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BFH zum Vorsteuerabzug einer Gemeinde im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit

Der Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Er­stellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) kann dann in Betracht kommen, wenn die Eingangsleistungen in einem unmit­telbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbe­wirtschaftung) stehen.

UStG §§ 2 Abs. 3 Satz 1, 15 Abs. 1 Satz 1
MwStSystRL Art. 168 Buchst. a

BFH-Urteil vom 20.10.2021, XI R 10/21 (veröffentlicht am 17.3.2022)

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 23.2.2021, 3 K 1311/19 (EFG 2021 S. 1155 = SIS 21 05 90)

I.

Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Eingangsumsätzen einer Ortsgemeinde im Zusammenhang mit dem Betrieb von Besucherparkplätzen im räumlichen Zu­sammenhang mit einer ebenfalls neu errichteten Hängeseilbrücke als Touris­tenattraktion (Brücke).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als Ortsgemeinde eine Kör­perschaft des öffentlichen Rechts. In ihren Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2013 bis 2016 (Streitjahre) erklärte sie zunächst nur Umsätze land– und forstwirtschaftlicher Betriebe nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Im April 2010 fasste der Gemeinderat der Ortsgemeinde einen Grundsatzbe­schluss zum Bau einer Brücke als Touristenattraktion. Die Klägerin gab eine Machbarkeitsstudie in Auftrag. Mit der Brücke sollte der Tourismus in der Orts­gemeinde und deren Umgebung gefördert werden. Mit Antrag vom 20.09.2013 ersuchte die Klägerin um Fördermittel aus dem europäischen Landwirtschafts­fonds (ELER) zur Förderung des ländlichen Raumes (Antrag auf Förderung von Maßnahmen im Programm LEADER). Am 22.12.2014 stellte sie einen Bauan­trag.

In der Gemeinderatssitzung vom xx.xx.2015 informierte der Ortsbürgermeis­ter die Gemeinderatsmitglieder, dass mittlerweile eine Bewilligung des ersten LEADER-Antrages zur "Machbarkeitsstudie und Sicherungsmaßnahmen Besu­cherzentrum" sowie "Herstellen eines Busparkplatzes" vorliege. Der Gemein­derat fasste den Beschluss, einen Besucherparkplatz zu bauen. Nach der Be­schlussvorlage der Verbandsgemeindeverwaltung sollte der Park­platz dem geplanten Besucherzentrum, welches auf dem gleichen Grundstück errichtet werden sollte, dienen. Den Parkplatz könnten die Besucher der ge­planten Brücke nutzen. Nicht zuletzt solle "wildes Parken" innerhalb der Orts­lage vermieden werden, um die Beeinträchtigung der Einwohnerinnen und Ein­wohner möglichst gering zu halten.

Im Mai 2015 wurde mit dem Bau der Brücke begonnen und diese innerhalb eines halben Jahres fertiggestellt. In einem Schreiben vom xx.xx.2015 an die Aufsichts– und Dienstleistungsdirektion sah der Rechnungshof die "Gesamtfinanzierung" der Brücke als nicht "gesichert" an. Die Touristenat­traktion stelle keine notwendige und wichtige Verbindung zwischen touristi­schen Zielen dar.

Am xx.xx.2015 gab der Ortsbürgermeister in der Gemeinderatssitzung einen Rückblick auf das Eröffnungswochenende. Danach habe "insbesondere der große Ansturm der Autofahrer am letzten Wochenende" der Klägerin "die Schwachstellen gezeigt". "Obwohl" die Klägerin "über fast 450 Parkplätze" ver­füge, sei sie "überrannt" worden. "Gleichzeitig" sei der "Busparkplatz deutlich stärker genutzt" worden, "dort allerdings" könne die Klägerin "keine Gebühr erheben". Wenn die Klägerin "die Besucher und diejenigen, die im Ort falsch geparkt haben, abgefangen und auf einen gebührenpflichtigen Platz geleitet hätte, wäre die Einnahme sicherlich deutlich höher ausgefallen". Man habe "übrigens dennoch" bis zum Vorabend "6.000 € an Parkgebühren eingenom­men".

