BFH zur Verletzung des Steuergeheimnisses

Eine Verletzung des Steuergeheimnisses liegt nicht vor, wenn (Roh‑)Gewinn­daten und Vertriebskosten des Bauträgers von zu sanierenden Wohnungen für die korrekte Berechnung der Absetzung für Abnutzung gemäß den §§ 7h und 7i des Einkommensteuergesetzes in einem Prüfungsbericht dargestellt werden und deshalb die Erwerber der Wohnungen und Feststellungsbeteiligten von diesen Daten Kenntnis erlangen könnten.

AO § 30 Abs. 2 und 4 Nr. 1, § 202
EStG § 7h, § 7i

BFH-Urteil vom 17.10.2023 ‑ VII R 19/20 (veröffentlicht am 13.6.2024)

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 11.12.2018 ‑ 4 K 3174/16

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Bauträgerin. Ihr Ge­schäftszweck bestand unter anderem im Ankauf von Grundstücken, die mit Mehrfamilienhäusern bebaut waren, deren Aufteilung in Wohnungseigentum, der Sanierung und dem Weiterverkauf der Wohnungen. Zu diesem Zweck schloss sie mit den Erwerbern der Wohnungen Verträge ab, die regelmäßig als Modernisierungswerk- und Kaufverträge bezeichnet wurden. In allen hier strei­tigen Fällen war zum Zeitpunkt des Abschlusses der jeweiligen notariellen Ver­träge bereits mit der Sanierung der Wohnungen begonnen worden.

In den streitgegenständlichen Verträgen zwischen der Klägerin und den Käu­fern wurde einzeln beziffert, welcher Teil des von den Erwerbern gezahlten Kaufpreises auf Grund und Boden, Altbausubstanz und Sanierungs- und Mo­dernisierungskosten entfallen sollte.

Die Klägerin reichte hinsichtlich der im Streitfall betroffenen Immobilienobjek­te die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grund­lagen für die Einkommensbesteuerung und die Festsetzung der Investitionszu­lage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung über die gesonderte Fest­stellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (VO zu § 180 Abs. 2 AO) beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) ein. Die Besteuerungsgrundlagen erklärte sie dabei entsprechend der in den Kaufverträgen festgehaltenen Aufteilung für Grund und Boden, der Alt­bausubstanz und dem Sanierungsaufwand im Sinne von § 7i des Einkommen­steuergesetzes (EStG). Eine Bestellung der Klägerin zur Empfangsbevollmäch­tigten erfolgte durch die Erwerber und Feststellungsbeteiligten nicht.

Das FA erließ erklärungsgemäße, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Feststellungsbescheide. Später ordnete es jeweils eine Außenprüfung an, die sich insbesondere auf die Aspekte des Zeitpunkts der Fertigstellung der jeweiligen Objekte und der Aufteilung der von den Erwerbern geleisteten Ge­samtkaufpreise auf Grund und Boden, Altbausubstanz und die gemäß §§ 7h, 7i EStG begünstigten Sanierungskosten beziehen sollte.

Die Außenprüfung kam bei allen streitgegenständlichen Objekten zu dem Er­gebnis, dass die Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden, Altbausubs­tanz und Sanierungs- und Modernisierungskosten zu Lasten des Fiskus unzu­treffend erfolgt sei. Insbesondere beanstandete sie, dass der (Roh‑)Gewinn der Klägerin vollständig den "Herstellungskosten für Modernisierungs- und In­standsetzungsmaßnahmen" gemäß §§ 7h, 7i EStG zugerechnet worden sei, obwohl der Erwerb nach Beginn der entsprechenden Maßnahmen erfolgt sei. In diesen Fällen sei die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach §§ 7h, 7i EStG folglich zu hoch angesetzt worden; denn der insgesamt angefallene Sanierungsaufwand sei auf die Zeit vor beziehungswei­se nach Abschluss der jeweiligen notariellen Verträge aufzuteilen.

Deshalb ermittelte die Außenprüfung den gesamten Sanierungsaufwand, wel­cher der Klägerin von Bauunternehmen in Rechnung gestellt worden war, und errechnete, zu welchem Prozentsatz die Sanierung zur Zeit der jeweiligen no­tariellen Vertragsabschlüsse bereits erfolgt war. Auf der Grundlage der Berech­nung dieses Sanierungsgrads verteilte sie den Gesamtsanierungsaufwand, der dem jeweiligen Erwerber von der Klägerin in Rechnung gestellt worden war und der nach ihrer Ansicht den Gewinnaufschlag der Klägerin auf die von drit­ter Seite bezogenen Sanierungsleistungen enthielt, auf die Zeit vor bezie­hungsweise nach Abschluss der notariellen Verträge. Dabei ging sie unter an­derem davon aus, dass ein vom Bauträger erzielter Rohgewinn gleichmäßig nach Sanierungsfortschritt verwirklicht werde und nach Quadratmetern umge­legt werden könne. Auf diese Weise sollte die Bemessungsgrundlage für die AfA gemäß §§ 7h, 7i EStG um den Teil des Rohgewinns gekürzt werden, der auf Maßnahmen vor Vertragsschluss entfiel.

