BFH: Beginn des Begünstigungszeitraums für die Einkommensteuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

Der Begünstigungszeitraum des § 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes beginnt mit Entstehung der Erbschaftsteuer (§ 9 des Erbschaftsteuergeset­zes), regelmäßig mit dem Tod des Erblassers.

AO § 38
EStG § 35b Satz 1
ErbStG § 9 Abs. 1 Nr. 1

BFH-Urteil vom 28.11.2023, X R 20/21 (veröffentlicht am 2.5.2024)

Vorinstanz: FG Hamburg vom 23.8.2021, 1 K 305/19 (EFG 2021 S. 1887 = SIS 21 17 14)

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streit­jahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist der Alleinerbe der am …2010 verstorbenen W, zu deren Nachlass unter anderem zwei Beteiligungen an Kom­manditgesellschaften gehörten. Aufgrund einer nahezu sechs Jahre andauern­den Erbenermittlung in einem mehrinstanzlichen Erbscheinverfahren sowie personeller Engpässe im Nachlassgericht wurde erst am 02.03.2016 ein Erb­schein ausgestellt, der den Kläger als Alleinerben auswies. Bis zur Erteilung des Erbscheins war der Kläger aufgrund der Bestellung eines Nachlass- und Verfahrenspflegers daran gehindert, über den Nachlass zu verfügen. Im Erb­schaftsteuerbescheid vom 17.11.2016 wurde Erbschaftsteuer festgesetzt, die nach dem Änderungsbescheid vom 22.05.2017 ‑‑auf der Grundlage eines erb­schaftsteuerpflichtigen Erwerbs von … €‑‑ … € betrug. Die Erb­schaftsteuer hatte der Kläger bereits Ende Dezember 2016 entrichtet.

Mit Wirkung zum 01.01.2017 veräußerte der Kläger die KG-Beteiligungen. Der Veräußerungsgewinn betrug … €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2017 machten die Klä­ger hinsichtlich dieser Veräußerungen die Steuerermäßigung nach § 35b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbe­klagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) gewährte die Ermäßigung nicht. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 23.08.2021 ‑ 1 K 305/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1887) un­ter Revisionszulassung ab. Die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35b EStG setze voraus, dass bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berück­sichtigt worden seien, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegan­genen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaftsteuer unterlegen hätten. Dies sei hier nicht der Fall, da zwischen dem Tod der W und der Veräußerung der KG-Beteiligungen rund sechs Jahre ver­gangen seien. Einkünfte hätten in dem Zeitpunkt der Erbschaftsteuer "unterle­gen", in dem die Erbschaftsteuer rechtlich entstanden sei. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sei dies hier der Todestag der W im Jahr 2010 gewesen. Auf den Zeitpunkt der Fest­setzung der Erbschaftsteuer, der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsge­walt über den Nachlass oder der Zahlung der Erbschaftsteuer komme es nicht an. Diese Auslegung entspreche dem Sinn und Zweck des § 35b Satz 1 EStG sowie dem gesetzgeberischen Willen. Da es mit der Zeit immer schwieriger werde, die im Veräußerungszeitpunkt noch bestehenden stillen Reserven zu ermitteln, die bereits der Erbschaftsteuer unterlegen hätten, sei aus Gründen der Praktikabilität ein fünfjähriger Zeitraum relevant. Nicht entscheidend sei, aus welchen Gründen die Veräußerung außerhalb dieses Zeitraums stattgefun­den habe. Verfassungsrechtliche Bedenken bestünden nicht, da es keinen Ver­fassungssatz gebe, der eine Abstimmung der Steuern aufeinander verlange. Auch enthalte die Verfassung keine Höchstgrenze der steuerlichen Gesamtbe­lastung.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, das FG habe fehlerhaft im Rah­men einer Fiktion § 35b EStG mit § 9 Abs. 1 ErbStG verknüpft und deshalb auf den Zeitpunkt des Todes der Erblasserin als Beginn des Begünstigungszeit­raums abgestellt. Der objektivierte gesetzgeberische Wille ergebe sich bereits aus der Überschrift des § 35b EStG. An ihr sei erkennbar, dass es auf den Zeitpunkt der Belastung durch die Erbschaftsteuer ankommen müsse. Denn sie spreche von einer "Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer" und nicht von einer "Steuerermäßigung beim Erwerb von Todes wegen". Wenn § 35b EStG davon ausgehe, dass die begünstigten Einkünfte der Erbschaft­steuer unterlegen haben müssen, bedeute das, dass der erbschaftsteuerpflich­tige Erwerb allein nicht ausreiche.