In der Gemeinderatssitzung am xx.xx.2016 beschloss der Gemeinderat, "we­gen hohen Bedarfs den LEADER–geförderten Busparkplatz künftig als gebüh­renpflichtigen Parkplatz zu nutzen und falls erforderlich, die gewährten För­dermittel zurückzuerstatten". In der Gemeinderatssitzung am xx.xx.2016 be­schloss der Gemeinderat eine Gebührenordnung über Parkgebühren. Die "Ge­bührenordnung vom xx.xx.2016 über die Festsetzung von Parkgebühren für die Ortsgemeinde ..." wurde am xx.xx.2016 im Amtsblatt der Ver­bandsgemeinde veröffentlicht und trat am 01.06.2016 in Kraft.

In der Gemeinderatssitzung vom xx.xx.2017 beschloss der Gemeinderat die Beauftragung des Prozessbevollmächtigten, da "durch die vielfältigen Aktivitä­ten der Gemeinde (...) eine Umsatzbesteuerung der Einnahmen und Ausgaben abzusehen" sei. Dies betreffe "vor allem die Einnahmen der Parkplätze, die sich ohne Gegenrechnung der in den Investitionen [enthaltenen] Umsatzsteuer um 19 % reduzieren würden". Für diese "Gegenrechnung" sei "ein Aufarbeiten aller Ausgaben und Einnahmen der letzten drei Jahre, die in Bezug [zu der Brücke]" stünden, "erforderlich, damit eine Umsatzsteuererklärung erstellt werden" könne.

Am 22.08.2017 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2013 bis 2015 und die Umsatzsteuererklärung 2016 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) ein und machte den Vorsteuerabzug aus den Eingangsumsätzen im Zusammenhang mit dem Bau der Brücke, ins­besondere aus den Bau– und Planungskosten der Brücke selbst, sowie teilwei­se aus den Baukosten für ein Besucherzentrum und Kosten für die Erstellung und den Betrieb einer Internetseite geltend. Umsätze mit Parkgebühren erklär­te die Klägerin erstmalig im Streitjahr 2015. Die Umsatzsteuererklärung 2015 korrigierte die Klägerin mit berichtigter Umsatzsteuererklärung vom 09.10.2017.

Daraufhin fand im Januar 2018 eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klä­gerin statt. Der Prüfer war der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus sämt­lichen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Brücke nicht abziehbar sei, da sie ohne Einnahmeerzielungsabsicht betrieben werde und bei der Orts­gemeinde folglich eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im eigentlichen Sinne dar­stelle, die zu einem Vorsteuerabzugsverbot führe. Da die Errichtung des Besu­cherzentrums und aller Parkplatzanlagen nur infrastrukturelle Folge der Errich­tung der Brücke sei und diese der Allgemeinheit ausdrücklich frei und kosten­los zur Verfügung gestellt werde, sei ein direkter und unmittelbarer Zusam­menhang zwischen den erzielten steuerpflichtigen Vermietungsumsätzen und den in Anspruch genommenen Eingangsleistungen zur Errichtung der Brücke nicht gegeben. Die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Errichtung des Besucherzentrums ließ der Prüfer im Wege der Schätzung nur zu 90 % zum Vorsteuerabzug zu, da ein größerer Raum im Eingangsbereich nicht für ge­werbliche Zwecke vermietet werde, sondern ganztägig allen Besuchern als wettergeschützte Unterstellmöglichkeit zur Verfügung stehe. In gleicher Weise ließ der Prüfer die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Beschilderung der Wanderwege, die Einweihung der Brücke, für den Internetauftritt sowie die Öffentlichkeitsarbeit nur zur Hälfte zum Abzug zu, da die Klägerin diese sowohl im Hinblick auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit ‑‑die kostenlose Bereitstellung der Brücke‑‑ als auch auf die steuerpflichtigen Vermietungen getätigt habe.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre mit Bescheiden vom 27.07.2018 entsprechend fest.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Das FA wies mit Einspruchsent­scheidung vom 11.03.2019, die als "Teil-Einspruchsentscheidung" bezeichnet wurde, die Einsprüche hinsichtlich des geltend gemachten Vorsteuerabzugs zurück, da die Aufwendungen für den Bau der Brücke in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Vermietung von Parkplätzen und des Besucherzentrums stünden. Die Klägerin habe weder zum Zeitpunkt des Bezugs der Leistungen für den Bau der Brücke noch später beabsichtigt, mit der Brücke steuerbare Umsätze zu erzielen. Die Klägerin habe nicht den Nachweis führen können, dass sie zum Zeitpunkt der ersten Investitionen die Absicht gehabt habe, durch diese Investitionen zukünftig wirtschaftlich tätig zu werden bzw. dass derartige Kos­ten direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusam­menhingen.

Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz gab der Klage statt (Urteil vom 23.02.2021 ‑ 3 K 1311/19, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2021, 1155). Die Klägerin sei mit der Erhebung von Parkgebühren un­ternehmerisch ‑‑und nicht hoheitlich‑‑ tätig geworden und somit Unternehme­rin i.S. des § 2 Abs. 1 UStG bzw. Steuerpflichtige i.S. des Art. 168 der Richt­linie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehr­wertsteuersystem (MwStSystRL). Auch habe die Klägerin die Leistungen zur Errichtung der Brücke für ihr Unternehmen der Parkraumbewirtschaftung be­zogen. Dies ergebe sich insbesondere aus der Willensbildung des Gemeindera­tes und der Machbarkeitsstudie. Der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den Aufwendungen zur Errichtung der Brücke und den Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung ergebe sich jedenfalls auch daraus, dass die Brücke der Anlass sei, die Ausgangsleistungen überhaupt in Anspruch zu neh­men.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor, dass die Zuordnung der Brücke zum unternehmerischen Bereich nicht möglich sei. Sie sei dem Allgemeingebrauch gewidmet.

Dazu ergebe sich aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2021 (BStBl I 2021, 121), dass für dem Allgemeingebrauch zugewiesene Kureinrichtungen kein Vorsteuerabzug möglich sei. Sollte eine Zuordnung zum Unternehmen allerdings möglich sein, komme nur ein anteili­ger Vorsteuerabzug in Betracht.

Auch seien die Leistungen zur Errichtung der Brücke nicht für das Unterneh­men der Klägerin bezogen worden.

Die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union ‑‑EuGH‑‑ Sveda vom 22.10.2015 ‑ C‑126/14 (EU:C:2015:712) und Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 ‑ C‑528/19 (EU:C:2020:712) könnten nicht auf den Streitfall übertragen werden, da sie eine juristische Person des privaten Rechts und nicht des öffentlichen Rechts ‑‑wie im Streitfall‑‑ betroffen hätten. Der Sachverhalt in der Rechtssache "Sveda" sei auch insoweit nicht vergleichbar, als die Steuerpflichtige dort (bereits) steuerbare Leistungen im Bereich des Tourismus erbracht habe. Der Freizeitweg sei insofern als ein Mittel angesehen worden, Besucher anzuziehen, um ihnen u.a. den Verkauf von Souvenirs, Ver­pflegung und Getränken anzubieten. Würde man diese Sichtweise auf den Streitfall übertragen, würde das bedeuten, dass eine Brücke gebaut worden wäre, damit Gäste zum Parken kämen. Dieser Veranlassungszusammenhang sei nicht nachvollziehbar.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzu­weisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt vor, dass zweifelhaft sei, dass die Brücke eine öffentliche Einrichtung sei. Selbst wenn es sich um eine solche handeln würde, komme ein umsatz­steuerrechtlicher unternehmerischer Verwendungszusammenhang in Betracht, wie sich auch aus der Entscheidung des EuGH zur Rechtssache "Sveda" (EU:C:2015:712) ergebe. Es fehle überdies an einer untergeordneten Bedeu­tung der Brücke für den Betrieb gewerblicher Art; denn sie sei von entschei­dender Bedeutung für die Parkplatznutzung.

Im Gegensatz zu Kurbeiträgen im Zusammenhang mit Kureinrichtungen finde die Parkplatznutzung auch ausschließlich wegen des Besuchs der Brücke statt. Die Webcam-Zählung am Brückenkopf habe ergeben, dass die Brücke nahezu ausschließlich von Personen besucht würde, die ihren PKW auf einem der kostenpflichtigen Parkplätze abgestellt hätten.

Wie das FG entschieden habe, würden die Parkplatzeinnahmen ohne die Brü­cke nicht erzielt werden. Die Umsatzsteuer aus den Parkplatzgebühren würde, wenn die Besucherzahlen weiterhin auf einem ähnlichen Niveau gehalten wer­den könnten, nach ca. 10 Jahren die in Abzug gebrachten Vorsteuern über­steigen. Die technische Lebensdauer der Brücke übersteige diesen Zeitraum deutlich.

Es sei ‑‑wie das FG entschieden habe‑‑ von Beginn an ab der Machbarkeits­studie ein umfassendes Konzept erstellt worden, welches Brückenbau und Parkraumbewirtschaftung miteinander wirtschaftlich kombiniert habe. Brücke und Parkplätze seien daher auch zeitgleich errichtet worden.

