BFH: Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Werbeaufwendungen

1. Die Kosten für die Anmietung von Werbeträgern können auch bei einem Dienstleistungsunternehmen zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) führen, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum des Dienstleistungsunternehmens zu dessen Anlage­vermögen gehören würden.
2. Für die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen kommt es darauf an, ob der Geschäftszweck und die speziellen betrieblichen Verhältnisse (zum Beispiel Häufigkeit und Dauer der Nutzung von bestimmten oder gleichartigen ‑‑austauschbaren‑‑ Werbeträgern) des Dienstleistungsunternehmens Werbe­maßnahmen erforderlich erscheinen lassen, für die das Unternehmen Werbe­träger ständig in seinem Betrieb vorhalten muss.
3. Eine Hinzurechnung von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durch­führung von Werbemaßnahmen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG setzt voraus, dass die den Werbeaufwendungen zugrunde liegenden Verträge ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach als Miet- oder Pachtverträge einzuordnen sind oder zumindest trennbare miet- oder pachtrechtliche Hauptleistungs­pflichten enthalten (vgl. Senatsurteil vom 23.03.2023 ‑ III R 5/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923 = SIS 23 07 43).

GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. d und e

BFH-Urteil vom 16.9.2024, III R 36/22 (veröffentlicht am 19.12.2024)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 23.8.2022, 5 K 5101/20 (EFG 2023, 273 = SIS 23 00 46)

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die in den Streit­jahren 2012 bis 2015 einen ... betrieb. Zu Werbungszwecken war sie unter anderem Sponsor von zwei Vereinen und bezog bei Werbeunter­nehmen Leistungen der Mobil- und Plakatwerbung im öffentlichen und privaten Raum. Ihre Werbeaufwendungen verbuchte die Klägerin auf drei Buchungs­konten. Auf dem Konto 660112 erfasste sie die Sponsoringaufwendungen im Zusammenhang mit den zwei Vereinen. Auf den Buchungskon­ten 660106 und 660111 verbuchte sie diverse Ausgaben im Zusammenhang mit der Anmietung von Werbeflächen. Hierbei handelte es sich um Flächen an U‑Bahnen, S‑Bahnen, Straßenbahnen und in Bahnhöfen sowie im öffentlichen Raum, in Gaststätten sowie an Autobahnen. Die leistenden Unternehmen wa­ren überwiegend Dienstleister und regelmäßig nicht Eigentümer der Wände, Säulen, Treppen und Verkehrsmittel.

Ausweislich der vorgelegten Rechnungen entfielen die abgerechneten Aufwen­dungen teilweise auf die Produktion und Lagerung von Plakaten und Werbema­terial sowie auf die Schaltung von Werbespots im Fahrgast-TV öffentlicher Verkehrsmittel. Im Übrigen wurde unter anderem die Zurverfügungstellung von Werbeflächen abgerechnet. Eine genaue Aufteilung zwischen den einzel­nen Positionen ist nicht in jedem Fall möglich, da die Leistungsbeschreibung in den Rechnungen nicht immer eindeutig ist. Bei den Werbemaßnahmen im Zu­sammenhang mit den zwei Vereinen ist aus den vorliegenden Verträgen ersichtlich, dass es sich hierbei insbesondere um die Werbung als Brustspon­sor auf den Trikots, um eine Bodenwerbung auf dem Spielfeld, Anzeigen in Programmheften, die Darstellung des Logos der Klägerin auf der Vereinshomepage und auf der Pressewand sowie um Bandenwerbung handelt.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) führte für die Streitjahre eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die auf den genannten Buchungskonten verbuchten Aufwendungen als Mieten für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu werten seien und rechnete diese gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (GewStG) dem Gewerbeertrag hin­zu. Entsprechend geänderte Bescheide ergingen unter dem Datum 13.06.2018.

Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein. Diesen gab das FA mit Ein­spruchsentscheidung vom 14.07.2020 teilweise statt. Eine Abhilfe nahm es insoweit vor, als aus den eingereichten Rechnungen Kosten der Produktion und Lagerung von Plakaten und Werbematerial sowie für die Schaltung von Werbespots im Fahrgast-TV öffentlicher Verkehrsmittel ersichtlich waren. Für die übrigen Werbeaufwendungen blieb es bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanz­gerichte 2023, 273 veröffentlichten Urteil statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere von § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23.08.2022 ‑ 5 K 5101/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweiti­gen Verhandlung und Entscheidung.