Die Betriebsprüfungsstelle des FA beabsichtigte, entsprechend dieser Auffas­sung die Prüfungsberichte zu erstellen. Nachdem das FA der Klägerin den Ent­wurf der Prüfungsberichte zugeleitet und signalisiert hatte, dass es sich der Auffassung der Außenprüfung anschließen wolle, erhob die Klägerin unter Be­rufung auf das Steuergeheimnis unter besonderer Berücksichtigung des Ver­hältnismäßigkeitsgrundsatzes, auf den durch das Grundgesetz (GG) gewähr­leisteten Schutz ihres eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetriebs und auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG Kla­ge und beantragte schließlich, (1) dem FA zu untersagen, ihre Geschäftsdaten wie Rohgewinn, Vertriebskosten, Bautenstandsüberzahlungen in die bis zum Kaufvertragsabschluss entstandenen Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen einzurechnen und in einem Prüfungsbericht auszuwerten. Außerdem beantragte sie, (2) dem FA zu untersagen, die bis zum Kaufvertragsabschluss entstandenen Herstellungskosten für Modernisie­rungs- und Instandsetzungsmaßnahmen mit anderen Ermittlungsmethoden als zu Herstellungskosten zu bewerten, und (3) dem FA aufzugeben, für die streitigen Sanierungsobjekte die Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage für erhöhte Absetzungen nach den §§ 7h, 7i EStG für vor dem Erwerb durchge­führte Baumaßnahmen zu Herstellungskosten vorzunehmen.

Die Klägerin beanstandete unter anderem, dass den Einspruchsführern unter ihren Kunden bei der vom FA beabsichtigten Übernahme der von der Außen­prüfung vorgeschlagenen Berechnungsmethode Einblick in die Übersicht des Außenprüfers über die Ermittlung des Rohgewinns und seiner Aufteilung auf die Anschaffungskosten von Altgebäude beziehungsweise Grund und Boden und auf die Sanierungskosten gewährt werden müsse. Dies verstoße gegen das Steuergeheimnis nach § 30 der Abgabenordnung (AO). Das beabsichtigte Vorgehen des FA sei bei richtiger Rechtsauslegung und ‑anwendung nämlich nicht erforderlich und diene folglich nicht der Durchführung eines Besteue­rungsverfahrens. In den streitigen Fällen, in denen der Kaufvertrag erst nach Sanierungsbeginn abgeschlossen worden sei, genüge es nämlich zur Feststel­lung der AfA-Bemessungsgrundlage gemäß §§ 7h und 7i EStG, die durch Rechnungen dokumentierten Sanierungskosten, die vor dem Kauf angefallen seien, vom Kaufpreis abzuziehen. Der Bauträgergewinn und die Vertriebskos­ten seien nicht in die Herstellungskosten einzubeziehen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Klage sei zulässig, soweit die Klägerin das auf das Steuergeheimnis gestützte Begehren verfolge, eine Aus­wertung der Daten in den anstehenden Prüfungsberichten zu verhindern. Sie sei jedoch unbegründet, da die offenbarten Daten eine Prüfung der in einem Verfahren im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a oder b AO relevanten Tat­bestandsmerkmale ermöglichten, erleichterten oder auf eine festere Grundlage stellen könnten. Nur die nach dem Erwerb angefallenen Herstellungskosten einschließlich des hierauf entfallenden anteiligen Rohgewinnaufschlags dürften bei der Ermittlung der AfA-Grundlage für die Sonderabschreibungen gemäß §§ 7h und 7i EStG berücksichtigt werden.

In den übrigen Punkten sah das FG die Klage als unzulässig an, da die Klägerin von den Feststellungsbeteiligten nicht zur gemeinsamen Empfangsbevollmäch­tigten bestellt worden und deshalb für Anträge mit direktem Bezug zum Inhalt der Feststellungsbescheide nicht klagebefugt sei.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie rügt, das angefochtene Urteil beruhe auf einer Verletzung formellen und materiellen Bundesrechts. Das FG habe den Bedeutungsgehalt der §§ 7h und 7i EStG verkannt. Diese Normen gäben eine Prüfung von Herstellungskosten vor. Das FG stelle einen neuen Grundsatz zur Ermittlung von Herstellungskosten auf. Die Rechtspre­chung trenne grundsätzlich beim Kauf oder bei der Herstellung eines Bauwerks für die Bewertung zwischen Käufer und Verkäufer. Beurteilungsperspektive seien die Verhältnisse auf Seiten des Bauträgers, nicht des Erwerbers. Der Be­urteilungszeitpunkt für Baumaßnahmen sei deren Abschluss, nicht erst die Be­endigung der Gesamtmaßnahme. Der Begriff der Herstellungskosten sei in § 255 Abs. 2, 2a und 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 1a und 1b EStG durch die Rechtsprechung definiert wor­den. Der Bauträgergewinn mit Vertriebskosten sei nicht Bestandteil der Her­stellungskosten, auch weil zum Zeitpunkt eines verspäteten Erwerbs ein schwebendes Geschäft gegeben gewesen sei und Gewinne aus schwebenden Geschäften nicht auszuweisen seien (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 31.07.2001 ‑ IX R 15/98, BFH/NV 2002, 324). Zudem weiche das Urteil von den Vorgaben des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546) ‑‑Bauherrenerlass‑‑ ab.

