "Ge­winn-Anteil", bei dem es sich nicht um einen solchen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG handelt, der beschränkten Körperschaft­steuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wegen der bestehenden inländischen Zweigniederlassungs-Betriebsstätte unterliegt. Einen solchen inländischen Besteuerungsanspruch, der nicht in einer gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern unmit­telbar in einem Körperschaftsteuerbescheid zu erfassen wäre, hat das FA im Streitfall nicht geltend gemacht.

c) Die Anwendung des § 49 Abs. 3 EStG scheitert im Streitfall an dessen Satz 3. Die von der Norm vorgesehene pauschalierte Ermittlung der Einkünfte der Schifffahrtsunternehmen aus bestimmten Beförderungsleistungen gilt nach Satz 3 nicht, soweit das deutsche Besteuerungsrecht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne Begrenzung des Steuersatzes aufrechterhalten bleibt (s. insoweit auch Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 1310; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 49 Rz 109). Wie unten auszuführen sein wird, weist das DBA-Hongkong das Besteuerungs­recht für die Einkünfte aus den streitgegenständlichen inländischen Transpor­ten nicht der Sonderverwaltungsregion Hongkong zu, sondern belässt dieses der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

2. Aus dem DBA-Hongkong ergibt sich keine Steuerbefreiung für die im Fest­stellungsbescheid erfassten Einkünfte der Klägerin, da sie nicht in den sachli­chen Anwendungsbereich des Art. 3 DBA-Hongkong fallen. Weitere mit der Anwendung des DBA-Honkong zusammenhängende Fragen bedürfen daher keiner Entscheidung.

a) Art. 3 DBA-Hongkong regelt in Absatz 1, dass Gewinne eines Unternehmens einer Vertragspartei aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Ver­kehr nur im Gebiet dieser Vertragspartei besteuert werden können. Absatz 5 bestimmt, dass für die Zwecke dieses Artikels der Ausdruck "Gewinne eines Unternehmens einer Vertragspartei aus dem Betrieb von Seeschiffen im inter­nationalen Verkehr" umfasst

Buchst. a: Einkünfte und Bruttoerträge aus dem Betrieb von Seeschiffen für den Transport von Personen, Vieh, Gütern, Post oder Waren;

Buchst. b: Gewinne aus der Vercharterung von vollständig ausgerüsteten, be­mannten und versorgten Schiffen oder von leeren Seeschiffen;

Buchst. c: Gewinne aus der Nutzung oder Vermietung von Containern (ein­schließlich Trailern und zusätzlicher Ausstattung, die dem Transport der Con­tainer dienen);

Buchst. d: Zinserträge aus unmittelbar mit diesem Betrieb zusammenhängen­den Mitteln.

b) Die streitgegenständlichen Einkünfte unterfallen Art. 3 Abs. 1 und 5 DBA-Hongkong nicht, da sie nicht solche sind, die aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr resultieren.

aa) Auch wenn, wie die Klägerin meint, dem Abs. 5 des Art. 3 DBA-Hongkong eine klarstellende oder erweiternde Bedeutung für das Verständnis des Aus­drucks "Gewinne eines Unternehmens einer Vertragspartei aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr" zukommen sollte, geht es im Streitfall nicht um Einkünfte aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationa­len Verkehr, sondern um Einkünfte aus nationalen (Anschluss‑)Transporten, die auf dem Landweg ‑‑in der Regel per Bahn‑‑ erfolgten. Der reine Wortlaut des DBA lässt es nicht zu, derartige Transporte zu erfassen. Denn der Ab­kommenstext enthält ‑‑im Unterschied etwa zu nationalen Regelungen in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG oder in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG‑‑ weder in Abs. 1 noch in Abs. 5 des Art. 3 DBA-Hongkong eine ausdrückliche erweiternde Defi­nition des Begriffs "Betrieb eines Schiffes im internationalen Verkehr" auf In­landstransporte oder ‑‑allgemeiner‑‑ auf mit dem Betrieb von Seeschiffen zu­sammenhängende Neben- und Hilfsgeschäfte.

