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OFD Rheinland: Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, betrieblicher Schuldzinsenabzug, Überentnahmen
OFD Rheinland 29.6.2011 = SIS 11 27 53
Bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§§ 190 ff. UmwG) führt der Übergang des Betriebsvermögens nicht zu einer Einlage i.S. des § 4 Abs. 4 a EStG. Bei der Personengesellschaft ist daher für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 a EStG ein Anfangsbestand von 0 EUR zugrunde zu legen.
Das BMF-Schreiben vom 17.11.2005 (BStBl 2005 I S. 1019 = SIS 05 48 97) enthält in Bezug auf die Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG in Fällen des § 24 UmwStG eine strikte Rechtsnachfolgeregelung. Die Über- oder Unterentnahmen sowie ein ggf. vorhandenes Verlustpotenzial werden von der Zielgesellschaft fortgeführt (vgl. RdNr. 32 e des BMF-Schreibens). Die Grundsätze einer Betriebsveräußerung/-eröffnung sind nicht anzuwenden.
Im Fall der formwechselnden Umwandlung tritt die Personengesellschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein (§ 4 Abs. 2 und § 9 UmwStG). Somit wären - ebenso wie in den Fällen des § 24 UmwStG - die Über- oder Unterentnahmen von der Personengesellschaft fortzuführen. Diese betragen jedoch stets 0 EUR, da § 4 Abs. 4 a EStG bei Kapitalgesellschaften als Rechtsvorgänger keine Anwendung findet.
Auch der Ansatz des Buchwerts der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gem. § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG bei der Ermittlung des (Übernahme-)Gewinns führt nicht zur Annahme einer Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Eine tatsächliche Einlage i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG bzw. eine tatsächliche Überführung/Übertragung i.S. des § 6 Abs. 5 EStG in das Betriebsvermögen der Übernehmerin ist damit nicht verbunden; es handelt sich um eine ausschließlich für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses geltende Fiktion (vgl. Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG, § 5 RdNr. 42; Widmann, in: Widmann/Mayer, UmwStG § 5 RdNr. 121).
Auch das Übernahmeergebnis i.S. des § 4 Abs. 4 UmwStG darf unter dem Gesichtspunkt der Rechtsnachfolge der Personengesellschaft (s.o.) nicht in die Berechnung gem. § 4 Abs. 4 a EStG einfließen. Durch den Umwandlungsvorgang soll kein Entnahmepotenzial generiert oder vernichtet werden.
Hat ein Gesellschafter der später umgewandelten Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt, stellt die Forderung infolge der Umwandlung Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft nach § 4 Abs. l Satz 8 EStG dar. Dieser Vorgang führt zu einer für Zwecke des § 4 Abs. 4 a EStG zu berücksichtigenden Einlage.