Das FG habe nicht geklärt, nach welcher Rechtsgrundlage Herstellungskosten die Rohgewinnaufschläge des Bauträgers umfassen dürften. Es fehle insoweit an einer ausreichenden Begründung, was einen absoluten Revisionsgrund nach § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) darstelle. Dies beruhe unter an­derem darauf, dass das FG das Klagebegehren falsch verstanden, daher die Klageanträge unzutreffend ausgelegt und gegen den Inhalt der vorliegenden Akten verstoßen habe. Dadurch seien auch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO und Art. 20 Abs. 3 GG verletzt. Jedenfalls werde durch das Vorgehen des FG das rechtliche Gehör verletzt und sei das Urteil hinsichtlich des wesentlichen Klagebegehrens nicht mit Entscheidungsgründen versehen. Auch befasse sich das FG nicht mit dem grundrechtlichen Maßstab für den Schutz von Geschäftsgeheimnissen nach den Art. 12, 14 und 2 Abs. 1 GG.

Zudem sei der Streitpunkt vom Datenschutz überlagert. § 30 AO bedürfe bei mehreren Beteiligten der verfassungsgemäßen Auslegung. Die Bestimmung der Grenzen der Offenbarungsbefugnis stehe nicht im Ermessen des FA, son­dern sei gerichtlich umfassend nachprüfbar. Das FG habe die Reichweite des Steuergeheimnisses und des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht erfasst. Rechtswidrig erhobene Daten könnten einem Verfahren nicht dienen. Die ver­fassungsrechtliche Bedeutung des Steuergeheimnisses müsse bereits bei der Art und Weise der Datenermittlung in der Außenprüfung berücksichtigt wer­den.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA vor, die Klägerin verkenne bei ihrem Klageziel ‑‑die AfA-Bemessungsgrundlage für bis zum Zeitpunkt des Erwerbs durchge­führte Baumaßnahmen nach Herstellungskosten zu bewerten‑‑, dass Gegen­stand der Steuerbegünstigung nach § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG Anschaffungskos­ten seien, es diesbezüglich also nicht um den Bauherren, sondern um die Er­werber gehe. Teil der Anschaffungskosten seien auch die von den Erwerbern entrichteten Kaufpreisanteile, die auf die der Klägerin entstandenen und den Erwerbern weiterberechneten Vertriebskosten, Baubetreuungskosten et cetera entfielen, sowie der von der Klägerin erzielte anteilige Gewinn. Nichts anderes ergebe sich aus dem Bauherrenerlass.

Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zuge­stimmt.

II. Der Senat entscheidet gemäß § 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die Revision ist sowohl im Hauptantrag als auch im Hilfsantrag als unbegrün­det zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bun­desrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die von der Klägerin gerügten Verfah­rensmängel liegen nicht vor. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Die Klage (zu den Anträgen s. oben …) ist hinsichtlich ihres Antrags zu (1) zulässig, hinsichtlich der Anträge zu (2) und (3) unzulässig.

Soweit die Klägerin ausführt, das FG habe das Klagebegehren falsch verstan­den und daher die Klageanträge unzutreffend ausgelegt, folgt der Senat ihr nicht. Das FG hat die in den Klageanträgen zum Ausdruck gebrachten Klage­begehren nicht verkannt und die Berechnungsmethode der AfA nach den §§ 7h und 7i EStG inzidenter im Rahmen des § 30 AO geprüft, wenn auch die Begründung des FG sehr knapp ausgefallen ist. Die Klageanträge konnten auch nach Auffassung des Senats in dem Sinne verstanden werden, den das FG ihnen beigelegt hat.

a) In Bezug auf den Antrag der Klägerin, die Einbeziehung ihres (Roh‑)Ge­winns und der Vertriebskosten in die bis zum Kaufvertragsabschluss entstan­denen Herstellungskosten und deren Aufnahme in die Betriebsprüfungsberich­te zu unterlassen, ist ihre Klage, wie das FG zutreffend erkannt hat, zulässig.

aa) Die statthafte Klage für die Prüfung, ob die behauptete Rechtsposition der Klägerin besteht und ob die Einwendungen des FA, das sich auf die Befugnis zur Offenbarung nach § 30 Abs. 4 AO beruft, begründet sind, ist die (vorbeu­gende) Unterlassungsklage als Unterfall der allgemeinen Leistungsklage (vgl. BFH-Beschluss vom 16.10.1986 ‑ V B 3/86, BFHE 147, 487, BStBl II 1987, 30, unter II.2., 3. Abs.; Tormöhlen in Gosch, AO § 30 Rz 159; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑‑HHSp‑‑, § 40 FGO Rz 145 ff.). Bei rechtswidriger Weitergabe ausgewerteter Daten ergibt sich der Unterlassungsanspruch des Steuerpflichtigen aus § 1004 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs analog (BFH-Urteil vom 27.10.1993 ‑ I R 25/92, BFHE 172, 488, BStBl II 1994, 210, unter II.A.1.; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 148).

