Drucken

BFH: Wegfall gewerbesteuerlicher Fehlbeträge bei Abspaltung

  1. Scheidet infolge einer Abspaltung eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin aus einer Mitunternehmerschaft aus, gehen die vortragsfähigen Gewerbeverluste der Mitunternehmerschaft insoweit unter, als diese der Kapitalgesellschaft zugerechnet werden.
  2. § 19 UmwStG und § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG gelten nicht für Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft.
  3. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG findet keine Anwendung auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft.

UmwStG § 19 Abs. 1 und Abs. 2
GewStG § 10a Satz 10 Halbsätze 1 und 2
KStG § 8c Abs. 1 Satz 5

BFH-Urteil vom 12.11.2020, IV R 29/18 (veröffentlicht am 25.2.2021)

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 9.7.2018, 2 K 2170/16 F = SIS 18 15 17

I.

Streitig ist, ob für die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zum 31.12.2014 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust festzustellen ist.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Alleinige Kommanditistin war zunächst die A-GmbH. Komplementärin ist die B-GmbH.

Die A-GmbH spaltete gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) mit notariellem Vertrag vom August 2014 einen Teil ihres Vermögens mit Wirkung zum 02.01.2014 ab und übertrug ihn gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile auf die C-GmbH. Alleingesellschafterin beider Gesellschaften war die D mit Sitz in Schweden. Zu den übertragenen Vermögenswerten gehörten u.a. der Kommanditanteil an der Klägerin und die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH. Der Betrieb der Klägerin wurde unverändert fortgeführt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte einen vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin auf den 31.12.2013 in Höhe von (zuletzt) 1.004.260 € gesondert festgestellt, der in vollem Umfang auf die A-GmbH entfiel.

Für das Jahr 2014 setzte das FA bei einem Gewerbeertrag in Höhe von (zuletzt) 884.738 € den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 29.725 € fest. Die Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags auf den 31.12.2014 lehnte es mit Bescheid vom (zuletzt) 27.03.2017 mit der Begründung ab, dass der nicht verbrauchte vortragsfähige Gewerbeverlust im vollen Umfang auf einen ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle und deshalb untergegangen sei.

Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016) und Klage hatten keinen Erfolg. Zur Begründung seines klageabweisenden Urteils vom 09.07.2018 - 2 K 2170/16 F führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus:

Zum 31.12.2014 habe der Klägerin kein vortragsfähiger Fehlbetrag zugestanden. Der auf den 31.12.2013 gesondert festgestellte Fehlbetrag i.S. des § 10a des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) sei in vollem Umfang auf die A-GmbH entfallen und infolge ihres Ausscheidens aus der Gesellschaft untergegangen, da dadurch die erforderliche Unternehmeridentität weggefallen sei. Dies gelte auch für die Übertragung eines Kommanditanteils im Rahmen einer Abspaltung. Die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) finde keine Anwendung. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung des Gewerbeverlustes bei Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sei nicht verfassungswidrig.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 10a Satz 10 GewStG und § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG.

Sie beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Bescheids vom 27.03.2017 zu verpflichten, auf den 31.12.2014 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den Betrag festzustellen, der sich ergibt, wenn davon auszugehen ist, dass der auf den 31.12.2013 festgestellte Verlustvortrag im Streitjahr 2014 in vollem Umfang auf die C-GmbH übergegangen ist.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass für die Klägerin zum 31.12.2014 kein vortragsfähiger Fehlbetrag (Gewerbeverlust) mehr festzustellen ist. Denn der auf den 31.12.2013 gesondert festgestellte Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG entfiel in vollem Umfang auf die A-GmbH und ist infolge ihres Ausscheidens aus der Gesellschaft untergegangen (dazu unter II.1.). Abweichendes ergibt sich weder aus dem Umstand, dass der Kommanditanteil an der Klägerin im Wege einer Abspaltung von der A-GmbH auf die C-GmbH übertragen wurde (dazu unter II.2.a), noch aus § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (dazu unter II.2.b).

