BFH: Kostenerstattungen eines kirchlichen Arbeitgebers für erweiterte Führungszeugnisse kein Arbeitslohn

Kostenerstattungen eines kirchlichen Arbeitgebers an seine Beschäftigten für die Erteilung erweiterter Führungszeugnisse, zu deren Einholung der Arbeitge­ber zum Zwecke der Prävention gegen sexualisierte Gewalt kirchenrechtlich verpflichtet ist, führen nicht zu Arbeitslohn.

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 38 Abs. 3 Satz 2, § 40 Abs. 1 Satz 1, § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

BFH-Urteil vom 8.2.2024, VI R 10/22 (veröffentlicht am 10.5.2024)

Vorinstanz: FG Münster vom 23.3.2022, 7 K 2350/19 AO = SIS 22 08 81

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) gehören zum Arbeitgeberkreis des Generalvikariats des Bistums … (X). Die Diöze­se und ihr zugeordnete Kirchengemeinden, Dienststellen und sonstige Einrich­tungen beschäftigen als freie Träger Arbeitnehmer im sozialen Bereich, insbe­sondere Geistliche, Lehrer, Erzieher und Sozialarbeiter.

Die auch für die Kläger in den Streitjahren geltende Ordnung zur Prävention gegen sexualisierte Gewalt an Minderjährigen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachsenen für die Diözese X (PrävO a.F.) enthielt insbesondere folgende Bestimmungen:

Die Ausführungsbestimmungen zu § 5 PrävO a.F. enthielten unter anderem folgende Regelung: "1. Die Aufforderung zur Vorlage eines erweiterten Füh­rungszeugnisses enthält die Bescheinigung der beruflichen Tätigkeit, die zur Beantragung des erweiterten Führungszeugnisses berechtigt. Die anfallenden Kosten für die Erteilung trägt der kirchliche Rechtsträger. Ausgenommen ist die Kostenübernahme bei Neueinstellungen."

Für den Zeitraum vom 01.01.2013 bis zum 31.12.2016 führte das Finanzamt A bei den Klägern Lohnsteuer-Außenprüfungen durch. Die Prüfer vertraten die Auffassung, dass die von den Klägern erstatteten Aufwen­dungen für die Erteilung von erweiterten Führungszeugnissen in den laufenden Beschäftigungsverhältnissen als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen sei­en.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte der Auffassung der Prüfer und erließ, nachdem die Kläger die Pauschalierung der Lohnsteuer ge­mäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragt hatten, entsprechende Lohnsteuernachforderungsbescheide.

Den nach erfolglosen Vorverfahren erhobenen Klagen gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 920 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat die Lohnsteuernachforderung ge­genüber dem Kläger zu 1. zu Recht um die Lohnsteuer herabgesetzt, die auf die Erstattung der von den Arbeitnehmern für die Einholung erweiterter Füh­rungszeugnisse aufgewandten Kosten entfällt. Die Vorinstanz hat auch den gegenüber dem Kläger zu 2. ergangenen Nachforderungsbescheid und die Ein­spruchsentscheidung zu Recht aufgehoben. Denn der Kläger zu 2. schuldet die durch diesen Nachforderungsbescheid festgesetzte Lohnsteuer aus den Kos­tenerstattungen für die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse ebenfalls nicht.

1. Gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG kann das Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Voraussetzungen dieser Bestimmung sind im Streitfall indessen nicht erfüllt. Die Kläger, die gemäß § 38 Abs. 3 Satz 2 EStG die Arbeitgeberpflichten wahr­nehmen, haben in Bezug auf die streitigen Kostenerstattungen zu Recht von der Einbehaltung der Lohnsteuer abgesehen. Denn die Erstattung der Aufwen­dungen für die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse hat bei den be­troffenen Arbeitnehmern nicht zum Zufluss von Arbeitslohn geführt. Dabei ist im Streitfall (nur) über die Kostenerstattungen zugunsten der bereits beschäf­tigten Arbeitnehmer zu entscheiden. Bei Neueinstellungen erfolgte von vorn­herein keine Kostenerstattung.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑‑neben Gehältern und Löhnen‑‑ auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäfti­gung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienst­leistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfü­gungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 01.10.2020 ‑ VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021, 352, Rz 11, m.w.N.).