Ein Rechtsschutzbedürfnis für eine solche Klage besteht, wenn der Steuer­pflichtige darlegen kann, dass eine Verletzung des Steuergeheimnisses durch ein bestimmtes, künftig zu erwartendes Handeln einer Behörde bevorsteht und dass ein Abwarten der tatsächlichen Rechtsverletzung unzumutbar ist, weil die Rechtsverletzung dann nicht oder nur schwerlich wiedergutzumachen ist (BFH-Urteil vom 27.10.1993 ‑ I R 25/92, BFHE 172, 488, BStBl II 1994, 210, unter II.A.1.; Tormöhlen in Gosch, AO § 30 Rz 159, m.w.N.; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 147 ff.).

bb) Nach diesen Maßstäben hat das FG die Zulässigkeit des Klageantrags zu (1) zu Recht bejaht. Das FA beabsichtigt, den Prüfungsberichten zu folgen und die AfA-Bemessungsgrundlage zu Lasten der einzelnen Erwerber zu ändern. Zudem ist dem Steuerpflichtigen nach § 202 Abs. 2 AO auf Antrag der Bericht vor seiner Auswertung zu übersenden und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Durch die in den Einspruchsverfahren zu erwartende Akteneinsichtnahme der betroffenen Erwerber könnte eine Verletzung der durch § 30 Abs. 2 Nr. 2 AO geschützten Betriebs- oder Geschäftsgeheimnisse eintreten. Ein Abwarten der tatsächlichen Rechtsverletzung ist der Klägerin unzumutbar, weil die Rechtsverletzung bereits eingetreten wäre, wenn einem der Feststellungsbeteiligten Akteneinsicht gewährt würde (ebenso V. Wendt, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2020, 1459).

b) Die beiden weiteren Klageanträge sind hingegen unzulässig. Denn diese be­treffen unmittelbar das Feststellungsverfahren.

Bei diesen Anträgen handelt es sich nicht um vorbeugende Unterlassungskla­gen; vielmehr begehrt die Klägerin mit dem Antrag zu (2), das FA zur Anwen­dung einer bestimmten Ermittlungsmethode für die bis zum Kaufvertragsab­schluss entstandenen Herstellungskosten für Modernisierungsmaßnahmen zu verpflichten. Mit dem Klageantrag zu (3) soll das FA verpflichtet werden, die Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage nach den §§ 7h, 7i EStG für konkret benannte Baumaßnahmen vorzunehmen. Da bereits Feststellungsbescheide ergangen sind, können diese Begehren grundsätzlich nur mit Anfechtungskla­gen geltend gemacht werden.

Die Erhebung einer Anfechtungsklage, bevor die ‑‑bislang unbeanstandeten‑‑ Feststellungsbescheide aufgrund (noch nicht erstellter) Prüfungsberichte geändert werden, ist gesetzlich nicht vorgesehen; es fehlt die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO mangels beschwerender Änderung der Feststellungsbe­scheide. Eine Einflussnahme, wie die zuständige Behörde die Prüfungsberichte auswertet, ist nicht möglich. Zudem ist die Klägerin keine Empfangsbevoll­mächtigte nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 FGO i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 und 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO und mithin auch aus diesem Grund nicht klagebe­fugt.

2. Der zulässige Klageantrag zu (1) ist unbegründet. Die Auswertung der Ge­schäftsdaten hinsichtlich des Rohgewinns mit den Vertriebskosten in den Be­triebsprüfungsberichten verletzt nicht das Steuergeheimnis der Klägerin.

Maßgeblich ist dabei im vorliegenden Streitfall nicht, wie genau beziehungs­weise anhand welcher Methode die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen zu erfolgen hat. In welcher Weise der Rohgewinn et cetera auf Grund und Bo­den, Altbausubstanz oder Sanierungskosten konkret verteilt wird, entscheidet der Senat nicht im Rahmen der vorbeugenden Unterlassungsklage. Vielmehr geht es ausschließlich um die im Bereich des Steuergeheimnisses angesiedelte Frage, welche Daten im Rahmen einer Außenprüfung in Bezug auf die §§ 7h und 7i EStG ermittelt und offengelegt werden dürfen, insbesondere ob und in­wieweit die Offenbarung von Geschäftsgeheimnissen der Klägerin ‑‑wie der von ihr erzielte Rohgewinn und ihre Vertriebskosten‑‑ zur Ermittlung der Be­messungsgrundlage für die AfA der Erwerber erforderlich sowie verhältnismä­ßig ist.

a) Gemäß § 30 Abs. 1 AO haben Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren.

aa) Ein Amtsträger verletzt nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO das Steuerge­heimnis, wenn er personenbezogene Daten eines anderen, die ihm unter an­derem in einem Verwaltungsverfahren in Steuersachen bekannt geworden sind, unbefugt offenbart oder verwertet (vgl. auch Senatsbeschluss vom 30.03.2021 ‑ VII B 62/20, BFHE 272, 308, BStBl II 2021, 587, Rz 46). Nach § 30 Abs. 2 Nr. 2 AO sind ausdrücklich fremde Betriebs- und Geschäftsge­heimnisse geschützt. Ein Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis wird in Anlehnung an die Rechtsprechung zu § 17 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbe­werb a.F. (jetzt § 23 des Gesetzes zum Schutz von Geschäftsgeheimnissen) von Tatsachen gebildet, die im Zusammenhang mit einem Geschäftsbetrieb stehen, die nur einem eng begrenzten Personenkreis bekannt und nicht allge­mein zugänglich sind und die nach dem erkennbaren Willen des Berechtigten nicht bekannt werden sollen. Hiermit sind zum Beispiel Know-how, Kalkulatio­nen, Bilanzen, Prospekte, Kundenlisten und so weiter gemeint (Tormöhlen in Gosch, AO § 30 Rz 69). Das Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis muss einem Amtsträger in einem der in § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Verfahren (dienst­lich) bekannt geworden sein (Tormöhlen in Gosch, AO § 30 Rz 70).