Das FG ist auf der Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurech­nung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. Buchst. e GewStG ausscheidet. Dies stellt einen materiellen Fehler dar, der ohne Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (Senatsurteil vom 27.02.2014 ‑ III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675, Rz 15, m.w.N.).

1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchstaben a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, so­weit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel aus einem Fünftel beziehungsweise aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG).
    
   
2. Das FG hat offen gelassen, ob die Klägerin überhaupt Mietzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG gezahlt hat. Es hat eine Hinzu­rechnung an der fehlenden Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum Anlage­vermögen scheitern lassen, da es der Geschäftszweck "Betrieb eines ..." nicht erfordere, Werbeträger im Anlagevermögen vorzuhalten. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen indessen nicht aus, um die Voraussetzungen für die Zuordnung zum Anlagevermögen abschließend beur­teilen zu können.

a) Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem An­lagevermögen zuzuordnen ist, hat der Senat im Urteil vom 25.07.2019 ‑ III R 22/16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21 ff., m.w.N.) und im Be­schluss vom 23.03.2022 ‑ III R 14/21 (BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.) ausführlich dargestellt. Hierauf wird zur Vermeidung von Wiederho­lungen verwiesen.

b) Das FG hat ‑‑gemessen an diesen Rechtsgrundsätzen‑‑ den Geschäftsge­genstand des Unternehmens der Klägerin nicht hinreichend berücksichtigt und sich nicht ‑‑wie es die Rechtsprechung verlangt (vgl. Urteil des Bundesfinanz­hofs ‑‑BFH‑‑ vom 29.11.1972 ‑ I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2. und Senatsurteil vom 25.07.2019 ‑ III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 26)‑‑ so weit wie möglich an deren betrieblichen Ver­hältnissen orientiert.

aa) Das FG hat den Geschäftsgegenstand der Klägerin ‑‑den Betrieb eines ... ‑‑ zwar in den Blick genommen, dabei aber aufgrund der bisherigen Feststellungen zu Unrecht angenommen, dieser Geschäftszweck erfordere es nicht, Werbeträger im Anlagevermögen vorzuhalten. Selbst wenn die Werbung bei einem Dienstleistungsunternehmen ‑‑wie der Klägerin‑‑ nicht originärer Geschäftszweck ist, dient sie doch der Vermarktung der angebotenen Dienst­leistung. Werbung wird der Dienstleistungserbringung ebenso wie der Pro­duktveräußerung vorgeschaltet, um auf das eigene Leistungsangebot auf­merksam zu machen. Sie ist darauf angelegt, andere dafür zu gewinnen, die angebotenen Leistungen in Anspruch zu nehmen (vgl. Urteil des Bundesge­richtshofs vom 15.03.2001 ‑ I ZR 337/98, Neue Juristische Wochenschrift 2001, 2886, Rz 30, m.w.N.). Sie kann auf die Steigerung des Bekanntheits­grades, die Gewinnung neuer sowie die Bindung bestehender Kunden zielen und dient damit letztlich der Umsatz- und Gewinnerzielung.

bb) Da somit auch bei Dienstleistungsbetrieben Werbemaßnahmen als erfor­derlich erscheinen können, hätte das FG bei Würdigung der speziellen betrieb­lichen Verhältnisse berücksichtigen müssen, dass die Klägerin kontinuierlich Werbemaßnahmen ergriffen hat. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die ein­zelne Werbemaßnahme letztlich den mit ihr verfolgten Zweck erreicht hat, sondern darauf, dass sie zur Förderung des Geschäftszwecks eingesetzt wur­de. In diesem Zusammenhang hätte das FG nähere Feststellungen dazu tref­fen müssen, ob die Klägerin bestimmte Werbeträger längerfristig oder gleich­artige (austauschbare) Werbeträger wiederholt kurzfristig genutzt hat. In letz­terem Fall wäre weiter aufzuklären gewesen, mit welcher Häufigkeit und in welchem Gesamtumfang derartige Nutzungen stattgefunden haben. Denn die Häufigkeit und Dauer der Nutzung können Indizien dafür sein, dass die Kläge­rin derartige Werbeträger ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb benötig­te. So lässt sich beispielsweise aus den Akten entnehmen, dass bestimmte Werbeträger (zum Beispiel Autobahnwerbetürme) über einen längeren Zeit­raum und andere Werbeträger (wie zum Beispiel Flächen auf Bussen oder in Bahnhöfen) möglicherweise nur kurzfristig, aber wiederholt genutzt wurden.