Danach liegt steuerbarer Arbeitslohn in der Regel auch dann vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufwendungen erstattet, die der Arbeitnehmer als Werbungskosten zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) tätigt. Dahingehender Barlohn (Werbungskostener­satz) ist nur in den gesetzlich vorgesehenen Fällen steuerfrei (Senatsurteile vom 28.03.2006 ‑ VI R 24/03, BFHE 212, 556, BStBl II 2006, 473 und vom 12.04.2007 ‑ VI R 53/04, BFHE 217, 551, BStBl II 2007, 536).

Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entloh­nung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vortei­le besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwie­gend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernach­lässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 14.11.2013 ‑ VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10; vom 10.03.2016 ‑ VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17 und vom 01.10.2020 ‑ VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021, 352, Rz 13).

Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetriebli­chen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Ar­beitnehmers. Je höher aus Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzuset­zen ist, desto geringer zählt das aus Sicht des Arbeitgebers vorhandene ei­genbetriebliche Interesse (Senatsurteil vom 11.03.1988 ‑ VI R 106/84, BFHE 153, 324, BStBl II 1988, 726). Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegen­über dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber ‑‑neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeit­gebers‑‑ ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen In­teresse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (Senatsurteil vom 22.06.2006 ‑ VI R 21/05, BFHE 214, 252, BStBl II 2006, 915, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht angenommen, dass die Erstat­tung der Aufwendungen für die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse in den Streitjahren im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erfolgte und deshalb kein Arbeitslohn vorlag. Es hat eine Gesamtwürdigung vorge­nommen, die revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar ist (hierzu z.B. Se­natsurteile vom 12.02.2009 ‑ VI R 32/08, BFHE 224, 314, BStBl II 2009, 462 und vom 21.01.2010 ‑ VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639, Rz 11, jeweils m.w.N.). Sie ist unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht nur möglich, sondern naheliegend und lässt keine Rechtsfehler erkennen.

aa) Die Vorinstanz hat zutreffend berücksichtigt, dass die ‑‑vom FG bindend festgestellte (§ 118 Abs. 2 FGO)‑‑ Verpflichtung, sich erweiterte Führungs­zeugnisse vorlegen zu lassen, nach § 5 Abs. 1 Satz 1 PrävO a.F. nur die kirch­lichen Rechtsträger betraf. Diese waren nach den Ausführungsbestimmungen zu § 5 PrävO a.F., zu deren Erlass der Generalvikar gemäß § 14 PrävO a.F. ermächtigt war, des Weiteren verpflichtet, die anfallenden Kosten für die Ertei­lung der erweiterten Führungszeugnisse zu tragen und als Folge davon den Arbeitnehmern die hierfür verauslagten Aufwendungen zu erstatten. Die kirch­lichen Rechtsträger konnten sich den durch § 5 Abs. 1 Satz 1 PrävO a.F. und den hierzu erlassenen Ausführungsbestimmungen begründeten und damit nicht auf (Individual‑)Vereinbarungen mit den Arbeitnehmern beruhenden Verpflichtungen nicht entziehen. Denn diese Bestimmungen waren für sie kir­chenrechtlich verbindlich.

Die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse durch die Arbeitnehmer er­folgte hiernach aufgrund einer nur die kirchlichen Rechtsträger, nicht aber die Arbeitnehmer treffenden (kirchenrechtlichen) Verpflichtung. Durch das indivi­duelle Dienstverhältnis veranlasste, zu Lohn führende Zuwendungen erbringt der Arbeitgeber gegenüber seinen Arbeitnehmern aber regelmäßig nicht, wenn er ausschließlich eine eigene, insbesondere nicht gegenüber den Arbeitneh­mern bestehende Verpflichtung erfüllt (s. Senatsurteil vom 01.10.2020 ‑ VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021, 352, Rz 14). Die zur Erfüllung einer entsprechenden Verpflichtung entstehenden Kosten wendet der Arbeitgeber in einer solchen Konstellation im eigenen Interesse auf. Sie sind Ausfluss seiner eigenbetrieblichen Tätigkeit. Haben die Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber für dessen eigenbetriebliche Tätigkeit zu tragenden Kosten ‑‑wie im Streitfall‑‑ zunächst aus eigenen Mitteln verauslagt, wendet der Arbeitgeber ihnen mit der Erstattung ihrer Aufwendungen keinen Vorteil zu, der sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweisen könnte.