bb) Bei den im Streitfall betroffenen Daten über den Rohgewinn et cetera han­delt es sich um Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse. Diese sind dem Betriebs­prüfer im Rahmen einer Außenprüfung bekannt geworden und würden durch die Aufnahme in die Prüfungsberichte mit großer Wahrscheinlichkeit Dritten of­fenbart werden. Denn der Inhalt der Prüfungsberichte ist gegenüber den Er­werbern spätestens im Rahmen eines Einspruchsverfahrens nach § 364 AO of­fenzulegen; diese Norm wird von § 30 AO nicht eingeschränkt. Die den jeweili­gen Einspruchsführer direkt betreffenden Passagen können offengelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 13.09.1972 ‑ I R 189/70, BFHE 107, 253, BStBl II 1973, 119, unter II.1., 2. Abs.; Seer in Tipke/Kruse, § 364 AO Rz 5; a.A. Werth in Gosch, AO § 364 Rz 9, m.w.N.). Folglich ist mit der Aufnahme von Feststellun­gen in die Prüfungsberichte die spätere Offenbarung gegenüber den Erwerbern hinreichend konkret (vgl. Haversath, EFG 2021, 1340).

b) Im Streitfall ist das FA jedoch zur Offenbarung der Daten befugt.

aa) Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die Offenbarung der das Steuergeheimnis betreffenden Verhältnisse eines Dritten zulässig, wenn sie unter anderem der Durchführung eines Besteuerungsverfahrens dient. Dies ist dann der Fall, wenn die Daten eine Prüfung der in einem solchen Verfahren relevanten Tat­bestandsmerkmale ermöglichen, erleichtern oder auf eine festere Grundlage stellen können (BFH-Beschlüsse vom 29.08.2012 ‑ X S 5/12 (PKH), Rz 12 und vom 16.01.2013 ‑ III S 38/11, Rz 15; Klein/Maetz, AO, 17. Aufl., § 30 Rz 97). Es muss ein unmittelbarer funktionaler Zusammenhang zwischen der Offenba­rung und der Verfahrensdurchführung bestehen (Senatsurteil vom 10.02.1987 ‑ VII R 77/84, BFHE 149, 387, BStBl II 1987, 545, unter B.II.1., 2. Abs.; BFH-Beschlüsse vom 07.07.2008 ‑ II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811, unter II.1.a, m.w.N. und vom 16.01.2013 ‑ III S 38/11, Rz 15).

bb) Nach diesen Maßstäben ist das FA zur Offenbarung der Daten in den Be­triebsprüfungsberichten befugt. Denn es besteht ein unmittelbarer funktionaler Zusammenhang zwischen der Offenbarung der streitgegenständlichen Daten und der Berechnung der Höhe der AfA nach dem hier in allen Erwerbsfällen ausschließlich zu berücksichtigenden § 7i EStG bei den Erwerbern.

(1) Nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige unter bestimmten Voraussetzungen bei einem Baudenkmal abweichend von den allgemeinen AfA-Regelungen (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG) höhere Prozentsätze der Herstel­lungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden Jahren absetzen. Gemäß § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG können die erhöhten Absetzungen auch für den Teil von Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, die auf nach § 7i Abs. 1 Satz 1 bis 4 EStG begünstigte Aufwendungen an einem Baudenkmal entfallen. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch im Anwendungsbereich des § 7i EStG nach § 255 HGB (BFH-Urteil vom 20.08.2002 ‑ IX R 40/97, BFHE 199, 555, BStBl II 2003, 582, unter II.1.a, m.w.N.).

§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG zielt auf den Erwerber einer unter Denkmalschutz ste­henden Immobilie ab, der mit dem Verkäufer vereinbart, dass dieser ihm das Gebäude modernisiert; hier wird der Käufer steuerlich so behandelt, als habe er ein bereits fertig modernisiertes Gebäude erworben. Der gesamte Aufwand des Erwerbs wird als (begünstigte) Anschaffungskosten behandelt, soweit er auf denkmalerhaltende Baumaßnahmen entfällt und nach dem rechtswirksa­men Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags durchgeführt wird. Dabei berücksichtigt der Verkäufer denkmalgeschützter Immobilien im Rahmen der Kostenkalkulation auch seinen (Roh‑)Gewinn, den der Erwerber als Teil des Kaufpreises zu tragen hat (vgl. entsprechend zu den sogenannten Funktions­trägergebühren Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser/Wachter/Wälzholz, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, C. Laufende Einkommensbesteuerung, Rz 1.898).