1. Gemäß § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehlbeträge sind gemäß § 10a Satz 7 GewStG die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.

a) Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.10.2012 - IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 14, m.w.N.).

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 - GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a und b und C.III.9.; vgl. auch § 10a Satz 4 GewStG). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15; vom 03.02.2010 - IV R 59/07, und vom 22.01.2009 - IV R 90/05, BFHE 224, 364).

b) Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen ist der auf den 31.12.2013 gesondert festgestellte vortragsfähige Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG, der in vollem Umfang auf die A-GmbH entfiel, infolge ihres Ausscheidens aus der Klägerin im Streitjahr 2014 weggefallen, so dass zum 31.12.2014 für die Klägerin kein vortragsfähiger Fehlbetrag mehr festzustellen war.

2. Abweichendes ergibt sich weder aus dem Umstand, dass der Kommanditanteil an der Klägerin im Wege einer Abspaltung von der A-GmbH auf die C-GmbH übertragen wurde (dazu unter II.2.a), noch aus § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (dazu unter II.2.b).

a) Im Streitfall ist die A-GmbH dadurch aus der Klägerin ausgeschieden, dass sie den Kommanditanteil an der Klägerin im Wege einer Abspaltung nach § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG auf die C-GmbH übertragen hat. Auf eine solche Abspaltung findet das Umwandlungssteuergesetz in der für das Streitjahr 2014 geltenden Fassung (UmwStG) Anwendung (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Es enthält in § 19 UmwStG spezielle Regelungen für die Gewerbesteuer beim Übergang von Vermögen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft. Geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft über, gelten nach § 19 Abs. 1 UmwStG die §§ 11 bis 15 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a GewStG gelten nach § 19 Abs. 2 UmwStG § 12 Abs. 3 und § 15 Abs. 3 UmwStG entsprechend.

aa) Wie sich bereits aus dem Wortlaut des § 19 UmwStG ergibt, findet diese Norm auf den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, keine Anwendung.

(1) Dies gilt zunächst für § 19 Abs. 2 UmwStG. Diese Norm erfasst schon nach ihrem Wortlaut nur "die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft". Das sind (nur) die eigenen vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft, d.h. solche, die auf ihrer Ebene entstanden sind. Dazu gehören jedoch nicht die hier streitigen Fehlbeträge, die der A-GmbH als Mitunternehmerin der Klägerin zugerechnet werden; bei diesen handelt es sich vielmehr um die Fehlbeträge der Klägerin als der Mitunternehmerschaft, an der die A-GmbH lediglich beteiligt ist, und die auf Ebene der Klägerin --einer Mitunternehmerschaft-- entstanden sind.

(2) Ebenso wenig erfasst § 19 Abs. 1 UmwStG die Fehlbeträge der Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist. Diese Norm verweist ausdrücklich (nur) für die Ermittlung des Gewerbeertrags der an der Umwandlung beteiligten Körperschaften auf die §§ 11 bis 15 UmwStG. In die Ermittlung des Gewerbeertrags dieser Körperschaften geht aber ein Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, nicht ein. Ein solcher Fehlbetrag hat lediglich Bedeutung für den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft. Selbst der der Körperschaft einkommensteuerrechtlich zugerechnete Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft hat keinen Einfluss auf die Ermittlung des Gewerbeertrags der übertragenden Körperschaft, weil er nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags gekürzt wird.

bb) Werden demnach die Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, von § 19 UmwStG schon nicht erfasst, kann sich ein Fortbestand der Unternehmeridentität auch nicht aus § 19 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Halbsatz 2, § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ergeben (anderer Ansicht offenbar Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rz 74; derselbe in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, S. 513 ff.). Vielmehr verbleibt es für diese Fehlbeträge bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag in dem Umfang entfällt, in dem mit einem Gesellschafterwechsel die Unternehmeridentität wegfällt. Schon aus diesem Grund kann dahinstehen, ob sich dieses Ergebnis --Wegfall gewerbesteuerlicher Verlustvorträge-- auch aus § 19 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG ergeben könnte.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich ein für sie festzustellender vortragsfähiger Fehlbetrag auf den 31.12.2014 auch weder aus § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG noch aus § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG noch aus einer analogen Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Kommanditanteilen.

