BFH: Zahlungen in die Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft sind keine Werbungskosten

Die Zuführung von Hausgeldzahlungen eines Wohnungseigentümers zur Erhal­tungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft rechtfertigt auch unter Beachtung der seit dem 01.12.2020 geltenden Neuregelungen im Wohnungs­eigentumsgesetz keinen Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Ver­mietung und Verpachtung. Der hierfür erforderliche Veranlassungszusammen­hang zur Vermietungstätigkeit besteht erst, wenn und soweit die Wohnungsei­gentümergemeinschaft die zurückgelegten Mittel für Erhaltungsmaßnahmen verausgabt.

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
WEG § 9a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, § 16 Abs. 2 Satz 1, § 19 Abs. 2 Nr. 4

BFH-Urteil vom 14.1.2025, IX R 19/24 (veröffentlicht am 25.2.2025)

Vorinstanz: FG Nürnberg vom 12.3.2024, 1 K 866/23 = SIS 24 20 18

I. Die Beteiligten streiten über den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für Einzahlungen in die Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden für das Streitjahr 2021 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie erzielten Ein­künfte unter anderem aus der gemeinsamen Vermietung von Eigentumswoh­nungen. Die von ihnen im Streitjahr geleisteten Hausgeldzahlungen wurden in Höhe von insgesamt 1.326 € für die Zuführung zu der Erhaltungsrücklage der jeweiligen Wohnungseigentümergemeinschaften verwendet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erkannte im angefoch­tenen Einkommensteuerbescheid die Zahlungen in diesem Umfang nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Das FA führte an, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beschrän­ke die Zuführung zur Rücklage den Wohnungseigentümer lediglich in seiner Verfügungsmacht über das verausgabte Vermögen. Dies führe aber noch nicht zu einem tatsächlichen wirtschaftlichen Verlust. Werbungskosten entstünden erst, wenn die Mittel für Erhaltungsmaßnahmen verausgabt würden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung von Bundesrecht. Sie ma­chen geltend, bereits mit der Einzahlung in die Erhaltungsrücklage lägen Wer­bungskosten vor, da jene Rücklage ein streng zweckgebundenes Vermögen sei, das ausschließlich für Erhaltungsmaßnahmen eingesetzt werden dürfe, und sich der einzelne Wohnungseigentümer den Einzahlungen nicht entziehen könne. Mit der Zahlung gehe der für den Werbungskostenabzug erforderliche Abfluss im Sinne von § 11 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einher. Die Wohnungseigentümergemeinschaft sei mittlerweile als rechtsfähig anerkannt (§ 9a des Wohnungseigentumsgesetzes ‑‑WEG‑‑). Die Erhaltungs­rücklage sei Vermögen jener Gemeinschaft. Der einzelne Wohnungseigentü­mer habe an dem Vermögen rechtlich keinen Anteil und sei insoweit nicht ver­fügungsberechtigt. Die bisherige Rechtsprechung und die hieran anknüpfende Auffassung der Finanzverwaltung beruhten auf der inzwischen überholten Be­handlung der Wohnungseigentümergemeinschaft als nicht rechtsfähiger Ver­band und könne daher keinen Bestand haben.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2021 vom 28.12.2022 sowie die hierauf ergangene Ein­spruchsentscheidung vom 25.07.2023 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beider Kläger je­weils weitere Werbungskosten von 663 € abzuziehen sind.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das FA hebt hervor, dass keine streng zivilrechtliche, sondern eine wirtschaft­liche Betrachtungsweise maßgeblich sei. Der Werbungskostenabzug setze ei­nen Zusammenhang der Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung voraus. Dieser sei regelmäßig erst bei tatsächlicher Verwen­dung der Mittel der Erhaltungsrücklage gegeben. Die Rechtsfähigkeit der Woh­nungseigentümergemeinschaft ändere an den steuerlichen Rechtsgrundsätzen zum Zeitpunkt des Werbungskostenabzugs nichts.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

Die angefochtene Entscheidung verletzt kein Bundesrecht. Das FG hat den von den Klägern begehrten Werbungskostenabzug zutreffend abgelehnt.

