BFH: Tilgung eines Darlehens i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG

Weder reine Zinszahlungen noch Sparleistungen sind als "Tilgung eines Darle­hens" i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen.

EStG § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 82 Abs. 1 Satz 3, § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, § 92b Abs. 1 Satz 3
AltZertG § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3

BFH-Urteil vom 16.2.2022, X R 20/20 (veröffentlicht am 21.7.2022)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 28.5.2020, 15 K 10227/19

Im Rahmen des Verfahrens zur Überprüfung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung reichte der Kläger neben Nachweisen über die Zahlung von Be­trägen zugunsten des Darlehenskontos mit der Nummer 3 51 auch Unterlagen zum Bausparvertrag mit der Kontonummer 3 01 und zu dem weiteren Darlehenskonto Nr. 3 52 ein und teilte mit, er habe das entnommene Kapital seines Altersvorsorgevermögens für die Zahlung der monatlichen Beträge zu diesen Verträgen verwendet.

Ausweislich der Darlehenskontoauszüge zum (weiteren) Darlehen Nr. 3 52 sind im Jahr 2014  865,59 €, im Jahr 2015  967,15 € und im Jahr 2016  991,60 € der ursprünglichen Darlehensschuld von 50.000 € ge­tilgt worden. Im Zeitraum vom 25.08.2014 bis zum 31.05.2016 leistete der Kläger insoweit insgesamt Beträge in Höhe von 1.773,22 €.

Die ZfA forderte mit Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags (Rückforderungsbescheid) vom 05.10.2018 vom Kläger einen Betrag in Höhe von 3.902,91 € zurück.

Nachdem die ZfA die Rückforderung zunächst auf die nicht nachgewiesene Selbstnutzung der Wohnung gestützt hatte, wies sie den Einspruch des Klä­gers nach Vorlage weiterer Unterlagen deshalb als unbegründet zurück, weil das ausgezahlte Altersvorsorgevermögen nicht zur Tilgung eines zur Anschaf­fung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommenen Darlehens verwendet worden sei. Der Kläger habe zu keiner Zeit die vom Gesetz geforderte Min­destsumme von 3.000 € zur Tilgung einer Darlehensschuld eingesetzt. Infol­gedessen stelle die Auszahlung eine schädliche Verwendung i.S. von § 93 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar.

Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid auf. Der Begriff der Tilgung bezeichne sowohl die planmäßige wie auch die außerplanmäßige Rück­zahlung von Schulden, die sich aus einem Tilgungs- und einem Zinsanteil zu­sammensetzten. Mangels gesetzlicher Definition beschränke sich die Tilgung eines Darlehens i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht auf die Zurück­führung der eigentlichen Darlehensschuld.

Mit ihrer Revision macht die ZfA geltend, unter dem Begriff der Tilgung eines Darlehens sei nach Wortlaut, Historie sowie Sinn und Zweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht die Zahlung von Schuldzinsen zu verstehen. Vielmehr sei nur die Rückzahlung des ausgegebenen Darlehensbetrags eine Tilgung. Zinszahlungen seien davon zu unterscheiden. Schon die frühere Fassung des § 92a Abs. 1 EStG habe unter den Begriff der Entschuldung nicht die Zahlung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit dem Darlehen gefasst. Dem von der gesetzlichen Regelung verfolgten Zweck des mietfreien Wohnens im Alter wer­de allein die Reduzierung des Nettodarlehensbetrags gerecht. Dementspre­chend sehe auch § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 EStG nicht die Erfassung des Zinsanteils wie der Kosten und Gebühren der Kreditrate als Tilgungsleis­tung vor. Selbst im Fall der sog. Kombiverträge nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) werde gefor­dert, dass der geförderte Bausparvertrag ausschließlich das Vorfinanzierungs­darlehen tilge. Zinsen fielen nicht unter den Begriff der Anschaffungs- und An­schaffungsnebenkosten, so dass schon aufgrund der Einheit der Rechtsord­nung eine abweichende Auslegung nicht möglich sei.

Die ZfA beantragt,
das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er schließt sich den Ausführungen im finanzgerichtlichen Urteil an und vertieft sein Vorbringen aus dem Klageverfahren.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

Der angefochtene Rückforderungsbescheid der ZfA ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Jedenfalls reine Zinszahlungen sind nicht als begünstigte "Tilgung" i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen (dazu unten 1.). Gleiches gilt für Sparleistungen, durch die ein Guthaben be­gründet oder erhöht wird (unten 2.). Die danach verbleibenden Tilgungsleis­tungen des Klägers von höchstens 1.773,22 € erreichen nicht den gesetzlichen Mindestbetrag von 3.000 € (unten 3.).

1. Jedenfalls bei reinen Zinszahlungen handelt es sich nicht um eine Tilgung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

a) Nach dieser Vorschrift kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvor­sorgevertrag gebildete und geförderte Kapital ‑‑unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen‑‑ bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittel­bar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung ei­nes zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt.