Nach § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG ist § 8c KStG auf die Fehlbeträge entsprechend anzuwenden. Dies gilt nach § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG auch für den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar zuzurechnen ist (Nr. 1) oder einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist (Nr. 2).

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG nicht rechtsformneutral, sondern gilt nur für die Fehlbeträge von Körperschaften, nicht aber auch für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften (z.B. Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019, § 10a Rz 25, 224, 232; Blümich/Drüen, § 10a GewStG Rz 87 f.; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 10a Rz 77, 79; Brauer/ Sonnenschein in Deloitte, GewStG, § 10a Rz 24, 32, 138).

(1) Dies ergibt sich zum einen aus der Entstehungsgeschichte des § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG.

Als Reaktion auf die Aufgabe der sog. "Mantelkauf"-Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 29.10.1986 - I R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308, und I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310) wurde durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093) in § 8 KStG ein Absatz 4 mit dem Ziel eingefügt, sicherzustellen, dass eine Körperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust mit steuerlicher Wirkung nur dann vortragen kann, wenn sie auch wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat (BTDrucks 11/2157, S. 171). Zeitgleich wurde § 10a (damals) Satz 4 GewStG eingefügt, demzufolge "auf die Fehlbeträge" § 8 Abs. 4 KStG entsprechend anzuwenden war. In der Begründung des Gesetzentwurfs heißt es hierzu, dass der Verlustvortrag und der Verlustausgleich im Fall des Mantelkaufs, die durch § 8 Abs. 4 KStG für die Körperschaftsteuer eingeschränkt würden, auch im Bereich der Gewerbesteuer eingeschränkt werden sollten (BTDrucks 11/2157, S. 176). Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) wurde diese Vorschrift des § 10a GewStG (nunmehr Satz 8) an die mit dem gleichen Gesetz erfolgte Neuregelung des Verlustabzugs in § 8c KStG angepasst. Zur Begründung heißt es, die Neuregelung einer Abzugsbeschränkung bei Körperschaften nach § 8c KStG sei beim gewerbesteuerlichen Verlustabzug nach § 10a GewStG entsprechend anzuwenden (BTDrucks 16/4841, S. 81).

Mit § 10a (jetzt) Satz 10 Halbsatz 1 GewStG wollte der Gesetzgeber also lediglich den Fehlbetrag von Körperschaften erfassen, um auf diese Weise für Körperschaften in gleicher Weise den Verlustabzug wie bei der Körperschaftsteuer auch bei der Gewerbesteuer einzuschränken. Eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. des § 8c KStG auch auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften war nicht beabsichtigt.

(2) Dieses Ergebnis ergibt sich zudem aus der Einfügung des § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794). Zur Begründung des Gesetzentwurfs heißt es, da § 10a (damals) Satz 9 GewStG nur die Verluste der Körperschaft selbst erfasse und nicht die Verluste auf der Ebene einer nachgeordneten Personengesellschaft, an der die Körperschaft als Mitunternehmerin beteiligt sei, sei es möglich, den Wegfall des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags einer Körperschaft im Fall eines Gesellschafterwechsels dadurch zu vermeiden, dass der Verlustbetrieb vor dem geplanten Gesellschafterwechsel auf die Personengesellschaft ausgegliedert werde. Durch Einfügung des Halbsatzes 2 in § 10a Satz 10 GewStG würden derartige Gestaltungen, die darauf zielten, durch Einschaltung von Personengesellschaften die Wirkungen des § 8c KStG bei der Gewerbesteuer zu umgehen, verhindert (BTDrucks 16/10494, S. 20; BTDrucks 16/11108, S. 30).