Die Gleichbehandlung von juristischen Personen des Privatrechts und des Öf­fentlichen Rechts ergebe sich aus Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL, der besage, dass Gemeinden als Steuerpflichtige gelten, sofern eine Behandlung als Nicht­steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

II.

Die Revision ist ‑‑wenn auch aus anderen Gründen, als vom FA geltend ge­macht‑‑ begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zu­rückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die geltend gemachten Vorsteuern aus den Eingangsrechnungen dem Grunde nach anzuerkennen sind. Denn die streitigen Eingangsleistungen ste­hen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgelt­lichen Leistung (unter 1.) und die Klägerin ist durch die Erhebung der Parkge­bühren unternehmerisch tätig geworden (unter 2.). Jedoch sind die Vorsteuern der Höhe nach nicht im vollen Umfang abzugsfähig, weil die Klägerin zumin­dest bis zur Umwidmung des Busparkplatzes auch nicht wirtschaftlich tätig war. Insoweit bedarf es weiterer Feststellungen des FG (unter 3.).

1. Die tatsächliche Würdigung des FG, dass die streitigen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung stehen, hält einer revi­sionsrechtlichen Überprüfung stand.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die ge­setzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unterneh­mer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

aa) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige, der "Gegenstände und Dienst­leistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet", zum Vor­steuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusam­menhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird zugunsten des Steuerpflichtigen allerdings auch bei Feh­len eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem be­stimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigen­den Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen ge­hören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich di­rekt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuer­pflichtigen zusammen (vgl. z.B. EuGH‑Urteile Portugal Telecom vom 06.09.2012 ‑ C‑496/11, EU:C:2012:557, Rz 37; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 ‑ C‑132/16, EU:C:2017:683, Rz 29; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 ‑ C‑405/19, EU:C:2020:785, Rz 26; Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 16.12.2020 ‑ XI R 13/19, BFHE 272, 185, Rz 60).

Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt (ständige Rechtspre­chung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 09.02.2012 ‑ V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 ff., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; vom 15.04.2015 ‑ V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 10; vom 21.10.2015 ‑ XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 28; vom 02.12.2015 ‑ V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 18.09.2019 ‑ XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 15).

bb) Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leis­tenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leis­tenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leis­tungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Société thermale d'Eugénie‑les‑Bains vom 18.07.2007 ‑ C‑277/05, EU:C:2007:440, Rz 19; Air France‑KLM und Hop!‑Brit Air vom 23.12.2015 ‑ C‑250/14 und C‑289/14, EU:C:2015:841, Rz 22; Cesky rozhlas vom 22.06.2016 ‑ C‑11/15, EU:C:2016:470, Rz 21; SAWP vom 18.01.2017 ‑ C‑37/16, EU:C:2017:22, Rz 25; Meo ‑ Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 ‑ C‑295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Urteile vom 21.12.2016 ‑ XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 16; vom 13.02.2019 ‑ XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16; vom 22.05.2019 ‑ XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 15).

cc) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2009 ‑ V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, Rz 17; vom 16.01.2014 ‑ V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 ‑ VIII ZR 260/10, Umsatzsteuer-Rundschau ‑‑UR‑‑ 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.N.; BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18). Es stellt eine unionsrechtliche ‑‑unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende‑‑ Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteil Meo ‑ Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, Rz 68; BFH-Urteile in BFHE 257, 154, Rz 29, jeweils m.w.N.; in BFHE 263, 560, Rz 18; in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18).

b) Die Leistungen im Streitfall (Bereitstellung der Brücke und Teile des Besu­cherzentrums ‑‑Unterstellmöglichkeit für die Besucher‑‑, Beschilderung der Wanderwege, Einweihung der Brücke, Internetauftritt und Öffentlichkeitsar­beit) sind zwar im Streitfall nach diesen Grundsätzen nicht an eine Gegenleis­tung gebunden, so dass die Parkgebühren danach kein Entgelt für diese Be­reitstellung darstellen. Die Einrichtungen stehen unstreitig der Allgemeinheit kostenlos zur Verfügung und die Parkgebühren werden nicht zur Benutzung der Brücke und der Unterstellmöglichkeit sowie zur Nutzung der Wanderwege erhoben. Der Parkplatzbenutzer hat insoweit keinen Vorteil erhalten, den nicht jeder andere Besucher, der nicht dort parkt, auch erhält.