Das heißt, gemäß § 7i EStG werden nur solche Sanierungsmaßnahmen be­günstigt, die nach dem Abschluss des verbindlichen Erwerbsvertrags oder ei­nes vergleichbaren Rechtsgeschäfts durch den Käufer durchgeführt werden (vgl. § 7i Abs. 1 Satz 5, ebenso § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG). Kosten, die vor die­sem Zeitpunkt entstanden sind, unterliegen demgegenüber dem regulären Ab­schreibungssatz. Die vom Außenprüfer vorgenommene Aufteilung ist mithin im Grundsatz ertragsteuerlich geboten. Denn der Erwerber kann die erhöhte AfA nur auf solche Kostenpositionen zugewiesen bekommen, die zeitlich nach sei­nem Erwerb anfallen. Daher ist es entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin materiell-rechtlich korrekt, die erforderliche Aufteilung dergestalt vorzuneh­men, dass der Wert der Baumaßnahmen bis zum Kaufvertragsabschluss ermit­telt wird. Für die Bezifferung des Wertes dieser Baumaßnahmen sind die streit­gegenständlichen Geschäftsdaten ‑‑auch jene zu den Gewinnaufschlägen der Klägerin‑‑ erforderlich. Die Darstellung solcher Gewinnaufschläge in den Prü­fungsberichten ist in derartigen Fällen mithin nicht nur zulässig, sondern sogar geboten (vgl. Senatsbeschluss vom 30.07.2009 ‑ VII B 176/08, BFH/NV 2009, 1959, unter II.5.).

(2) Unbeschadet der Rechtsqualität des Bauherrenerlasses als Verwaltungs­vorschrift steht dieser Erlass der Aufteilung des (Roh‑)Gewinns et cetera auf einen Zeitraum vor und nach dem Vertragsschluss bei einem Erwerbermodell wie im Streitfall ebenfalls nicht entgegen.

Denn nach diesem Erlass gehören zu den Anschaffungskosten des Wohnungs­erwerbers grundsätzlich alle aufgrund des vorformulierten Vertragswerks an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grund­stücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind (Bauherrenerlass, Rz 9). Der Gesamtaufwand ist, soweit das eindeutig möglich ist, unmittelbar dem Grund und Boden, der Altbausubstanz des Gebäudes, den bescheinigten Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG, den übrigen Baumaßnahmen und den sofort abziehbaren Werbungskosten zuzuordnen. Aufwendungen, die sich nicht eindeutig zuordnen lassen, sind auf die Kostenarten, mit denen sie zusammenhängen, aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt im Verhältnis der auf diese Kostenarten eindeutig entfallenden Kosten. Die eindeutig den beschei­nigten Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG zuzuordnenden Aufwen­dungen zuzüglich der nach den vorstehenden Grundsätzen ermittelten Anteile der nicht eindeutig zuzuordnenden Anschaffungskosten, die den Aufwendun­gen für bescheinigte Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG zuzurech­nen sind, ergeben die begünstigten Anschaffungskosten im Sinne der §§ 7h, 7i EStG. Ist der Erwerber dem Gesamtobjekt erst nach Beginn der begünstigten Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG beigetreten, gehören die Aufwen­dungen für Baumaßnahmen, soweit sie bis zu seinem Beitritt durchgeführt worden sind, zu den nicht begünstigten Anschaffungskosten (Bauherrenerlass, Rz 10).

(3) Soweit der (Roh‑)Gewinn auf Maßnahmen entfällt beziehungsweise mit diesen in unmittelbarem Zusammenhang steht, die zu den begünstigten (und von der Denkmalbehörde bescheinigten) Sanierungsaufwendungen gehören, erhöht er die Bemessungsgrundlage und damit die Abschreibungen im Sinne des § 7i Abs. 1 EStG. Ist eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich, kommt schätzweise eine (gegebenenfalls anteilige) Zuordnung zu den verschiedenen Maßnahmen (Altbausubstanz des Gebäudes, begünstigte Sanierungsaufwen­dungen im Sinne des § 7i EStG, übrige Baumaßnahmen) in Betracht (vgl. zu Funktionsträgergebühren Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser/Wachter/Wälzholz, Immobilien im Zivil- und Steu­errecht, C. Laufende Einkommensbesteuerung, Rz 1.898).

(4) Die Ansicht der Klägerin, dass im Rahmen des § 7i EStG die Baumaßnah­me bis zur kaufvertraglichen Übergabe nach Fertigstellung ihrem Vermögen zuzuordnen sei und folglich zu diesem Zeitpunkt keine Anschaffungskosten vorlägen (mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 20.08.2002 ‑ IX R 40/97, BFHE 199, 555, BStBl II 2003, 582, unter II.1.a aa), ist somit unzutreffend. Soweit die Klägerin danach allein auf die Herstellungskosten (ohne anteiligen Rohge­winn) vor Abschluss des obligatorischen Vertrags abstellen und diese von den Anschaffungskosten hinsichtlich des Sanierungsanteils kürzen will, übersieht sie, dass § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG ausdrücklich von Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen spricht. In diesen ist der Gewinn des Verkäufers enthalten. Zwar nimmt der dortige Satz 5 Bezug auf Satz 1, der die Herstellungskosten betrifft. Nach dem Wortlaut von § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG ist aber auf die Per­spektive des Erwerbers abzustellen, für den Anschaffungskosten entstanden sind.