1. Zahlungen eines Wohnungseigentümers an eine Wohnungseigentümerge­meinschaft, der er angehört, sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), soweit die Zahlung der Erhaltungsrücklage der Wohnungseigentü­mergemeinschaft gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 4 WEG zugeführt wird. Die für einen Werbungskostenabzug erforderlichen Merkmale (dazu unter a), die die bishe­rige höchstrichterliche Rechtsprechung für Zuführungen in eine Erhaltungs­rücklage als nicht gegeben ansah (unter b), werden auch unter Geltung der aktuellen Rechtslage im Wohnungseigentumsgesetz nicht erfüllt (unter c).

a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Er­werbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch diese veranlasst sind. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendun­gen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Als maßgebli­ches Kriterium für einen steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zu­sammenhang zwischen Aufwendungen und einer Einkunftsart wird die werten­de Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments" sowie dessen "Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbs­sphäre" angesehen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kommt daher einerseits dem mit den Aufwendungen verfolgten Zweck, der auf die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gerichtet sein muss, und andererseits der Verwendung der Mittel entscheidende Bedeutung zu (zum Ganzen Senatsurteil vom 11.02.2014 ‑ IX R 22/13, Rz 14, m.w.N.).

b) Mit Blick auf diese Rechtsgrundsätze hat der BFH in ständiger Rechtspre­chung vertreten, dass die Zuführung von Mitteln in eine Erhaltungsrücklage, die nach inzwischen überholtem Terminus als Instandhaltungsrückstellung ("Instandhaltungsrücklage") bezeichnet wurde, trotz Zahlungsabflusses beim einzelnen Wohnungseigentümer noch keinen Werbungskostenabzug be­gründet, sondern erst die Verausgabung der zurückgelegten Mittel für Erhal­tungsmaßnahmen. Denn erst dann ‑‑so der Kern der Begründung‑‑ kann beur­teilt werden, ob die jeweilige Maßnahme steuerrechtlich den sofort abziehba­ren Erhaltungsaufwendungen oder den nur über die Absetzung für Abnut­zung zu berücksichtigenden Herstellungskosten zuzuordnen ist (Senatsent­scheidungen vom 26.01.1988 ‑ IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577, unter 2. sowie vom 21.10.2005 ‑ IX B 144/05, BFH/NV 2006, 291).

An dieser Rechtsprechung hat der BFH ausdrücklich auch festgehalten, als der Wohnungseigentümergemeinschaft durch das Gesetz zur Änderung des Woh­nungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26.03.2007 (BGBl I 2007, 370) ‑‑WEG 2007‑‑ Teilrechtsfähigkeit verschafft und die Erhaltungsrücklage als dem der Gemeinschaft zuzuordnendes Verwaltungsvermögen qualifiziert worden war (§ 10 Abs. 6 und Abs. 7 WEG 2007). Der BFH hat hierbei hervor­gehoben, dass der Zeitpunkt des Werbungskostenabzugs unabhängig davon zu beurteilen sei, wie die Rechtsbeziehungen des Wohnungseigentümers zur Wohnungseigentümergemeinschaft zivilrechtlich einzustufen seien. Insbeson­dere beantworte die Zuweisungsentscheidung in § 10 Abs. 7 WEG 2007 nicht die nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG allein maßgebliche Frage, zu welchem Zeit­punkt und in welcher Höhe der Steuerpflichtige Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung tä­tige (Senatsbeschlüsse vom 09.12.2008 ‑ IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571 sowie vom 08.10.2012 ‑ IX B 131/12, Rz 2).

Im Einklang mit diesen Rechtsgrundsätzen hat der I. Senat des BFH für einen bilanzierenden Wohnungsvermieter entschieden, dass die Zuführung zu einer Erhaltungsrücklage als Wirtschaftsgut zu aktivieren sei und daher keine sofort abziehbare Betriebsausgabe darstelle (BFH-Beschluss vom 05.10.2011 ‑ I R 94/10, BFHE 235, 367, BStBl II 2012, 244, Rz 10, 14 ff.; ebenso FG Köln, Urteil vom 21.06.2023 ‑ 2 K 158/20, Rz 24 ff., Revision anhängig unter IV R 19/23).