c) Allerdings besteht ein Zusammenhang der streitigen Eingangsleistungen mit einer entgeltlichen Leistung wie im Sachverhalt zu der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache "Sveda" (vgl. EuGH-Urteil Sveda, EU:C:2015:712), was das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat.

aa) Die Würdigung des FG, ob ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne ei­nes Leistungsaustauschs besteht, liegt auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2017 ‑ XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 28; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 ‑ XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 16) und bindet ‑‑wie die Auslegung von Verträgen‑‑ das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzli­chen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. die Auslegung jedenfalls möglich ist; ferner prüft das Revisionsge­richt, ob die Vorinstanz die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38; vom 14.11.2018 ‑ XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 25; vom 14.02.2019 ‑ V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27, jeweils m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 21.03.2018 ‑ XI B 113/17, BFH/NV 2018, 739, Rz 17; in BFH/NV 2020, 565, Rz 16).

bb) Das FG ist von den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen zum Vor­liegen eines Leistungsaustauschs ausgegangen und hat den Streitfall dahinge­hend gewürdigt, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache "Sveda" (EU:C:2015:712) vorlie­gen.

Das FG hat dabei insbesondere darauf hingewiesen, dass bereits in der Wil­lensbildung des Gemeinderates seit 2011 und vor dem Baubeginn der Brücke sichtbar geworden sei, dass die Erzielung von Einnahmen durch Parkgebühren bei der Finanzierung der Brücke eine Rolle gespielt habe. Die Aufwendungen insbesondere für die Brücke würden daher in einem direkten und unmittelba­ren Zusammenhang mit den Umsätzen der Klägerin aus den Parkgebühren stehen. Des Weiteren bestehe auch deshalb ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Aufwendungen zur Errichtung der Brücke und den Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung, weil die Brücke Anlass sei, die Ausgangsleistungen überhaupt in Anspruch zu nehmen. Ohne den Besuch der Brücke bestünde in der örtlich eher abgelegenen Gemeinde keinerlei An­lass, gebührenpflichtige Parkplätze zu nutzen, und ohne die Brücke sei es nicht möglich gewesen, mit den Parkplätzen nennenswerte Gebühren zu erzielen. Diese Würdigung ist aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen möglich, sie ist weder durch Denkfehler noch durch die Verletzung von Erfahrungssät­zen beeinflusst und bindet somit den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

cc) Soweit das FA demgegenüber der Ansicht ist, dass die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache "Sveda" (EU:C:2015:712) wegen fehlender Zweck­gerichtetheit der Eingangsleistungen auf die Ausgangsleistungen nicht auf den Streitfall übertragbar sei, wird nicht ausreichend gewichtet, dass es sich bei der Investition nach der EuGH-Rechtsprechung nicht um eine auf den Aus­gangsumsatz zweckgerichtete Investition handeln muss. Entscheidend ist allein, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der In­vestition und dem Ausgangsumsatz unabhängig vom verfolgten Zweck der wirtschaftlichen Tätig­keit und ihres Erfolges auf der Eingangsstufe besteht (vgl. EuGH-Urteile The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 ‑ C‑316/18, EU:C:2019:559, Rz 22, m.w.N.; Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 24).

2. Das FG hat auch ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Klägerin als Un­ternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL die Parkge­bühren erhoben hat.

a) Im Rahmen einer unionskonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 01.12.2011 ‑ V R 1/11, BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 14; vom 14.03.2012 ‑ XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 27; vom 03.08.2017 ‑ V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23) ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltli­cher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt. Handelt sie dabei auf pri­vatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzun­gen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundla­ge, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2010 ‑ V R 10/09, BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863, Rz 14 bis 48, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; vom 03.03.2011 ‑ V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 21; in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 15; in BFH/NV 2012, 1667, Rz 28; vom 13.02.2014 ‑ V R 5/13, BFHE 245, 92, BStBl II 2017, 846, Rz 15; in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23; s.a. § 2b Abs. 1 UStG ‑ anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31.12.2016 ausge­führt wurden).