(5) Dieses Ergebnis fügt sich in die BFH-Rechtsprechung zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten ein. So bilden Bauträgergewinn und allgemeine Bau­trägergemeinkosten zwar grundsätzlich keine Aufwendungen, die auf einer Herstellungsleistung für das Gebäude im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB beruhen, sondern werden zu Kostenbestandteilen erst bei der sich der Herstel­lung anschließenden Anschaffung der Wohnung (BFH-Urteil vom 31.07.2001 ‑ IX R 15/98, BFH/NV 2002, 324, unter II.2.b). Aber durch § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG werden die Anschaffungskosten insgesamt in den Regelungskreis des § 7i EStG einbezogen. Dadurch wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass die erhöhten Absetzungen auch in Anspruch genommen werden können für förde­rungswürdige Baumaßnahmen bei Baudenkmälern im Rahmen von sogenann­ten Bauherrenmodellen, bei denen der Anleger einkommensteuerrechtlich re­gelmäßig nicht Bauherr, sondern Erwerber des bebauten Grundstücks ist, wenn er sich aufgrund eines vom Projektanbieter in allen Einzelheiten vorfor­mulierten Vertragswerks beteiligt und sich bei den damit zusammenhängen­den Rechtsgeschäften von den beteiligten Projektanbietern vertreten lässt. Alle in diesem Zusammenhang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb eines Grundstücks mit bezugsfertigem Gebäude gerichtet sind, sind daher als Anschaffungskosten zu qualifizieren. Zu den begünstigten An­schaffungskosten gehört damit auch die (anteilige) Gewinnmarge des Veräu­ßerers. Allerdings erhält der Anleger die erhöhte AfA nur für solche Maßnah­men, die zeitlich nach seinem Beitritt angefallen sind. Kommt es erst in der Bauphase zum Vertragsabschluss, sind die Anschaffungskosten für die zu die­sem Zeitpunkt bereits durchgeführten, das heißt abgeschlossenen Baumaß­nahmen von der Förderung nach § 7i EStG ausgeschlossen (so auch ausdrück­lich hinsichtlich § 7h EStG Geiermann in AfA-Lexikon, Gebäude in Sanierungs­gebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen [erhöhte Absetzungen], Rz 21 ff.).

cc) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit steht dem Ergebnis, dass die Daten über den Rohgewinn et cetera folglich in den Prüfungsberichten zur richtigen Aufteilung der jeweiligen Anschaffungskosten zu erfassen sind und hierdurch nicht das Steuergeheimnis verletzt wird, nicht entgegen.

Bei einer nach § 30 Abs. 4 AO grundsätzlich zulässigen Offenbarung eines Steuergeheimnisses ist der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz unter Berücksichti­gung der Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Die Offenbarung muss dem Zweck der in dem anderen Verfahren bestehenden Aufsichts- und Ermitt­lungsaufgaben entsprechen und darf nicht über den zur Erreichung des steuer­lichen Zwecks erforderlichen Umfang hinausgehen (BFH-Beschluss vom 07.07.2008 ‑ II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811, unter II.1.a, m.w.N.; Drüen in Tipke/Kruse, § 30 AO Rz 63, m.w.N.; Baum in eKomm Ab 21.12.2022, § 30 AO, Rz 59 (Aktualisierung v. 31.08.2023); Alber in HHSp, § 30 AO Rz 153, m.w.N.).

(1) Das ‑‑auch strafrechtlich sanktionierte‑‑ Verlangen des Staates nach steu­erlichen Angaben begründet sich aus dem Umstand, dass der Betroffene am staatlichen Leben teilnimmt. Deshalb darf ihm ein Anteil an den finanziellen Lasten zur Aufrechterhaltung des staatlichen Lebens auferlegt werden. Die Be­messung dieses Lastenanteils nach Maßstäben verhältnismäßiger Gleichheit der Abgabenpflicht erfordert die Angabe von Daten, die solche Gleichheit der Besteuerung ermöglichen. Von hier aus rechtfertigen sich ‑‑vorbehaltlich ihrer näheren Ausgestaltung anhand der verfassungsrechtlichen Maßstäbe‑‑ Geset­ze, die eine Pflicht zu steuerlichen Angaben auferlegen. Zugleich aber ergeben sich hieraus prinzipielle Grenzen für die Verwendung und Weitergabe solcher Angaben: Das gegenwärtige gesetzliche Abgabenrecht verpflichtet den Betrof­fenen, allein zum Zwecke der Besteuerung Angaben zu machen; zu einer Er­hebung, Speicherung, Verwendung oder Weitergabe individualisierter oder in­dividualisierbarer Daten zu anderen Zwecken ermächtigen die Steuergesetze grundsätzlich nicht (Urteil des Bundesverfassungsgerichts ‑‑BVerfG‑‑ vom 17.07.1984 ‑ 2 BvE 11/83, 2 BvE 15/83, BVerfGE 67, 100, BStBl II 1984, 634, unter C.II.3.a).