Das Bundesministerium der Finanzen hat sich der Rechtsprechung angeschlos­sen (H 21.2 "Werbungskosten" des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs). Sie hat zudem weitgehend Zustimmung im steuerrechtlichen Schrifttum ge­funden (z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 21 Rz 148 "Erhaltungsrückla­ge"; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 21 EStG Rz 100 "In­standhaltungsrücklage (Erhaltungsrücklage) bei Wohnungseigentümergemein­schaften"; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 "Instandhal­tungsrücklage"; BeckOK EStG/Spilker, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 21 Rz 1161), ist mit Blick auf die zivilrechtlichen Entwicklungen im Wohnungsei­gentumsrecht aber auch Kritik ausgesetzt (Sauren, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2006, 2161, 2163; Grürmann, DStR 2009, 2087, 2088; Hefner/Ostermann, DStR 2021, 2052, 2055 f.; Ctibor, Der Betrieb 2023, 990, 991 f.; Herkens, Ertrag-Steuerberater 2024, 329, 334).

c) Die gesetzlichen Neuregelungen im Wohnungseigentumsrecht geben keinen Anlass, die vorgenannte Rechtsprechung aufzugeben.

aa) Der Wohnungseigentümergemeinschaft wird seit der durch das Wohnungs­eigentumsmodernisierungsgesetz vom 16.10.2020 (BGBl I 2020, 2187) ergrif­fenen Reform des Wohnungseigentumsgesetzes, das seit dem 01.12.2020 in Kraft ist, die volle Rechtsfähigkeit zuerkannt (§ 9a Abs. 1 Satz 1 WEG). Die zur ordnungsgemäßen Verwaltung und Benutzung insbesondere des gemeinschaft­lichen Eigentums der Wohnungseigentümer anzusammelnde Erhaltungsrückla­ge (§ 19 Abs. 2 Nr. 4 WEG) ist dem Gemeinschaftsvermögen der Wohnungsei­gentümergemeinschaft zuzuordnen. Zivilrechtlich steht das der Rücklage zuge­führte Vermögen nur der Wohnungseigentümergemeinschaft zu. Der einzelne Wohnungseigentümer hat hieran keinen rechtlich anzuerkennenden, frei ver­äußerbaren Anteil (Dötsch in Bärmann, Wohnungseigentumsgesetz, 15. Aufl., § 19 Rz 215; Sommer in Jennißen, Wohnungseigentumsgesetz, 8. Aufl., § 19 Rz 142; ebenso bereits für die nach § 10 Abs. 7 Satz 1 WEG 2007 geltende Rechtslage BFH-Urteile vom 02.03.2016 ‑ II R 27/14, BFHE 253, 271, BStBl II 2016, 619, Rz 13 und vom 16.09.2020 ‑ II R 49/17, BFHE 271, 455, BStBl II 2021, 339, Rz 16, 19). Die noch in der Senatsentscheidung vom 26.01.1988 ‑ IX R 119/83 (BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577) getroffene Wertung, der ein­zelne Wohnungseigentümer sei in Höhe seiner Zahlungen als "Eigentümer" am Verwaltungsvermögen, zu dem die Erhaltungsrücklage zählt, "beteiligt" (dort unter 2.), ist daher jedenfalls zivilrechtlich durch die Reform des Wohnungsei­gentumsgesetzes überholt (anders aber ‑‑allerdings ohne Begründung‑‑ Ober­finanzdirektion Frankfurt am Main, Verfügung vom 09.11.2022, DStR 2023, 281, Tz. 1).

bb) Die tragenden Erwägungen des BFH, die Zuführung von Mitteln zur Erhal­tungsrücklage nicht als Werbungskosten anzuerkennen, gelten trotz der ver­änderten zivilrechtlichen Ausgangslage fort.

(1) Dies gilt zunächst für die wesentliche Erkenntnis, dass die Regelungen des Wohnungseigentumsgesetzes nicht geeignet sind, die für den Werbungskos­tenabzug maßgebliche Bestimmung des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu präjudizie­ren (in diesem Sinne bereits Senatsbeschluss vom 09.12.2008 ‑ IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571).