Der Senat ist als Revisionsgericht gehindert, die für die Zuordnung der genutz­ten Werbeträger erforderliche weitere Aufklärung des Sachverhalts und die anschließende Würdigung vorzunehmen.

c) Auch soweit das FG ‑‑gestützt auf eine von ihm unterstellte Wiederver­kaufsabsicht der Klägerin‑‑ Umlaufvermögen angenommen hat, vermag der Senat dem nicht zu folgen.

aa) Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG bezieht sich auf Wirtschaftsgüter, die "im Eigentum eines ande­ren" stehen. Wenn das Gesetz dabei von "Wirtschaftsgütern des Anlagevermö­gens" spricht, so kann dies ‑‑bezogen auf den Mieter oder Pächter‑‑ nur im übertragenen Sinne verstanden werden (so bereits BFH-Urteil vom 29.11.1972 ‑ I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2., zur Vor­gängervorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG). Denn bei wörtlichem Bezug auf den Betrieb des Mieters oder Pächters ergäbe sich, dass die Wirtschaftsgüter, da sie einem anderen gehören, regelmäßig nicht zum Vermögen und daher auch nicht zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters zu rechnen wären. Es ist daher bei der Anwendung des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG ‑‑entspre­chend dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer‑‑ zu fragen, ob das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen gehören würde, wenn der Steuerpflich­tige nicht Mieter oder Pächter, sondern Eigentümer dieser Wirtschaftsgüter wäre. Diese Fiktion muss sich jedoch soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Sie darf nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigen­tums gebietet (BFH-Urteile vom 29.11.1972 ‑ I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.; vom 30.03.1994 ‑ I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.b).

bb) Wenn das FG die Klägerin mit einem Unternehmer vergleicht, der Werbe­trägerflächen zur Nutzung ankauft und nach Ablauf des Nutzungsbedarfs wie­der verkauft, orientiert sich dieser Vergleich nicht an den spezifischen betrieb­lichen Verhältnissen der Klägerin. Denn im Ergebnis würde die Klägerin mit einer Händlerin für Werbeträgerflächen verglichen. Die Klägerin nutzt die Wer­beträgerflächen jedoch nicht als Handelsobjekt oder Teil eines solchen Han­delsobjekts, sondern für Werbemaßnahmen, welche der wirtschaftlich sinnvol­len Ausübung ihrer Haupttätigkeit dienen. Entscheidend für die Zuordnung zum Anlagevermögen ist, ob bestimmte Werbeträger für den längerfristigen Gebrauch im Betrieb bestimmt waren oder sich aus der wiederholten kurzfris­tigen Nutzung vergleichbarer Werbeträger (in Summe) ein längerfristiger Ein­satz im Betrieb ableiten lässt. Danach ist zu beurteilen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (Senatsur­teil vom 25.07.2019 ‑ III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 23, m.w.N.).
 
d) Das Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Die Hinzurechnung kann auf der Grundlage der bisherigen Fest­stellungen nicht mit der Begründung verneint werden, es handele sich bei den vom FA berücksichtigten Aufwendungen nicht um Miet- oder Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG.