bb) Soweit die Arbeitnehmer durch die Einholung der erweiterten Führungs­zeugnisse auch einen etwaigen Anspruch der kirchlichen Rechtsträger auf Vor­lage der erweiterten Führungszeugnisse erfüllt haben sollten (s. dazu Urteil des Landesarbeitsgerichts Hamm vom 26.01.2018 ‑ 10 Sa 1122/17, Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht ‑ Rechtsprechungs-Report Arbeitsrecht 2018, 460, m.w.N.) und des Weiteren hierdurch belegen konnten, dass sie mit der Beaufsichtigung, Betreuung, Erziehung oder Ausbildung von Minderjähri­gen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachsenen zulässigerweise betraut werden durften, handelt es sich um eine bloße Reflexwirkung der originär die kirchlichen Rechtsträger treffenden Verpflichtung, sich die erweiterten Füh­rungszeugnisse vorlegen zu lassen, und deren eigenbetrieblicher Tätigkeit. Das FG hat darüber hinaus zutreffend hervorgehoben, dass die durch die bloße Kostenerstattung einhergehende "Bereicherung" der Arbeitnehmer ‑‑sofern sie überhaupt vorliegen sollte‑‑ als sehr gering zu bewerten ist. Sie ging nicht über das hinaus, was für die Erfüllung der die kirchlichen Rechtsträger treffen­den Verpflichtung aus § 5 Abs. 1 Satz 1 PrävO a.F. erforderlich war.

cc) Dem entspricht auch der Regelungszweck und die Bedeutung der PrävO a.F. Das FG hat herausgestellt, dass die PrävO a.F. neben dem Zweck der Prä­vention gegen sexualisierte Gewalt an Minderjährigen und schutz- oder hilfe­bedürftigen Erwachsenen auch auf den Erfahrungen der Katholischen Kirche aufgrund des sogenannten Missbrauchsskandals beruhe. Die PrävO a.F. solle verdeutlichen, dass sämtliche Träger im Tätigkeitsbereich der Diözese X ihrer Verpflichtung und Verantwortung in ihren jeweiligen Arbeitsbereichen, insbesondere bei der Arbeit mit Jugendlichen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachsenen, nachkommen und einen aktiven Beitrag für das Wohl und den Schutz der ihnen anvertrauten Personen leisten. Dieser Zwecksetzung diene auch die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse sämtlicher Mitarbeiter im Sinne von § 2 Abs. 7 PrävO a.F.

Dieses Verständnis der PrävO a.F., gegen das das FA keine Einwendungen vorgetragen hat, liegt nahe und bindet den Senat daher ebenfalls. Es bringt zum Ausdruck, dass die Diözese und die ihr zugeordneten Stellen und Rechtsträger Verantwortung bei der Prävention gegen sexualisierte Gewalt übernehmen wollen. Dabei soll die durch § 5 Abs. 1 Satz 1 PrävO a.F. ange­ordnete (regelmäßige) Vorlage erweiterter Führungszeugnisse die Kenntnis über strafrechtlich bedeutsame Verurteilungen der Mitarbeiter vermitteln. Die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse und die darauf beruhende Kos­tenübernahme dient hiernach zuvörderst der Absicherung der Betätigung der kirchlichen Rechtsträger bei der Beaufsichtigung, Betreuung, Erziehung und Ausbildung von Minderjährigen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachse­nen, nicht aber der Zuwendung lohnsteuerrechtlicher Vorteile.

Dem steht nicht entgegen, dass die Diözese auch auf der Grundlage der Anordnung über Mitteilungen in Strafsachen in den dort geregelten Fällen Kenntnis von strafrechtlich relevantem Verhalten bestimmter Mitarbeiter er­halten konnte. Denn es liegt im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, durch welche Maßnahmen und Aufwendungen er seine betriebsfunktionalen Ziele erreichen und insbesondere seine (betriebliche) Tätigkeit bei der Präven­tion gegen sexualisierte Gewalt absichern will. Das Lohnsteuerrecht macht ihm diesbezüglich grundsätzlich keine Vorgaben.

2. Da die Erstattung der Aufwendungen der Arbeitnehmer für die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse hiernach wegen des ganz überwiegend ei­genbetrieblichen Interesses schon keinen steuerbaren Arbeitslohn darstellt, muss der Senat im Streitfall nicht über eine etwaige Steuerfreiheit der Zahlun­gen als Auslagenersatz gemäß § 3 Nr. 50 EStG entscheiden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.