Weder die Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft noch die Qualifikation der Erhaltungsrücklage als Gemeinschaftsvermögen im Sinne von § 9a Abs. 3 WEG ändern etwas an dem Umstand, dass zum Zeitpunkt der Zahlung des der Rücklage zuzuführenden Betrags noch kein für den Wer­bungskostenabzug ausreichender Zusammenhang zur Erzielung von Einnah­men aus Vermietung und Verpachtung besteht. In diesem Stadium, in dem noch gar nicht absehbar ist, ob, wann und in welcher Höhe welche Erhaltungs­maßnahmen am Gemeinschaftseigentum durchgeführt werden, ist auslösendes Moment für die Zahlung vordergründig die zivilrechtliche Pflicht des einzelnen Wohnungseigentümers, entsprechend seinem Anteil am Gemeinschaftseigen­tum Vorsorge für künftige Kostenlasten zu tragen und daher an der Ansamm­lung und Aufrechterhaltung einer angemessenen Erhaltungsrücklage mitzuwir­ken (§ 16 Abs. 2 Satz 1, § 19 Abs. 2 Nr. 4 WEG). Der maßgebliche Veranlas­sungszusammengang zur Erzielung von Vermietungseinnahmen entsteht ‑‑anders als die Kläger meinen‑‑ erst, wenn die Wohnungseigentümergemein­schaft die angesammelten Mittel für Erhaltungsmaßnahmen am Gemein­schaftseigentum verausgabt. Erst zu diesem Zeitpunkt kommen die aufge­wandten Mittel dem vermieteten Objekt zugute.

(2) Hinzu kommt, dass der einzelne Wohnungseigentümer, der zwar zivilrecht­lich keinen Zugriff mehr auf die durch ihn verausgabten Mittel für die Erhal­tungsrücklage hat, über seine Mitgliedschaft an der Wohnungseigentümerge­meinschaft zumindest wirtschaftlich betrachtet am Bestand der Rücklage be­teiligt ist (vgl. Dötsch in Bärmann, Wohnungseigentumsgesetz, 15. Aufl., § 19 Rz 215 f.; Elzer, Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkammer Bayern 2014, 532: "(mittelbare) Inhaber"). Die­se Mitgliedschaft vermittelt ihm ‑‑jedenfalls im Regelfall‑‑ einen Anspruch auf Bezahlung künftiger Erhaltungsaufwendungen aus den Mitteln der Rücklage (vgl. BeckOK WEG/Elzer, 58. Ed. 18.10.2024, WEG § 19 Rz 138).

Im Gegensatz zur zivilrechtlich dominierten Ansicht der Revision rechtfertigt es der für den Werbungskostenabzug maßgebliche Veranlassungszusammenhang nicht, bereits die Einzahlung der Mittel in die Erhaltungsrücklage zu berück­sichtigen. Trotz rechtlicher Separierung des Vermögens der Wohnungseigen­tümergemeinschaft stellt erst die Verausgabung der eingezahlten Mittel (auf wirtschaftliche Rechnung des einzelnen Wohnungseigentümers) das "auslösen­de Moment" für die Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre dar. Die von den Klägern in diesem Zusammenhang gerügte Verletzung des objektiven Nettoprinzips liegt bereits deshalb nicht vor, da der Werbungskostenabzug nicht in Gänze versagt, sondern in den Veranlagungszeitraum des tatsächli­chen Einsatzes der Mittel für Erhaltungsmaßnahmen verschoben wird.

(3) Ebenso wenig können die gesetzlichen Neuregelungen im Wohnungseigen­tumsrecht in Frage stellen, dass erst zum Zeitpunkt der Verausgabung der Mit­tel der Rücklage sicher ist, ob die jeweilige Erhaltungsmaßnahme auch steuer­rechtlich als eine solche zu beurteilen ist (so bereits Senatsentscheidungen vom 26.01.1988 ‑ IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II 1988, 577, unter 2. sowie vom 09.12.2008 ‑ IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571; vgl. insoweit auch HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 100 "Instandhaltungsrücklage (Erhaltungsrück­lage) bei Wohnungseigentümergemeinschaften" und HHR/Kister, § 11 EStG Rz 135 "Instandhaltungskosten"). Der Einwand der Kläger, die Zweckgebun­denheit der Erhaltungsrücklage verbiete deren Verwendung für Herstellungsar­beiten, überzeugt nicht, da unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch Erhaltungsaufwendungen steuerrechtlich zu Herstellungskosten mutieren können.