Wären auch Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft bereits von § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG erfasst, hätte es der Vorschrift des Halbsatzes 2 Nr. 1 dieser Regelung nicht bedurft, da die dort geregelte Konstellation bereits von Halbsatz 1 erfasst wäre (ebenso z.B. Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 10a Rz 74).

Aus der dargestellten Gesetzgebungshistorie ergibt sich danach eindeutig, dass der Gesetzgeber mit § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG lediglich den Fehlbetrag von Körperschaften erfassen wollte, um auf diese Weise für Körperschaften in gleicher Weise den Verlustabzug wie bei der Körperschaftsteuer auch bei der Gewerbesteuer einzuschränken. Eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. bzw. des § 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften war nicht beabsichtigt.

(3) Werden danach Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft von § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG schon nicht erfasst, kann sich das von der Klägerin begehrte Ergebnis, ihr in vollem Umfang auf die ausgeschiedene A-GmbH entfallender vortragsfähiger Gewerbeverlust sei in Anwendung der sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die C-GmbH übergegangen, da an beiden GmbH allein D beteiligt sei, nicht aus § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ergeben.

bb) Ebenso wenig ergibt sich der von der Klägerin begehrte Übergang des Verlustvortrags von der A-GmbH auf die C-GmbH aus § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG. Letztlich bestreitet selbst die Klägerin nicht, dass diese Vorschrift allein den Gesellschafterwechsel auf Ebene einer Körperschaft erfasst, die an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, denn es erfolgt ein Gesellschafterwechsel auf der Ebene der Klägerin selbst und nicht ein solcher auf der Ebene einer an ihr beteiligten Körperschaft.

cc) Es ist auch sonst kein Grund erkennbar, weshalb § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sein sollte.

(1) Die sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) eingefügt. Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzgeber lediglich den Verlustabzug bei Körperschaften im Fall konzerninterner Umstrukturierungen erhalten (BTDrucks 17/15, S. 1, 19); dies ergibt sich auch aus der Regelung im Körperschaftsteuergesetz, das auf Mitunternehmerschaften keine Anwendung findet.

(2) Sollte die Klägerin der Auffassung sein, der Gesetzgeber habe mit § 8c KStG auch für Körperschaften eine transparente Betrachtung eingeführt, weshalb die in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG vorgesehene (Rück-)Ausnahme von einer solchen transparenten Betrachtungsweise aus Gleichheitsgründen auch auf Personengesellschaften anzuwenden sei, könnte sich der Senat dieser Ansicht nicht anschließen. Eine Annäherung an die transparente Besteuerung von Personengesellschaften war vom Gesetzgeber mit § 8c KStG nicht beabsichtigt. Für ihn kam es vielmehr --in Übereinstimmung mit seiner grundlegenden Entscheidung für die Besteuerung der Körperschaft als solcher und nicht der hinter ihr stehenden Gesellschafter-- auf die Identität der Gesellschaft, nicht auf diejenige der Gesellschafter an; der Wechsel der Anteilseigner, an den § 8c KStG anknüpft, war danach nur der Maßstab für eine Änderung der (wirtschaftlichen) Identität der Gesellschaft (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 147).

(3) Auch aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ergibt sich keine Verpflichtung, die demnach allein für Körperschaften geltende Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG in einem Fall wie dem Streitfall auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft entsprechend anzuwenden. Der Gleichheitssatz gebietet angesichts der bestehenden Unterschiede zwischen Körperschaften und Mitunternehmerschaften keine rechtsformunabhängige Besteuerung.

dd) Für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften verbleibt es danach bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge mit dem Ausscheiden eines Mitunternehmers ein ihm zuzurechnender gewerbesteuerlicher Verlustvortrag wegfällt. Bezogen auf den Streitfall sind FA und FG deshalb zu Recht davon ausgegangen, dass für die Klägerin auf den 31.12.2014 kein vortragsfähiger Fehlbetrag mehr festzustellen war, weil der für sie zum 31.12.2013 festgestellte Fehlbetrag allein der A-GmbH zuzurechnen war und daher mit deren Ausscheiden im Jahr 2014 weggefallen ist.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

4. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.