Ferner sei der Gesamtzusammenhang zu betrachten. Ohne die Festsetzung der Erbschaftsteuer könne der Prozentsatz der Steuerermäßigung nicht ermit­telt, die Begünstigung daher tatsächlich nicht gewährt werden.

Zudem spreche die Notwendigkeit, Vermögensgegenstände zum jeweiligen Vermögen des Erblassers beziehungsweise Erben zuzuordnen, gerade dage­gen, auf den Todeszeitpunkt abzustellen. Eine Zuordnung sei erst mit Abgabe der Erbschaftsteuererklärung möglich, die ein entsprechendes Nachlassver­zeichnis gemäß § 31 Abs. 2 ErbStG enthalten müsse. Erst ab diesem Zeitpunkt könne das Finanzamt wissen, ob eine Belastung mit Erbschaftsteuer vorliege und eine Steuerermäßigung im Sinne des § 35b EStG in Frage komme. Der Erbschaftsteuerbescheid entfalte mit seiner Bekanntgabe materielle Wirkung. Aber im Grunde entstünden erst mit der darauf folgenden Zahlung der finanzi­elle Aufwand und damit die tatsächliche Belastung mit Erbschaftsteuer, die im Rahmen des Leistungsfähigkeits- und Verhältnismäßigkeitsprinzips für die Ver­meidung einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung relevant sein könne. Keine Alternative sei der Verweis auf mögliche Schadensersatzansprüche ge­gen im Rahmen der Erbenermittlung beziehungsweise Nachlassverwaltung in­volvierte Dritte einschließlich Behörden oder Gerichte. Ungeachtet der damit verbundenen hohen rechtlichen Hürden ändere diese Möglichkeit nichts an der vorliegenden steuerrechtlichen Problematik.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 28.10.2019 auf­zuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28.01.2019 dahinge­hend zu ändern, dass eine Steuerermäßigung nach § 35b EStG in Höhe von … € gewährt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Mit der Wortwahl "unterlegen" habe der Gesetzgeber auf das rechtliche Entste­hen der Erbschaftsteuer abstellen wollen. Bewusst habe er dabei einen fünf­jährigen Begünstigungszeitraum gewählt, in dem Erbfälle regelmäßig steuer­lich erfasst würden. Ausnahmen habe der Gesetzgeber in Kauf genommen. Im Übrigen verweist das FA auf die FG-Entscheidung.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzge­richtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die beantragte Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer gemäß § 35b Satz 1 EStG nicht vorliegen (unten 1.). Es ist verfassungsrechtlich nicht zu be­anstanden, dass in Bezug auf die im Streitjahr veräußerten Beteiligungen die aufgrund des Erwerbs von Todes wegen entstandene Erbschaftsteuerbelastung bei der Einkommensteuerfestsetzung unberücksichtigt bleibt (unten 2.).

1. Die tarifliche Einkommensteuer für das Streitjahr, die auf die Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligungen entfällt, ist nicht um hierauf entfallende Erbschaftsteuer zu ermäßigen. Denn diese Einkünfte haben nicht im Veranla­gungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen.

a) Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranla­gungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige Steuerer­mäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte ent­fällt, um den in § 35b Satz 2 EStG bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Der Pro­zentsatz bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erb­schaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 ErbStG und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden (§ 35b Satz 2 EStG).

b) Begünstigt sind nach § 35b Satz 1 EStG "Einkünfte", die "als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben". Bei sinngemäßem Ver­ständnis erfasst § 35b EStG dabei die Fälle, in denen der von Todes wegen hinzuerworbene Vermögensgegenstand ‑‑zum Beispiel nach einer einkommen­steuerpflichtigen Veräußerung‑‑ mit seinem Wert zusätzlich der Einkommen­steuer unterworfen ist (so schon Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 07.12.1990 ‑ X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, unter II.2. und vom 21.12.1994 ‑ I R 79/94, BFHE 176, 417, BStBl II 1995, 321, unter II.1., jeweils zu § 35 EStG a.F. sowie nachfolgend auch BFH-Urteil vom 13.03.2018 ‑ IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 21). Die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) eingeführte Vorschrift des § 35b EStG entspricht nahezu wörtlich der zwischen 1975 und 1998 geltenden und durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehobenen Bestimmung des § 35 EStG i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes vom 05.08.1974 (BGBl I 1974, 1769) ‑‑EStG a.F.‑‑. Dies war ausdrückliches Ziel des Gesetzgebers (vgl. Be­richt des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BTDrucks 16/11107, S. 25). Aus diesem Grunde ist die zu § 35 EStG a.F. ergangene Rechtsprechung des BFH im Grundsatz auch für das Verständnis und bei der Auslegung des § 35b EStG zu berücksichtigen (so schon BFH-Urteil vom 13.03.2018 ‑ IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 19).