Das zu einem anderen Abkommen ergangene Senatsurteil vom 01.04.2003 ‑ I R 31/02 (BFHE 202, 446, BStBl II 2003, 875) betraf die Frage des Anschluss­transports nicht.

bb) Auch der Abkommenszusammenhang bestätigt, dass nur zu bestimmten ausgewählten Erscheinungsformen des maritimen Wirtschaftslebens solche erweiternden Definitionen von den Vertragsstaaten in das DBA-Hongkong aus­drücklich aufgenommen wurden. Zu nennen sind beispielsweise die Regelun­gen für die sog. Bare-Boat-Charter (Vercharterung leerer Seeschiffe) oder die reine Container-Vermietung ‑‑durch einen nicht selbst die Schifffahrt betrei­benden Unternehmer (vgl. Laub, Internationales Steuerrecht 2005, 223)‑‑ in Art. 3 Abs. 5 Buchst. b und c DBA-Hongkong. Für rein nationale Anschluss­transporte, die nicht mit einem Seeschiff durchgeführt werden, fehlt es indes an einer vergleichbaren Regelung im Abkommen, was für sich genommen ge­gen die Einbeziehung der hieraus erzielten Einkünfte in den sachlichen Anwen­dungsbereich des Abkommens spricht.

cc) Dass der ‑‑bei Abschluss des DBA-Hongkong bestehende (zum sog. stati­schen Auslegungsmodus vgl. die ständige Senatsrechtsprechung, z.B. Senats­urteile vom 11.07.2018 ‑ I R 44/16, BFHE 262, 354; vom 15.03.2021 ‑ I R 61/17, BFHE 272, 399; Senatsbeschluss vom 13.07.2021 ‑ I R 63/17, BFHE 274, 18, BStBl II 2022, 250)‑‑ Musterkommentar der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MustKomm 2000) in Nr. 9 zu Art. 8 des OECD-Musterabkommens (OECD‑MustAbk) nationale Anschluss­transporte ("If an enterprise engaged in international transport undertakes to see to it that, in connection with such transport, goods are delivered directly to the consignee in the other Contracting State, such inland transportation is considered to fall within the scope of the international operation of ships or aircraft and, therefore, is covered by the provisions of this Article.") zum "Be­trieb eines Seeschiffs im internationalen Verkehr" rechnet, rechtfertigt im Streitfall keine andere Beurteilung. Zum einen sind die Regelungen des Art. 3 Abs. 5 DBA-Hongkong nicht im OECD-Musterabkommen enthalten, so dass ein wesentlich abweichender Wortlaut vorliegt. Zum anderen hat Deutschland diesbezüglich ausdrücklich einen Vorbehalt in Nr. 29 OECD-MustKomm 2000 zu Art. 8 OECD‑MustAbk angebracht ("Germany reserves its position as to the application of the Article to income from inland transportation and container services (cf. paragraphs 9 and 10 above).").

Allerdings stellt der Musterkommentar in einem solchen Fall bereits keine taugliche Auslegungshilfe dar. Eine Auslegung im Sinne des OECD-Musterab­kommens und des OECD-Musterkommentars ist nur dann zu vermuten, wenn und soweit es in seiner Konzeption, seinem Aufbau und seinen Formulierungen dem OECD-Musterabkommen folgt und die Vertragsstaaten keine Vorbehalte und Bemerkungen angebracht haben (vgl. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Vor Art. 1 Rz 34 und 44). Durch den oben angeführten aus­drücklichen Vorbehalt gegen die Bemerkungen in Nr. 9 OECD-MustKomm 2000 zu Art. 8 OECD‑MustAbk fehlt die Grundlage für die Annahme, dass sich die Vertragsstaaten dahin verständigt hätten, Inlandstransporte entsprechend des Musterkommentars in den sachlichen Anwendungsbereich des Art. 3 DBA-Hongkong einzubeziehen.

c) Eine Steuerbefreiung ergibt sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 4 DBA-Hongkong. Nach dieser Vorschrift gilt Absatz 1 auch für Gewinne aus der Be­teiligung an einem Pool, einer Betriebsgemeinschaft oder einer internationalen Betriebsstelle. Die Vorinstanz hat die Anwendbarkeit des Art. 3 Abs. 4 DBA-Hongkong im Streitfall mit der Begründung verneint, auch insoweit sei es er­forderlich, dass durch den Pool oder einen anderen Zusammenschluss See­schifffahrt betrieben werde und hierzu auch der Inlandstransport zu zählen wäre. Diese Begründung lässt einen Rechtsfehler nicht erkennen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 und 3, § 139 Abs. 4 FGO.