Entscheidend ist insofern, ob die juristische Person (Einrichtung) des öffentli­chen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung oder un­ter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer tätig war (vgl. EuGH-Urteile Fazenda Pública vom 14.12.2000 ‑ C‑446/98, EU:C:2000:691, Rz 17, m.w.N.; Saudacor vom 29.10.2015 ‑ C‑174/14, EU:C:2015:733, Rz 33, 69; BFH-Urteile vom 22.09.2005 ‑ V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, unter II.2.; in BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863, Rz 36; vom 10.02.2016 ‑ XI R 26/13, BFHE 252, 538, BStBl II 2017, 857, Rz 33 ff.).

b) Die Klägerin hat ab 01.06.2016 auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gehan­delt (Gebührenordnung vom xx.xx.2016 über die Festsetzung von Parkgebüh­ren für die Ortsgemeinde ..., Amtsblatt der Verbandsgemeinde vom xx.xx.2016; sie trat am 01.06.2016 in Kraft). Im Zeitraum vor dem 01.06.2016 erfolgte die Erhebung der Parkgebühren noch auf privatrecht­licher Ebene, so dass insoweit ohne weitere Voraussetzungen für diesen Zeit­raum die Unternehmereigenschaft der Klägerin vorlag.

c) Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen tatsächlichen Fest­stellungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ebenfalls ent­schieden, dass die Qualifizierung der Klägerin als Nichtunternehmerin (Zeit­raum ab 01.06.2016) zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

aa) Nach dem EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a. vom 16.09.2008 ‑ C‑288/07 (EU:C:2008:505, Leitsatz 3, Rz 76) ist der Begriff "größere" Wett­bewerbsverzerrungen i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern dahin zu ver­stehen, dass die Wettbewerbsverzerrungen "mehr als unbedeutend" sein müs­sen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 19). Darü­ber hinaus ist insoweit nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der poten­zielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Im Übrigen kommt es nicht auf die Ver­hältnisse im jeweiligen "lokalen Markt" an. Denn die Frage der Wettbewerbs­verzerrungen ist "in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen (...), ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht" (EuGH-Urteile Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 53; Saudacor, EU:C:2015:733, Rz 74; BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 19), so dass die Art der Tätigkeit maßgeblich ist. Jedoch kann die rein theoretische, durch keine Tatsache, kein objektives Indiz und keine Marktana­lyse untermauerte Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, nicht mit dem Vorliegen eines potenziellen Wett­bewerbs gleichgesetzt werden. Eine solche Gleichsetzung setzt vielmehr voraus, dass sie real und nicht rein hypothetisch ist (vgl. EuGH-Urteile Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Leitsatz 2; Saudacor, EU:C:2015:733, Rz 33, 74; National Roads Authority vom 19.01.2017 ‑ C‑344/15, EU:C:2017:28, Rz 44; BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 19).

bb) Dabei ist höchstrichterlich bereits entschieden, dass größere Wettbe­werbsverzerrungen durch den Betrieb von selbständigen Parkplatzflächen durch die öffentlich-rechtliche Körperschaft entstehen. Das FG weist insoweit zu Recht darauf hin, dass es für die maßgebliche Art der Tätigkeit (Parkraum­überlassung) ohne Belang ist, ob die Zufahrt zu den dort überlassenen Einzel­parkplätzen ebenso wie diese selbst öffentlich-rechtlich als Straße gewidmet ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 22 f.). Die Wett­bewerbssituation der Klägerin zeigt sich auch darin ‑‑und darauf bezieht sich die Vorinstanz zu Recht‑‑, dass im gesamten Ortsgebiet flankierende Maß­nahmen zur Erzielung und Sicherung ihrer Parkgebühren ergriffen wurden und Parken innerhalb des Ortsgebiets für Besucher der Brücke nur auf den gebüh­renpflichtigen Parkflächen möglich ist. Auch diese Würdigung des FG verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Diese Auslegung ist möglich.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat nicht beachtet, dass der Buspark­platz bis zum 01.06.2016 ohne Entgelt (und damit "nichtwirtschaftlich") ge­nutzt wurde. In Bezug auf die Vorsteuern bzgl. des Busparkplatzes selbst kommt daher ein Vorsteuerabzug vollumfänglich nicht in Betracht. Des Wei­teren ist der Vorsteuerabzug der Jahre 2013 bis 2015 bzgl. der anderen In­vestitionen anteilig zu kürzen (vgl. allgemein EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 ‑ C‑21/20, EU:C:2021:743, Rz 53, m.w.N.).