c) Einkünfte haben in dem Zeitpunkt "der Erbschaftsteuer unterlegen", in dem die Erbschaftsteuer für den korrespondierenden Erwerb nach Maßgabe von § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 ErbStG rechtlich entstanden ist (zum Entstehungszeitpunkt unten aa). Während die Gesetzesfassung des § 35b EStG mit der Überschrift mehrdeutig ist (unten bb), spricht die Geset­zessystematik einschließlich der Notwendigkeit, die Berechnung der Ermäßi­gung auch tatsächlich durchführen zu können, für eine Anknüpfung an den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer (unten cc). Weder aus dem Norm­zweck noch aus der Gesetzgebungsgeschichte ist etwas Gegenteiliges herzulei­ten (unten dd).

aa) Gemäß § 38 AO entsteht der Steueranspruch als Anspruch aus dem Steu­erschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das (Einzel­steuer‑)Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dieser Entstehungszeitpunkt wird hinsichtlich der Erbschaftsteuer durch § 9 ErbStG bestimmt (allgemeine Mei­nung, vgl. nur Drüen in Tipke/Kruse, § 38 AO Rz 14; Schlücke in Gosch, AO § 38 Rz 94). Nach dem Grundtatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblas­sers. Dieser materielle Steueranspruch ist unabhängig von der Steuerfestset­zung (vgl. BFH-Urteile vom 06.02.1990 ‑ VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, unter II.1.b bb; vom 29.02.2012 ‑ II R 19/10, BFHE 237, 188, BStBl II 2012, 489, Rz 19; für Erstattungsansprüche s. BFH-Urteil vom 15.10.2019 ‑ VII R 31/17, BFHE 266, 121, BStBl II 2023, 262, Rz 19 und statt vieler Drüen in Tipke/Kruse, § 38 AO Rz 10, m.w.N.).

bb) Der Wortlaut des § 35b Satz 1 EStG einschließlich der amtlichen Über­schrift der Norm ist nicht eindeutig.

(1) Mit der Formulierung "der Erbschaftsteuer unterlegen" kann der Zeitpunkt der Entstehung, aber auch der Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer gemeint sein.

Demgegenüber bestehen nach dem Gesetzeswortlaut keine Anhaltspunkte da­für, dass damit der Zeitpunkt der Klärung der Erbenstellung, der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsmacht über den Nachlass oder gar der Zahlung der Erbschaftsteuer gemeint sein könnte. Diese Zeitpunkte sind lediglich (mit­telbare) Folgen des Todes des Erblassers beziehungsweise der Festsetzung der Erbschaftsteuer. Wann der Erbgang endgültig geklärt ist, hat allenfalls Einfluss auf den möglichen Festsetzungszeitpunkt der Erbschaftsteuer (§ 170 Abs. 5 Nr. 1 AO). Die tatsächliche Zugriffsmöglichkeit auf den Nachlass hat demge­genüber grundsätzlich keine erbschaftsteuerliche Bedeutung. Schließlich wäre es eine Überdehnung des Wortlauts anzunehmen, ein Vorgang "unterliege" der Steuer noch nicht einmal bei einer durchsetzbaren Zahlungspflicht, sondern erst mit Zahlung, zumal der Zeitpunkt der Zahlung auch willkürlich sein kann.

(2) Soweit die Kläger darauf verweisen, dass im Rahmen der Auslegung des § 35b Satz 1 EStG auch die Überschrift der Norm in den Blick zu nehmen sei, die ausdrücklich auf eine "Belastung mit Erbschaftsteuer" abstellt, führt dies nicht zu einem anderen Ergebnis.