Mit der alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums geschaffenen Begünstigung der Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens wollte der Gesetzgeber zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen. So soll durch die Ablösung von Darlehen, die der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienen, ein Beitrag zum "mietfreien Wohnen im Alter" geleistet werden (BTDrucks 16/8869, S. 16 f.). Diese Form der wohnungswirtschaftlichen Verwendung soll dem Zulageberech­tigten ermöglichen, die Zins- und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken (vgl. Senatsurteil vom 12.02.2020 ‑ X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 30, m.w.N.).

b) Die Tilgung eines Darlehens verlangt bereits von seinem Wortsinn und all­gemeinen Sprachgebrauch ein zumindest teilweises Erlöschen des Rückzah­lungsanspruchs des Gläubigers (Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 33).

c) Der Senat kann dem FG auch zivilrechtlich nicht darin folgen, dass dort auch eine reine Zinszahlung als Tilgung nicht nur einer Zinsschuld, sondern auch als Tilgung der Darlehensschuld angesehen wird. Keine der vom FG an­geführten zivilrechtlichen Regelungen ‑‑"Tilgung der gesamten fälligen Schuld" (§ 497 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs [BGB]), "Tilgung sämtli­cher Schulden" (§ 366 Abs. 1 BGB)‑‑ umfasst reine Zinszahlungen ohne gleichzeitige Tilgung der diese auslösenden Darlehensschuld. Soweit § 367 Abs. 1 BGB den Begriff "Tilgung der ganzen Schuld" erwähnt und in diesem Zusammenhang von "Hauptleistung, Zinsen und Kosten" spricht, geht daraus jedenfalls eindeutig hervor, dass allein eine "Tilgung der Zinsschuld" nicht zu­gleich als "Tilgung der Hauptschuld" (d.h. hier: des Darlehens) anzusehen ist.

d) Vor allem können Zinszahlungen einkommensteuerrechtlich nicht unter den Begriff der "Tilgung eines ... Darlehens" subsumiert werden.

aa) § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendet den Begriff der Darlehenstil­gung in unmittelbarem Zusammenhang mit den Begriffen "Anschaffung oder Herstellung". Für die letztgenannten hat der Senat bereits entschieden, dass insoweit auch im Recht der ‑‑im EStG geregelten‑‑ Altersvorsorgezulage auf den einkommensteuerrechtlichen Begriff der Anschaffungs- und Herstellungs­kosten abzustellen ist (vgl. zum Anschaffungskostenbegriff Senatsurteil vom 06.04.2016 ‑ X R 29/14, BFH/NV 2016, 1541, Rz 14, m.w.N.; zum Herstel­lungskostenbegriff Senatsurteil vom 20.03.2019 ‑ X R 4/18, BFH/NV 2019, 808, Rz 28, m.w.N.). Diese Maßgeblichkeit des einkommensteuerrechtlichen Verständnisses gilt gleichermaßen für den Begriff der Tilgung eines Darlehens.

bb) Wird das Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendet, entspricht die Höhe der Darlehensschuld dem fremdfinanzierten Teil der Anschaffungs- oder Herstel­lungskosten der Wohnung. Nicht Teil der Darlehensschuld sind hingegen die hierfür künftig zu zahlenden Zinsen. Dementsprechend sind auch im Bi­lanz(steuer)recht (Darlehens‑)Verbindlichkeiten nur mit ihrem Nenn‑, Rück­zahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag zu bewerten (vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Neue Wirtschafts-Briefe Kommentar Bilanzierung, 13. Aufl., § 253 HGB Rz 22; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.12.1990 ‑ I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, unter II.A.7.b bb).

cc) Der Senat kann zudem nicht die Auffassung des FG teilen, nach der das einkommensteuerrechtliche Verständnis des Begriffs der "Tilgung eines Darle­hens" bei der Auslegung der ‑‑einkommensteuerrechtlichen‑‑ Norm des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zu berücksichtigen sei, weil einem "verständig und umsichtig abwägenden Zulageberechtigten" "steuerrechtliche Begriffsfein­heiten" nicht geläufig sein müssten. Es gehört zu den Obliegenheiten eines Zulageberechtigten, sich über die Voraussetzungen der gesetzlichen Förde­rungsmöglichkeiten zu informieren.

2. Dass Sparleistungen ‑‑insbesondere auf einen Bausparvertrag‑‑ nicht als "Tilgung eines Darlehens" i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesehen werden können, hat der Senat bereits entschieden (Urteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 31 ff.).

a) Lediglich im Zusammenhang mit einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag gemäß § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG sieht § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass auch Sparbeiträge als fingierte Tilgungsleistungen (§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) denkbar sind. Hintergrund für diese Fiktion ist, dass das auf einem solchen zertifizierten Altersvorsorgevertrag anzusparende Kapital zur Tilgung eines damit verbundenen Darlehens abgetreten wurde (§ 82 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anders als im Rahmen des § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt es sich bei den in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Darlehen nicht ihrer­seits um zertifizierte Altersvorsorgeverträge. Vielmehr kann das Kapital ‑‑der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag‑‑ aus jeder Art von zertifiziertem Altersvor­sorgevertrag entnommen und zur Tilgung jeder Art von Baudarlehen zur An­schaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung verwendet werden. Das Darlehen selbst muss also gerade nicht als Altersvorsorgevertrag zertifi­ziert sein und ist es im Streitfall auch nicht.

