Entnahme von Grundstücken, die zuvor zum notwendigen landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten - Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung - Einführung der Bodengewinnbesteuerung

1. Durch eine Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt.

2. Ein zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehörendes Grundstück scheidet nicht bereits dadurch aus dem Betriebsvermögen aus, dass es als Bauland behandelt wird und im Hinblick auf die geringe Größe und die umliegende Bebauung nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werden kann.

3. Die Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 1.7.1970 führte nicht dazu, dass Grundstücke, die zuvor in Folge einer Nutzungsänderung vom notwendigen zu gewillkürtem Betriebsvermögen geworden waren, nur aufgrund einer erneuten Widmung Betriebsvermögen bleiben konnten.

BFH-Urteil vom 14.5.2009, IV R 44/06 (BStBl 2009 II S. 811 = SIS 09 27 03)

EStG §§ 4 Abs. 1, 13

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 1.6.2006, 15 K 2167/04 E (EFG 2006 S. 1499 = SIS 06 47 04)

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Erben nach einem am 1.5.2000 verstorbenen Land- und Forstwirt (Erblasser). Der Kläger zu 1. ist der Sohn des Erblassers, der Kläger zu 2. dessen Schwiegersohn. Der Kläger zu 1. erbte im Wege der Sondererbfolge nach § 4 der Höfeordnung (HöfeO) den landwirtschaftlichen Betrieb. Erben des hofesfreien Vermögens waren der Kläger zu 1. und seine Schwester zu je 1/4 und ihre Mutter zu 1/2. Die Mutter verstarb am 18.8.2001 und wurde vom Kläger zu 1. und seiner Schwester beerbt. Während des Klageverfahrens starb am 7.5.2005 auch die Schwester; Erbe ist ihr Ehemann, der Kläger zu 2.

Der Erblasser hatte den landwirtschaftlichen Betrieb bis Ende September 1979 selbst bewirtschaftet und anschließend ohne Betriebsaufgabe verpachtet. Den Gewinn hatte er durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Der Grund und Boden war dabei - der früheren Rechtslage entsprechend - zunächst außer Ansatz geblieben.

Zum Betriebsvermögen gehörte ein Grundstück, das der Erblasser bis 1969 als Ackerland genutzt und noch im selben Jahr in neun Bauparzellen aufgeteilt hatte. Acht davon hatte er in den Jahren 1970 und 1971 an verschiedene Erwerber veräußert. Die neunte Parzelle mit einer Größe von circa 1.300 qm behielt der Erblasser zurück, um darauf aus den Veräußerungserlösen der übrigen Parzellen drei Reihenhäuser zu errichten. Die zurückbehaltene Parzelle lag nach Einstellung der Bewirtschaftung ab dem Jahr 1969 brach, bis die drei Reihenhäuser errichtet wurden. Diese wurden zum 1.12.1973 fertig gestellt und fremdvermietet.

Der Kläger zu 1. und seine - später verstorbene - Schwester setzten sich nach dem Tod beider Eltern mit notariellem Vertrag auseinander. Dabei wurde das "wirtschaftlich als nicht mehr zum Hof gehörend behandelte", mit den Reihenhäusern bebaute Grundstück entsprechend dem Wunsch des Erblassers mit Wirkung zum 1.1.2002 der Schwester zu Alleineigentum übertragen.

Den Bau der Reihenhäuser hatte der Erblasser im Privatvermögen abgewickelt. Von Beginn an erklärte er insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Am 5.1.1974 reichte er bei dem damals zuständigen Finanzamt eine Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts ein, in der er die Errichtung von drei Hauseinheiten auf dem streitgegenständlichen Grundstück anzeigte und die anteiligen Grundstücksflächen je Hauseinheit mitteilte.