(2) Das Recht auf Wahrung des in § 30 AO gesetzlich umschriebenen Steuer­geheimnisses ist als solches kein Grundrecht. Die Geheimhaltung bestimmter steuerlicher Angaben und Verhältnisse, deren Weitergabe einen Bezug auf den Steuerpflichtigen oder private Dritte erkennbar werden lässt, kann indessen durch eine Reihe grundrechtlicher Verbürgungen, insbesondere durch Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1, Art. 12 und Art. 14 GG, gegebenenfalls i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG, geboten sein. Die Angaben, die ein Steuerpflichtiger auf­grund des geltenden Abgabenrechts zu machen hat, ermöglichen weitreichen­de Einblicke unter anderem in die beruflichen, betrieblichen, unternehmeri­schen oder sonstigen wirtschaftlichen Verhältnisse. Die genannten Grundrech­te verbürgen ihren Trägern auch einen Schutz gegen die Weitergabe der auf sie bezogenen, individualisierten oder individualisierbaren Daten. Diese Ver­bürgung darf nur im überwiegenden Interesse der Allgemeinheit und unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit durch Gesetz oder auf­grund eines Gesetzes eingeschränkt werden; die Einschränkung darf nicht wei­ter gehen, als es zum Schutze öffentlicher Interessen unerlässlich ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 17.07.1984 ‑ 2 BvE 11/83, 2 BvE 15/83, BVerfGE 67, 100, BStBl II 1984, 634, unter C.II.3.a).

(3) Nach diesen Maßstäben ist ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeits­prinzip nicht ersichtlich. Die streitgegenständlichen Daten sind für die zutref­fende Veranlagung der Erwerber erforderlich. Eine Möglichkeit zur zumutbaren anderweitigen Erlangung der dargestellten relevanten Informationen ist nicht ersichtlich (vgl. BFH-Beschluss vom 07.07.2008 ‑ II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811, unter II.1.a, 2. Abs.). Auch die Klägerin selbst hat keine andere Mög­lichkeit dargelegt, die für die Feststellungsbescheide maßgeblichen Daten zur Verfügung zu stellen. Ihr gesamter Vortrag bezieht sich ausschließlich auf die ‑‑unzutreffende‑‑ Behauptung, dass die Daten bereits nicht für das Feststel­lungsverfahren gebraucht würden. Die Klägerin hat ferner über die allgemeine Benennung der möglicherweise betroffenen Grundrechte hinaus keine schüt­zenswerten Interessen an den eigenen Daten vorgebracht, die das allgemeine Interesse an einem gleichmäßigen Gesetzesvollzug überwiegen könnten. Da das FA für die zutreffende Steuerberechnung der Erwerber den Rohgewinn der Klägerin aufteilen muss, je nachdem, wann die Erwerber den obligatorischen Vertrag geschlossen haben, muss die Finanzbehörde im Interesse eines gleich­mäßigen Vollzugs des materiellen Rechts die notwendigen Daten und die zu deren Verständnis notwendigen Informationen erhalten (ebenso Oellerich, EFG 2021, 349).

3. Soweit die Klägerin Verfahrensrügen erhoben hat, können diese der Revisi­on nicht zum Erfolg verhelfen.

a) Hinsichtlich der klägerischen Rüge, das FG habe das Klagebegehren falsch verstanden, wird auf die Ausführungen unter II.1. verwiesen.

b) Soweit die Klägerin in der Revisionsbegründung vorbringt, das FG habe ihr kein rechtliches Gehör gewährt, weil es wesentliche Teile ihres Vortrags nicht beachtet habe, greift ihre Verfahrensrüge ebenfalls nicht durch. Dies gilt be­reits deshalb, weil die entsprechenden Ausführungen für die Entscheidung des FG nach dessen ‑‑für die Prüfung eines Verfahrensfehlers maßgeblicher‑‑ ma­teriell-rechtlicher Auffassung (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29.09.2022 ‑ VI R 34/20, BFHE 287/319, BStBl II 2023, 142, Rz 32, m.w.N.) nicht entschei­dungsrelevant waren. Der Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs gebie­tet die Kenntnisnahme und ernstliche Erwägung des Beteiligtenvorbringens. Dabei ist das Gericht naturgemäß nicht verpflichtet, der tatsächlichen Würdi­gung oder der Rechtsansicht eines Beteiligten zu folgen (vgl. BFH-Beschluss vom 30.09.2020 ‑ IX B 25/20, Rz 14, m.w.N.).

c) Auch hinsichtlich der Rüge, es fehlten hinreichende Entscheidungsgründe, weil sich das Urteil zu maßgeblichen Streitpunkten, insbesondere zum Daten­schutz und zum Herstellungskostenbegriff auf "floskelhafte, nicht am Streit­punkt orientierte, selektive aneinandergereihte Wendungen" beschränke, ist kein Verfahrensfehler festzustellen. Vorliegend wird aus der Urteilsbegründung deutlich, welche Feststellungen und Überlegungen für das FG maßgeblich wa­ren. Eine aus Sicht der Klägerseite zu kurze, lücken- oder fehlerhafte Urteils­begründung stellt keinen Verfahrensfehler dar (BFH-Beschluss vom 23.03.2021 ‑ XI B 69/20, Rz 34, m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.