a) Das FG hat (für den erkennenden Senat auch insoweit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend) festgestellt, dass die Klägerin ab einem nicht genau festgestell­ten Zeitpunkt plante, einen Busparkplatz zu errichten, um ihn unentgeltlich (und damit nichtwirtschaftlich) für das Abstellen von Touristen-Bussen bereit­zustellen. Diese Absicht wurde auch tatsächlich so umgesetzt; der Buspark­platz wurde in den Jahren 2015 und 2016 zunächst unentgeltlich, und damit nichtwirtschaftlich von der Klägerin verwendet.

b) Für diese nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Busparkplatz-Über­lassung für Brückenbesucher) ist die Klägerin in allen Streitjahren nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia, EU:C:2021:743, Rz 51; BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 16; in BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 29).

c) Daher wurde in allen Streitjahren von der Klägerin sowohl eine zum Vor­steuerabzug berechtigende, wirtschaftliche Tätigkeit (entgeltliche PKW-Park­platz-Überlassung für Brückenbesucher) als auch eine den Vorsteuerabzug ausschließende, nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Busparkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) beabsichtigt bzw. ausgeübt. Aus diesem Grund ist bei Leistungsbezug jeweils eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 06.04.2016 ‑ V R 6/14, BFHE 253, 456, BStBl II 2017, 577, Rz 38; in BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 29). Gegenstand dieser Vorsteueraufteilung sind nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG z.B. auch die Vorsteuern für die Brücke, das Besucherzentrum und den In­ternet-Auftritt der Klägerin; denn diese sollten nach den bisherigen tatsächli­chen Feststellungen des FG Touristen (unabhängig von ihrer Anreise per PKW oder Bus) anziehen (bzw. von diesen tatsächlich genutzt werden).

d) Die Wahl der Methode der Vorsteueraufteilung steht unionsrechtlich im Er­messen der Mitgliedstaaten (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia, EU:C:2021:743, Rz 55, m.w.N.). Die Mitgliedstaaten dürfen ggf. einen Inves­titionsschlüssel, einen Umsatzschlüssel oder jeden anderen geeigneten Schlüs­sel verwenden und sind nicht verpflichtet, sich auf eine einzige dieser Metho­den zu beschränken (vgl. EuGH-Urteil Larentia+Minerva und Marenave Schiffahrt vom 16.07.2015 ‑ C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496, Rz 30 ff.). Eine derartige Regelung hat der deutsche Gesetzgeber indes nicht erlassen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.2013 ‑ XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 41), so dass nach der Rechtsprechung des BFH zur Ausfüllung der bestehenden Regelungs­lücke § 15 Abs. 4 UStG analog anzu­wenden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 31; vom 19.07.2011 ‑ XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438, Rz 38).

e) Da die Klägerin bislang davon ausgegangen ist, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge in voller Höhe abziehbar seien, indes allenfalls ein anteiliger Vorsteuerabzug in Betracht kommt, hat sie analog § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG im zweiten Rechtsgang für jedes Streitjahr auf Basis ihrer zum jeweils maßgebli­chen Zeitpunkt vorhandenen Absicht bzw. tatsächlichen Verwendung eine sachgerechte Schätzung des abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge vorzu­nehmen. Dem FG obliegt sodann die Überprüfung der Schätzung der Klägerin auf ihre Sachgerechtigkeit (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 28; vom 23.10.2019 ‑ XI R 18/17, BFHE 267, 146, Rz 22).

f) Sollte die Klägerin im Rahmen ihrer Schätzung (oder das FG im Rahmen seiner Überprüfung) zu der Auffassung gelangen, dass aus ihrer jeweiligen Sicht ein Umsatzschlüssel sachgerecht sei, weist der Senat darauf hin, dass bei einer Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG auf Basis eines Umsatz­schlüssels zu dem im Rahmen der Schätzung maßgeblichen "Gesamtumsatz" auch Zuschüsse gehören können, soweit sie den Umfang der nicht steuerbaren (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeit des Unternehmers widerspiegeln (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia, EU:C:2021:743; BFH-Urteile vom 24.09.2014 ‑ V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 35 ff.; vom 16.09.2015 ‑ XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 38). Die Klägerin bzw. das FG werden, sofern sie diesen Schlüssel für sachgerecht erachten sollten, daher ggf. die Höhe der von der Klägerin erhaltenen Zuschüsse für das Gesamtprojekt er­mitteln müssen. Soweit Zuschüsse in den Streitjahren zurückgezahlt wurden, könnte auch dies ggf. zu berücksichtigen sein.