Im Zusammenhang mit der Einführung der Bodengewinnbesteuerung reichte der Erblasser am 4.4.1974 ein Grund- und Bodenverzeichnis auf den 1.7.1970 beim Finanzamt ein. Als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen war darin auch die zwischenzeitlich bereits mit den fremdvermieteten Reihenhäusern bebaute Parzelle enthalten. Der Ausgangsbetrag für den Ansatz der Anschaffungskosten war dabei nach der gemäß § 55 Abs. 2 EStG für land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen i.S. des § 33 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) geltenden Regelung ermittelt worden. Das Verzeichnis war in der Folgezeit Grundlage für den Ansatz des Grund und Bodens in den Bilanzen, die allerdings erst ab 1987 erhalten sind. Mit dem unveränderten Wert wurde das Grundstück auch noch im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in der Bilanz des landwirtschaftlichen Betriebes aufgeführt.

Im Zuge einer Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die mit den Reihenhäusern bebaute Parzelle bis zum Erbfall als gewillkürtes Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes anzusehen sei, da bis zu diesem Zeitpunkt keine Entnahme bzw. Ausbuchung erfolgt sei. Im Hinblick auf die Zugehörigkeit des Grund und Bodens zum Betriebsvermögen setzte der Prüfer in der ersten noch offenen Bilanz - auf den 1.7.1998 - neben dem Grund und Boden auch das Gebäude mit den fortgeführten Anschaffungskosten gewinnneutral als gewillkürtes Betriebsvermögen an. Im Übergang des Grundstücks auf die aus dem Kläger zu 1., der Mutter und der Schwester bestehende Erbengemeinschaft sah er eine noch beim Erblasser zu erfassende steuerpflichtige Zwangsentnahme, soweit der Kläger zu 1. daran zu diesem Zeitpunkt nicht beteiligt war. Den entsprechenden Entnahmegewinn erfasste er je zur Hälfte bei den Einkünften des Erblassers aus Land- und Forstwirtschaft für die Streitjahre (1999 und 2000). Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ).

Mit der dagegen gerichteten Klage machten die Kläger geltend, der Ansatz des 1969 zum Zwecke der Bebauung zurückbehaltenen Grundstücks in der Bilanz sei von Anfang an fehlerhaft gewesen und deshalb gewinnneutral zu berichtigen. Die Fläche habe zum Stichtag 1.7.1970 nicht mehr dauerhaft dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienen können, so dass sie aufgrund der ausdrücklichen Verweisung in § 55 Abs. 2 EStG auf das BewG nicht mehr bilanziell hätte erfasst werden dürfen. Selbst wenn man der Auffassung des FA folge, das Grundstück sei durch die Bilanzierung - erstmalig - land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen geworden, sei es zwangsweise dadurch entnommen worden, dass das darauf errichtete Gebäude ausschließlich privaten Zwecken gedient habe. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) teile der Grund und Boden das Schicksal des Gebäudes und nicht umgekehrt. Das Grundstück habe damit spätestens ab 1973 dadurch als entnommen zu gelten, dass der Erblasser das Gebäude nicht bilanziert habe, dass er insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt habe und dass er eine Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts für das Grundvermögen abgegeben habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Grundstück sei im Zeitpunkt der Einführung der Bodengewinnbesteuerung zum 1.7.1970 - wie auch die anderen zum damaligen Zeitpunkt noch nicht veräußerten Teilflächen - noch nicht endgültig in das notwendige Privatvermögen überführt gewesen. Daraus folge allein jedoch noch nicht die Zuordnung zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Erblassers auf diesen Stichtag. Denn das Grundstück hätte zum 1.7.1970 ausdrücklich als gewillkürtes Betriebsvermögen gewidmet werden müssen, woran es vorliegend fehle.

Das Urteil ist in EFG 2006, 1499 = SIS 06 47 04 veröffentlicht.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Gemäß § 55 Abs. 7 EStG sei der Grund und Boden, der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 nicht anzusetzen gewesen sei, wie eine Einlage zu behandeln. Dies habe unabhängig davon gegolten, ob es sich hierbei um notwendiges oder geduldetes Betriebsvermögen handelte. Maßgebend seien die Flächen- und Nutzungsverhältnisse zum Bewertungsstichtag 1.7.1970 gewesen. Ein ausdrücklicher Widmungsakt, der die Einlage des Grund und Bodens in das Betriebsvermögen dokumentiere, sei nicht erforderlich gewesen.