(a) Zunächst dient diese Formulierung der Abgrenzung der ‑‑begünstig­ten‑‑ Erbschaftsteuerbelastung von der ‑‑nicht begünstigten‑‑ Schenkung­steuerbelastung. Höchstrichterlich geklärt ist, dass aufgrund des eindeutigen Wortlauts des § 35b Satz 1 EStG ("Erwerb von Todes wegen") Einkünfte, die sich bei Vermögensgegenständen ergeben, die einer Vorbelastung mit Schen­kungsteuer unterlegen haben, nicht begünstigt sind (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.03.2018 ‑ IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 22).

(b) Weiter verdeutlicht die Überschrift, dass ‑‑wie schon im Fall des § 35 EStG a.F.‑‑ der Hinzuerwerb tatsächlich mit Erbschaftsteuer belastet worden sein muss (vgl. für § 35 EStG a.F. BFH-Urteil vom 07.12.1990 ‑ X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, unter II.2.; ferner BFH-Urteil vom 13.03.2018 ‑ IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24 für § 35b EStG). Daran fehlt es, wenn der hinzuerworbene Vermögensgegenstand keine Belastung mit Erbschaftsteuer ausgelöst hat, etwa aufgrund eines Freibetrags nach § 16 ErbStG (BFH-Urteil vom 13.03.2018 ‑ IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24). Lediglich die tatsächlich anfallende Erbschaftsteuer will § 35b EStG ausgleichen. Eine darüber hinausgehende Bedeutung kommt der Überschrift nicht zu. Insbesondere sagt sie nichts darüber aus, wann über­haupt erstmals eine "Belastung" eintritt. Folglich trifft sie auch keine Aussage über den Beginn des Begünstigungszeitraums.

cc) Die Gesetzessystematik, konkret das Zusammenspiel von § 35b EStG mit den Regelungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, spricht für eine Anknüpfung an § 9 ErbStG. Denn die in § 35b EStG vorgesehene Steuerermäßigung lässt sich nach Grund und Umfang nur dann sachgerecht ermitteln, wenn man auf den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer ab­stellt. § 35b EStG muss handhabbar bleiben. Eine Auslegung, die in der Rechtsanwendung zu nicht oder nur schwer lösbaren Problemen führte, wäre eine der Funktionalität der Einkommensbesteuerung widersprechende Ausle­gung.

(1) Aus diesem Grunde muss der Ermäßigungszeitraum zu einem klar definier­ten Zeitpunkt beginnen, der einfach feststellbar ist, aber auch über den Einzel­fall hinaus eine gewisse Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewährleistet. Dies ist regelmäßig der Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer, meist also der Todestag des Erblassers oder der Erblasserin. Dagegen variiert der Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer je nach Einzelfall deutlich stärker. Im Fall von Änderungen des Erbschaftsteuerbescheids gibt es zudem mehrere Festset­zungszeitpunkte. Hier bliebe aber unklar, an welchen Zeitpunkt anzuknüpfen wäre. Soweit eine Änderung der Erbschaftsteuerfestsetzung zu einer Änderung des Ermäßigungsbetrags führt, stehen die Änderungsvorschriften der Abga­benordnung zur Verfügung. Es ist aber kein sachgerechtes Kriterium dafür er­sichtlich, wie in einem solchen Fall der Ermäßigungszeitraum bestimmt werden sollte.

Diesen Überlegungen steht nicht entgegen, dass, wie die Kläger meinen, eine Ermäßigung nach § 35b Satz 2 EStG erst berechenbar wäre, wenn die Erb­schaftsteuer festgesetzt oder zumindest die Erbschaftsteuererklärung abgege­ben worden ist. Stehen in dem Zeitpunkt, in dem der Einkommensteuerbe­scheid erlassen wird, einzelne Besteuerungsgrundlagen ‑‑hier die Höhe des et­waigen Ermäßigungsbetrags‑‑ noch nicht fest, kann auch dieser Unsicherheit mit entsprechenden verfahrensrechtlichen Mitteln im Rahmen der Einkom­mensbesteuerung ohne Weiteres Rechnung getragen werden. Schon um die Vorschrift auch tatsächlich anwenden zu können, erscheint es deshalb gebo­ten, § 35b Satz 1 EStG so auszulegen, dass der fünfjährige Begünstigungszeit­raum wie vom FG angenommen bereits mit der Entstehung der Erbschaft­steuer beginnt (so auch die allgemeine Ansicht in der Literatur, vgl. nur Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 35b Rz 12; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 35b EStG Rz 29; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 35b Rz 2; Schultewolter in Bordewin/Brandt, § 35b EStG Rz 26, jeweils m.w.N.).