Da Feststellungen zum Inhalt der mit den Vereinen und den Werbeun­ternehmen geschlossenen Verträge bisher weitgehend nicht getroffen wurden, kann eine rechtliche Einordnung dieser Verträge nicht vorgenommen werden.

aa) Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 535 ff., 581 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches ‑‑BGB‑‑). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein (vgl. Senatsurteile vom 01.06.2022 ‑ III R 56/20, BFHE 277, 397, BStBl II 2023, 875, Rz 24; vom 23.03.2023 ‑ III R 5/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 18). Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu überlassen und sie während der Mietzeit in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Ein Verpächter ist verpflichtet, dem Pächter den Gebrauch des verpachteten Gegenstandes und den Genuss der ordnungsgemäß zu ziehen­den Früchte zu gewähren (§ 581 Abs. 1 Satz 1 BGB). Für die zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverhältnisses ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich durchgeführt haben (Senatsurteil vom 23.03.2023 ‑ III R 5/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 18).

Ist ein Vertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietvertrag, so wird er steuerlich als solcher gewürdigt, auch wenn er untergeordnete Ne­benleistungen enthält, die dem Vertragstyp "Miete" nicht entsprechen (BFH-Ur­teil vom 23.07.1957 ‑ I 50/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306). Bei ei­nem solchen Mietvertrag unterliegt dann das gesamte Entgelt der Hinzurech­nung.

Die Einordnung unter einen solchen Vertragstyp ist hingegen ausgeschlos­sen, wenn der Vertrag wesentliche mietfremde Elemente enthält. In diesem Fall ist zu klären, ob der Vertrag in seine durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Mietvertrag angesehen werden kann ‑‑gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten‑‑ (Senatsurteil vom 23.03.2023 ‑ III R 5/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 20). Eine ent­sprechende Zerlegung ist möglich, wenn sich der Vertrag als ein Nebeneinan­der von Hauptpflichten verschiedener Vertragstypen darstellt, mithin (recht­lich) trennbare Leistungskomponenten enthält, die sich einer unterschiedlichen Beurteilung zuführen lassen (Senatsurteil vom 23.03.2023 ‑ III R 5/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 20). In einem Fall der rechtlichen Trennbar­keit der Hauptpflichten ist nur der Teil des Entgelts hinzuzurechnen, der auf die Gebrauchsüberlassung entfällt.

Eine Trennbarkeit scheidet hingegen aus, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuord­nen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen (Senatsurteil vom 23.03.2023 ‑ III R 5/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 21). Dies kann dann der Fall sein, wenn die verschiedenen Leistungs­pflichten so miteinander verschmolzen sind, dass ein Vertragsgebilde ganz ei­gener Art entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leis­tungen verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann. Insoweit wird teilweise von einem Typenverschmelzungsvertrag gesprochen; in einem solchen Fall scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Vereinbarung zum Typus Miet- oder Pachtvertrag aus, mit der Folge, dass selbst die im Vertrag enthaltenen Elemente von Miete und Pacht im Rahmen der Hinzurechnung au­ßer Betracht bleiben (Senatsurteil vom 23.03.2023 ‑ III R 5/22, BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923, Rz 21).

bb) Diese Grundsätze machen es erforderlich, den Inhalt der einzelnen Verträ­ge festzustellen und entsprechend zu würdigen. Wie der Senat in seinem Urteil vom 23.03.2023 ‑ III R 5/22 (BFHE 279, 553, BStBl II 2023, 923) dargelegt hat, ist für die Einordnung eines "Sponsoringvertrags" nicht die Bezeichnung als solche entscheidend, sondern der jeweilige Inhalt maßgeblich. Bei einem solchen Vertrag kann es sich um einen atypischen Schuldvertrag handeln, bei dem die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass diese sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen, sodass auch eine teilweise Hinzurechnung der Aufwendungen ausscheidet.

cc) Auch hinsichtlich der ‑‑den Werbeaufwendungen zugrunde liegenden‑‑ Leistungen der Werbeagenturen beziehungsweise Werbeträgeranbieter fehlen hinreichende Feststellungen zu den Inhalten der einzelnen Verträge, die es dem Senat ermöglichen würden, eine rechtliche Zuordnung der Verträge über die Nutzung von Werbeträgern vorzunehmen. Es kann sich um Mietverträge, Werkverträge, Geschäftsbesorgungsverträge oder um gemischte Verträge mit möglicherweise trennbaren Leistungen handeln.

Das angefochtene Urteil ist mithin aufzuheben und zur anderweitigen Ver­handlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die fehlenden Feststellungen nachholen kann.

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.