Eine unternehmerische Entscheidung, das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zu widmen, habe wegen der Betriebsvermögensverhaftung generell nicht getroffen werden können. Gehörten wie im vorliegenden Fall die landwirtschaftlichen Nutzflächen auch vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung zum land- und forstwirtschaftlichen Anlagevermögen, so könne der Zusammenhang des geduldeten Betriebsvermögens mit dem Betrieb nur gelöst werden, wenn dieses Wirtschaftsgut durch eine dauerhafte Nutzungsänderung seine Beziehung zum Betrieb verliere und somit notwendiges Privatvermögen werde (BFH-Urteil vom 10.11.2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334 = SIS 05 13 15) oder seitens des Steuerpflichtigen eine ausdrückliche Entnahmeerklärung gegenüber dem FA abgegeben worden wäre (BFH-Urteil vom 4.11.1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448 = SIS 83 05 18).

Der Umstand, dass einerseits aus der Vermietung der Reihenhäuser lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden und die Gebäudeherstellungskosten nicht aktiviert worden seien, aber andererseits der Grund und Boden noch bis zum Wirtschaftsjahr 1999/2000 in der Bilanz aktiviert gewesen sei, lasse nicht den eindeutigen Schluss zu, dass der Erblasser die Bindung zum Betrieb endgültig habe lösen wollen. Vielmehr sei das Gebäude als Bestandteil des Grund und Bodens nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Teil des geduldeten Betriebsvermögens geworden.

Auch ein falscher Bilanzansatz könne kein Indiz dafür sein, dass der Erblasser die Bindung des Grundstücks an den Betrieb habe lösen wollen. Ein falscher Bilanzansatz ohne Gewinnauswirkung könne grundsätzlich in der ersten offenen Bilanz gewinnneutral korrigiert werden. Der Wert, mit dem das Grundstück im Grund- und Bodenverzeichnis zum 1.7.1970 und in den nachfolgenden Bilanzen angesetzt worden sei, sei nach § 55 Abs. 2 EStG ermittelt worden. Die Wertermittlung hätte jedoch nach § 55 Abs. 4 EStG erfolgen müssen. Denn - wie das FG zu Recht ausgeführt habe - eine Wertermittlung nach § 55 Abs. 2 EStG sei nur für land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S. des § 33 BewG vorzunehmen. Die parzellierten Grundstücke seien nach Aufnahme in den Bebauungsplan und Parzellierung der ursprünglichen Fläche bewertungsrechtlich als Grundvermögen i.S. des § 69 Abs. 1 BewG zu qualifizieren. Die bewertungsrechtliche Einordnung des Grundstücks als Grundvermögen habe jedoch keine Auswirkung auf die ertragsteuerliche Beurteilung.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie machen u.a. geltend, der Ansatz des FA, dass allein die Aufnahme in das auf den 1.7.1970 zu erstellende Grund- und Bodenverzeichnis auch eine Zuordnung der errichteten Gebäude zum Betriebsvermögen nach sich ziehe, berücksichtige nicht den zeitlichen Ablauf im vorliegenden Fall. Zu dem Zeitpunkt, zu dem das Grund- und Bodenverzeichnis aufgestellt worden sei, sei nämlich eine eindeutige Zuordnung des Grundstücks und damit auch der Gebäude zum Privatvermögen erfolgt. Dies werde durch die Feststellungen des FG deutlich. Darüber hinaus sei auch die Aufnahme in das Grund- und Bodenverzeichnis selber fehlerhaft, da die Parzelle - wenn sie denn überhaupt hätte aufgenommen werden können - gemäß § 55 Abs. 4 EStG zu bewerten gewesen wäre. Weil jedoch die standardisierte Bewertung gemäß § 55 Abs. 2 EStG vorgenommen worden sei, spreche vieles dafür, dass die Parzelle versehentlich in das Verzeichnis mit aufgenommen worden sei.