4. Allerdings wird das FG auch zu prüfen haben, inwieweit bereits im Streitjahr 2016 eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zugunsten der Klägerin vorzunehmen ist.

a) Da die Klägerin den Busparkplatz vollständig und die übrigen Eingangsleis­tungen anteilig für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit genutzt (bzw. dies zuvor schon so beabsichtigt) hat, konnte sie diese nach der bisherigen Rechtspre­chung des BFH bei Leistungsbezug nicht ihrem Unternehmensvermögen zu­ordnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 18 f., m.w.N.; zu sonstigen Leistungen s.a. BFH-Urteil vom 14.10.2015 ‑ V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz 17, m.w.N.).

b) Allerdings ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, dass im Laufe des Jahres 2016 (zu einem vom FG noch genau festzustellenden Zeit­punkt) auch der frühere Busparkplatz für die wirtschaftliche Tätigkeit der Klä­gerin (entgeltliche PKW-Parkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) genutzt worden ist. Die nichtwirtschaftliche Tätigkeit "unentgeltliche Busparkplatz-Überlassung für Brückenbesucher" wurde durch die Umwidmung beendet, oh­ne dass das FG bisher festgestellt hätte, dass an deren Stelle eine andere nichtwirtschaftliche Tätigkeit (durch Bereitstellung unentgeltlicher Parkplätze irgendwelcher Art) getreten wäre. Damit dürfte sich, vorbehaltlich einer ab­schließenden Prüfung durch das FG, u.a. der Anteil der Nutzung der Brücke und des Besucherzentrums für die wirtschaftliche Tätigkeit erhöht haben.

c) Die Finanzverwaltung gewährt für den Fall, dass ein Unternehmer für einen sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich im engeren Sinne verwendeten einheitlichen Gegenstand nach § 15 Abs. 1 UStG nur für den un­ternehmerisch genutzten Anteil zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist und sich die unternehmerische Nutzung dieses Gegenstands innerhalb des Be­richtigungszeitraums erhöht, zwar eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des § 15a UStG zugunsten des Unternehmers, die aber nur aus Billigkeitsgründen vorgenommen wird, sofern die Bagatellgrenzen des § 44 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung überschritten sind (Abschn. 15a.1 Abs. 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Ein solches Billigkeitsverfah­ren ist vorliegend jedoch nicht Verfahrensgegenstand.

d) Allerdings wird das FG zu prüfen haben, ob ‑‑ungeachtet der unter II.4.a genannten Rechtsprechung‑‑ im Streitjahr 2016 im Festsetzungsverfahren eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils Gmina Ryjewo vom 25.07.2018 ‑ C‑140/17 (EU:C:2018:595; s. dazu auch EuGH-Urteil Finanzamt N [Communication de l'affectation] vom 14.10.2021 ‑ C‑45/20 und C‑46/20, EU:C:2021:852, Rz 34, 42 ff.) durchzuführen ist, falls die Klägerin sowohl bei Bezug der Eingangsleistungen für die Errichtung des Busparkplatzes als auch beim anteiligen Bezug der übrigen Eingangsleistungen in ihrer Eigenschaft als Steuerpflichtige gehandelt hat. Auf die vom EuGH dazu erteilten Hinweise (a.a.O.) wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwie­sen.

e) Soweit eine weitere Nutzungsänderung erstmals in vom FG nicht zu beurtei­lenden Folgejahren des Berichtigungszeitraums erfolgt sein sollte, kommt es hierauf für den Vorsteuerabzug und die Vorsteuerberichtigung in den Streitjah­ren nicht an.

5. Der Senat weist des Weiteren darauf hin, dass die als "Teil-Einspruchsent­scheidung" bezeichnete Einspruchsentscheidung keine Teil-Einspruchsent­scheidung i.S. des § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO) ist. Das FA hat über mehrere selbständige Verwaltungsakte (die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016) im Rahmen eines Einspruchs gegen die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016 und die Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für die Jahre 2013 bis 2016 entschieden, so dass kein Raum für eine Teil-Einspruchsent­scheidung i.S. des § 367 Abs. 2a AO verbleibt (vgl. allgemein Michl, UR 2017, 826, 828; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 367 AO Rz 285 f.). Aus der Einspruchsentscheidung des FA ergibt sich, dass es über die Umsatzsteu­erbescheide im vollen Umfang entschieden hat, so dass keine weiteren Streit­fragen diesbezüglich offen geblieben sind.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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