Im Umkehrschluss zu der in § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG vom Gesetzgeber aus­nahmsweise vorgesehenen Erweiterung der Tilgungsleistungen auf bestimmte Sparbeiträge ist dem Gesetz damit eindeutig zu entnehmen, dass der Begriff "Tilgung eines Darlehens" ansonsten strikt anhand seines Wortlauts auszule­gen ist.

b) Die somit im Rahmen des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG nötige Unterscheidung zwischen Tilgungs‑, Spar- und Zinsraten ist für den Zulageberechtigten ‑‑wie bereits oben dargelegt‑‑ anhand der regelmäßig erstellten Zahlungspläne und Jahreskontoauszüge für den Steuerpflichtigen ohne nennenswerten Aufwand erkennbar. Dies gilt erst recht für Darlehen, bei denen ‑‑wie im Fall eines Bauvorausdarlehens‑‑ die Tilgungsaussetzung der Darlehensschuld bis zur Zu­teilung des verbundenen Bausparguthabens vereinbart worden ist.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger das in Höhe von 6.192,42 € ausgezahlte geförderte Altersvorsorgekapital förderschädlich ver­wendet. Zwar ist die Begünstigung nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger Tilgungsleistungen nicht auf das im Gestattungsbescheid ausdrück­lich genannte Baudarlehen, sondern auf ein anderes Baudarlehen erbracht hat (dazu unten a). Diese Tilgungsleistungen erreichen aber innerhalb des höchst­möglichen der Betrachtung zugrunde zu legenden Zeitraums ebenfalls nicht den gesetzlichen Mindestbetrag von 3.000 € (unten b). Demzufolge kann of­fenbleiben, ob die Leistung der regelmäßig anfallenden Annuitäten im Hinblick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG überhaupt begünstigt ist (unten c).

a) Zwar sieht der Gestattungsbescheid eine Entnahme zur Tilgung anderer Darlehen des Klägers bei der Bausparkasse nicht vor, da er nur Tilgungszah­lungen auf das Darlehen mit der Kontonummer 3 51 erwähnt. Tat­sächliche Zahlungen hat der Kläger aber auf das Darlehen mit der Kontonum­mer 3 52 erbracht. Dies allein wäre noch unschädlich, da dem Gestattungsbescheid ‑‑ebenso wie der entsprechenden Mitteilung an die An­bieter nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG‑‑ keine inhaltliche Bindungswirkung zu­kommt. Sein Regelungsgehalt erschöpft sich vielmehr darin, dem Zulagebe­rechtigten zu gestatten, sich das Altersvorsorgevermögen für einen bestimm­ten Zweck förderunschädlich auszahlen zu lassen und es entsprechend zu nutzen (so bereits Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 19). Somit ist auch eine Tilgung zugunsten anderer als im Gestattungsbescheid ge­nannter Darlehen möglich.

b) Allerdings verlangt auch die Tilgungsvariante in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, dass der entnommene Betrag "unmittelbar" zur Tilgung eines zum Zweck der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung aufgenommenen Dar­lehens verwendet wird. Hierzu hat der Senat in seinem heutigen Urteil X R 26/20 ausgeführt, dass das in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthaltene Unmittelbarkeitserfordernis auch für die Tatbestandsvariante der Darlehenstil­gung gilt und der zeitliche Rahmen der Unmittelbarkeit keinesfalls weiter als nach der Verwaltungsauffassung gezogen werden kann. Nach dieser Verwal­tungsauffassung sind Verwendungen begünstigt, die innerhalb von sechs Mo­naten vor der Antragstellung bei der ZfA und bis zu zwölf Monate nach der Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals vorgenommen werden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21.12.2017 ‑ IV C 3 ‑ S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz 252).

Vorliegend hat der Kläger in einem so definierten Zeitraum lediglich Tilgungen in Höhe von 1.773,22 € geleistet. Der gesetzliche Mindestbetrag von 3.000 € wird damit nicht erreicht.

c) Angesichts dessen kann der Senat im Streitfall offenlassen, ob die Leistung von regelmäßig anfallenden Annuitäten im Hinblick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG überhaupt begünstigt sein könnte. Da die Er­bringung ohnehin anfallender Annuitäten aus gefördertem und gebundenem Altersvorsorgevermögen dazu führt, dass der ‑‑ansonsten aus laufendem Ein­kommen zu erbringende‑‑ Annuitätsbetrag bei wirtschaftlicher Betrachtung eingespart wird und zur Finanzierung allgemeiner Lebenshaltungskosten ver­wendet werden kann, könnte dies im Ergebnis auf eine freie Entnahme von gefördertem Altersvorsorgekapital hinauslaufen.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.