(4) Die vom erkennenden Senat vertretene Ansicht führt zu folgerichtigen Er­gebnissen, wenn im zeitlichen Nachgang zur Zuführung von Mitteln zur Erhal­tungsrücklage Veränderungen im Eigentumsrecht oder in den Nutzungsver­hältnissen eintreten.

Veräußert der in die Rücklage einzahlende Wohnungseigentümer sein Eigen­tum vor Durchführung der Erhaltungsmaßnahme, bleibt ihm zwar endgültig ein Werbungskostenabzug verwehrt. Er wird im Regelfall aber Ausgleich vom Er­werber für den diesem wirtschaftlich zugutekommenden Rücklagenbestand durch einen Kaufpreisaufschlag erhalten (vgl. Senatsbeschluss vom 09.12.2008 ‑ IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571). Gerade aus diesem Grund trifft das Vorbringen der Kläger, die spätere Gewährung eines Werbungskos­tenabzugs für den Erwerber führe zu einer unzutreffenden Besteuerung, nicht zu.

Vergleichbares gilt, wenn die Wohnung zum Zeitpunkt der Durchführung von aus der Rücklage finanzierten Erhaltungsmaßnahmen entweder nicht mehr oder aber inzwischen zur Einkünfteerzielung genutzt wird. Nur im zweitge­nannten Fall sind die verausgabten Mittel als Werbungskosten abziehbar. Ein zeitlich vorgelagerter Abzug wäre im erstgenannten Fall zur Vermeidung unzu­treffender Ergebnisse nachträglich zu korrigieren.

(5) Ein zeitlich nachgelagerter Werbungskostenabzug vermeidet zudem mögli­che steuerliche Gestaltungen ‑‑gerade bei Wohnungseigentümergemeinschaf­ten mit geringer Mitgliederanzahl‑‑ durch nicht notwendig hohe Zuführungen zur Erhaltungsrücklage.

(6) Schließlich besteht entgegen des Revisionsvorbringens kein Widerspruch zur grunderwerbsteuerlichen Rechtslage beim Verkauf von Wohnungseigen­tum. Der II. Senat des BFH hat hierzu entschieden, die steuerliche Bemes­sungsgrundlage (Kaufpreis) sei nicht um den auf den Erwerber ‑‑wirtschaft­lich‑‑ entfallenden Anteil an der Erhaltungsrücklage zu mindern. Er hat dies damit begründet, dass ein zu besteuernder Rechtsträgerwechsel hinsichtlich der Erhaltungsrücklage nicht stattfinde, da es sich um Vermögen der Woh­nungseigentümergemeinschaft, nicht aber um solches der einzelnen Gemein­schafter handele (BFH-Urteil vom 16.09.2020 ‑ II R 49/17, BFHE 271, 455, BStBl II 2021, 339, Rz 16 ff.). Diese ‑‑an zivilrechtliche Rechtsvorgänge an­knüpfende‑‑ Beurteilung ist der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer immanent. Eine wirtschaftliche Betrachtung bleibt grundsätzlich außen vor (BFH-Urteil vom 29.09.2004 ‑ II R 14/02, BFHE 207, 59, BStBl II 2005, 148, unter II.1.b; Drees in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 5). Eine deckungsgleiche Beurteilung vergleichbarer Vorgänge im Grunderwerbsteuerrecht und Einkommensteuerrecht, das im Hinblick auf das hier geltende Leistungsfähigkeitsprinzip regelmäßig auf wirtschaftliche Vor­gänge abstellt, ist daher von vornherein nicht geboten (vgl. auch BFH-Urteil vom 16.09.2020 ‑ II R 49/17, BFHE 271, 455, BStBl II 2021, 339, Rz 20).

2. Nach diesen Maßstäben hat das FG den Werbungskostenabzug für den auf die Zuführung zur Erhaltungsrücklage entfallenden Anteil der von den Klägern im Streitjahr geleisteten Hausgeldzahlungen in Höhe von insgesamt 1.326 € zu Recht versagt. Insoweit lagen noch keine Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Vermietungseinnahmen vor.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.