(2) Zudem stellt nur die Anknüpfung an den Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer sicher, dass der Umfang einer etwaigen Doppelbelastung in­nerhalb des Begünstigungszeitraums auch tatsächlich noch ermittelt werden kann. Das zeigt sich auch im Streitfall, in dem hätte festgestellt werden müs­sen, in welchem Umfang die der Einkommensbesteuerung unterworfenen stil­len Reserven auch bereits im Rahmen des Erbanfalls vorhanden waren und erbschaftsteuerpflichtig gewesen sind. Je länger der maßgebende Stichtag zu­rückliegt, desto größere Schwierigkeiten können sich diesbezüglich ergeben.

dd) Der Sinn und Zweck der Vorschrift, wie er sich aus ihrer Entstehungsge­schichte ergibt, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Das gilt insbesondere auch für Konstellationen, in denen ‑‑wie im Streitfall‑‑ die Erbschaftsteuer so spät festgesetzt wird, dass wegen Ablaufs des Ermäßigungszeitraums eine Doppelbelastung nicht mehr ausgeglichen werden kann.

(1) § 35b EStG soll der "Doppelbelastung" bestimmter Vermögenswerte mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer Rechnung tragen (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.03.2018 ‑ IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24, un­ter Hinweis auf den Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BTDrucks 16/11107, S. 25). Dies sichert rechtstechnisch die in § 35b Satz 2 EStG vorge­gebene Rechenformel. Jedoch macht schon die zeitliche Begrenzung der Steu­erermäßigung in § 35b Satz 1 EStG auf lediglich fünf Veranlagungszeiträume deutlich, dass der Gesetzgeber diese Doppelbelastung nicht in jedem Fall be­seitigen wollte. Auch der Finanzausschuss formuliert in seinem Bericht vom 26.11.2008 (BTDrucks 16/11107, S. 25) dementsprechend, "[d]ie Regelung verringert Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer". Es geht folglich gerade nicht darum, jede Doppelbelastung auszuschließen, son­dern nur darum, Härten zu vermeiden.

(2) Auch die teilweise längeren Fristen des Erbschaftsteuerrechts, innerhalb derer es zu einer Nachversteuerung kommen kann, zeigen, dass der Gesetz­geber in manchen Fällen eine Doppelbelastung bewusst in Kauf genommen hat. Noch heute ist die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 Satz 1 Nr. 2, 6 ErbStG an eine Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren geknüpft, die über die zeitliche Begrenzung des § 35b EStG hinausgeht. Eine Doppelbe­lastung kann deshalb im Fall der rückwirkenden Nachversteuerung des Unter­nehmensvermögens ohne Abmilderung eintreten (so zu Recht Schultewolter in Bordewin/Brandt, § 35b EStG Rz 26).

d) Auf den vorliegenden Fall angewandt bedeutet dies, dass eine Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35b Satz 1 EStG schon deshalb ausscheidet, weil der Kläger die KG-Beteiligungen außerhalb des dort genannten fünfjährigen Zeitraums nach dem Tod der W veräußert hat.

e) Da es schon vom Wortlaut des § 35b Satz 1 EStG her auf ein Verschulden nicht ankommt, ist es vorliegend auch unerheblich, dass der Erbschein erst sechs Jahre nach dem Tod der Erblasserin erstellt worden ist und der Kläger erst nach Erteilung des Erbscheins die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, um die es geht, überhaupt erzielen konnte.

f) In Bezug auf den Fünf-Jahres-Zeitraum des § 35b Satz 1 EStG scheidet eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO schon im Ansatz aus. Selbst wenn das Ende des Fünf-Jahres-Zeitraums zugleich als Ablauf einer Frist zu verstehen sein sollte, handelte es sich um eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist, die keine "gesetzliche Frist" im Sinne des § 110 AO darstellt (vgl. insoweit nur BFH-Urteil vom 14.05.2002 ‑ VIII R 68/00, BFH/NV 2002, 1293, unter 2.).

2. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn aufgrund der Be­grenzung des Begünstigungszeitraums des § 35b Satz 1 EStG auf fünf Jah­re ‑‑wie vorliegend‑‑ zum einen der Erwerb der Beteiligungen mit Erbschaft­steuer und zum anderen ihre Veräußerung mit Einkommensteuer belastet wird. Weder ist der Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt, noch ist eine etwaige verfassungsrechtlich zu beachtende Belastungsgrenze überschritten.

a) Die kumulierte Belastung des Steuerpflichtigen für die übergehende Vermö­genssubstanz mit Erbschaftsteuer einerseits und des buchmäßigen Veräuße­rungsgewinns mit Einkommensteuer andererseits widerspricht schon deshalb nicht dem aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­gesetzes (GG) hergeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzip, weil der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungspielraum bei der Wahl des Steuergegenstandes hat (vgl. nur Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ‑‑BVerfG‑‑ vom 17.11.1998 ‑ 1 BvL 10/98, BStBl II 1999, 509, Höchstrichterliche Finanzrecht­sprechung ‑‑HFR‑‑ 1999, 295, unter III.1.b bb). Ein Verfassungssatz, der den Gesetzgeber bei der Wahl des Steuergegenstandes verpflichtet, Steuern so aufeinander abzustimmen, dass keine mehrfachen Belastungen entstehen, existiert nicht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 ‑ 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152; Senatsurteil vom 18.01.2011 ‑ X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 26, m.w.N.). Während die Einkommensteuer den durch den Steuerpflichtigen erwirtschafteten Zuwachs an steuerlicher Leistungsfähigkeit erfasst, besteuert die Erbschaftsteuer den unentgeltlichen Vermögenstransfer (so schon Senatsbeschluss vom 22.10.2008 ‑ X B 162/08, BFH/NV 2009, 156, unter 3.). Die beiden Steuerarten betreffen also "verschiedene Ebenen" (BFH-Urteil vom 26.11.1986 ‑ II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175, un­ter II.1.d).

b) Eine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe ei­ner hälftigen Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG nicht herleiten (BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 ‑ 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, HFR 2006, 507, unter C.II.2.a, dort für die Gesamtbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer; ebenso bereits BFH-Urteil vom 11.08.1999 ‑ XI R 77/97, BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771). Daher kann auch eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer nicht die Eigentums- beziehungsweise Erbrechtsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG verletzen, zumal die beiden Steuerarten an vollkommen un­terschiedliche Vorgänge anknüpfen. Es fehlt an der erdrosselnden Wirkung der Steuern, da auch durch die Kombination beider Steuern der wirtschaftliche Er­folg nicht grundlegend beeinträchtigt wird (so schon Senatsurteil vom 18.01.2011 ‑ X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 27). Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, muss die tatsächliche steuerliche Belastung des Klägers im Zusammenhang mit den erzielten Veräußerungsgewinnen erheblich unter der im Klageverfahren seitens der Kläger behaupteten Steuerbelastung von 73,9 % gelegen haben. Sie bewegt sich deshalb jedenfalls noch im verfas­sungsrechtlich nicht zu beanstandenden Bereich.

c) Soweit vertreten wird, dass die zeitliche Begrenzung des Begünstigungszeit­raums auf fünf Jahre verfassungsrechtlich zweifelhaft sei (so Füssenich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35b Rz B 61a und B 62, unter Bezugnahme auf Mellinghoff, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 22 [1999], 127 [145]), vermag der Senat dem aus den vorgenannten Gründen nicht zu fol­gen. Zwar müssen sich nicht in jedem Fall die dargestellten Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Umfangs der Doppelbelastung realisieren. So erscheint es durchaus möglich, dass die Ermittlung der erbschaftsteuerlich vorbelasteten stillen Reserven im Einzelfall keine größeren Probleme bereitet. Verfassungs­rechtlich geboten ist eine Ausdehnung des zeitlichen Begünstigungszeitraums jedoch nicht. Denn wie bereits dargelegt ist eine solche Abstimmung der Steu­ern aufeinander nicht nötig. Auch die gänzliche Abschaffung der Ermäßigungs­vorschrift des § 35 EStG a.F. wäre deshalb nicht verfassungswidrig gewesen (vgl. Senatsbeschluss vom 18.01.2011 ‑ X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 26). Folglich kann der Gesetzgeber, der mit der Einfügung des § 35b EStG lediglich Härten in Bezug auf eine solche Doppelbesteuerung ab­mildern wollte, unter Praktikabilitätsgründen eigene zeitliche Grenzen der Be­günstigung schaffen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.