Durch die Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung mit dem Ziel der späteren Bebauung im Privatvermögen ergebe sich die eindeutige Absicht des Erblassers, diese Grundstücksfläche nicht mehr der Landwirtschaft, sondern dem Privatvermögen zuzuordnen.

Spätestens sei das Grundstück jedoch dem notwendigen Privatvermögen zuzuordnen gewesen, als in den Jahren 1972/1973 mit der Bebauung mit den drei Reihenhäusern begonnen worden sei. Denn spätestens zu diesem Zeitpunkt habe der Erblasser auch nach außen hin verdeutlicht, dass er das Grundstück nicht mehr seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen habe zuordnen wollen.

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar erfordert die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entgegen der Auffassung des FG keinen ausdrücklichen Widmungsakt, wenn es sich früher - vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung - um notwendiges Betriebsvermögen gehandelt hat und es später nicht entnommen worden ist (dazu im Folgenden unter 1. und 2.). Das FG hat jedoch im Ergebnis zutreffend entschieden, dass in den Streitjahren kein Entnahmegewinn zu versteuern war, weil das mit den Reihenhäusern bebaute Grundstück in den Streitjahren kein Betriebsvermögen mehr war (dazu unter 3.).

1. Zum 1.7.1970 gehörte das Grundstück noch zum Betriebsvermögen des Erblassers.

a) Zum Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter entweder, wenn sie der Steuerpflichtige unmittelbar - als notwendiges Betriebsvermögen - für betriebliche Zwecke nutzt, oder wenn er sie - als gewillkürtes Betriebsvermögen - dazu bestimmt, den Betrieb mittelbar durch Einnahmen in Form von Vermögenserträgen zu fördern (BFH-Urteil vom 31.1.1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 = SIS 85 13 17, unter 2.a der Gründe).

aa) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens verlieren diese Eigenschaft nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb (BFH-Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 = SIS 85 13 17, unter 2.a der Gründe). Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird - bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts - durch eine Entnahme gelöst, die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erfordert. Es muss sich um ein Verhalten handeln, das nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, also es nicht mehr zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern von Privateinnahmen (z.B. aus Vermietung und Verpachtung) oder zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Zwecken einzusetzen (im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 = SIS 85 13 17, unter 2.a der Gründe).

bb) Eine Entnahmeerklärung kann auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird. Sie muss jedoch unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 7.2.2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135 = SIS 02 86 88, unter 3.c der Gründe, m.w.N.). Dazu muss der Steuerpflichtige die sich aus der Entnahme ergebenden Folgerungen ziehen und regelmäßig den Gewinn aus der Entnahme des Grund und Bodens erklären (BFH-Urteil vom 21.8.1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226, unter III.2.a der Gründe; BFH-Beschluss vom 4.6.2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088 = SIS 07 35 35, unter 3.a aa der Gründe). Eine Erklärung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung genügt in der Regel nicht, weil es sich dabei nicht um eine unmissverständliche Kundgabe eines Entnahmewillens, sondern ggf. um eine objektiv unrichtige Einkommensteuererklärung handelt (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1135 = SIS 02 86 88, unter 3.b der Gründe). Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Grundstück seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird (vgl. BFH-Urteile vom 14.2.2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156 = SIS 08 24 89, unter II.3.b aa der Gründe; in BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334 = SIS 05 13 15, unter II.1. der Gründe; in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448 = SIS 83 05 18, unter II.2. der Gründe). Dies gilt gleichermaßen für buchführende und nichtbuchführende Landwirte (BFH-Urteil in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448 = SIS 83 05 18, unter II.1. der Gründe).

cc) Durch eine Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt.

dd) Andererseits sind Land- und Forstwirte - ebenso wie Freiberufler - in der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens gegenüber Gewerbetreibenden stärker eingeschränkt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 22.8.2002 IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16 = SIS 03 06 06, unter 1.c der Gründe; vom 28.7.1994 IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288 = SIS 95 03 56, unter 2. der Gründe). Sie können nur solche Wirtschaftsgüter zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen, deren Nutzung in der Land- und Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, kommen dafür nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 24.1.2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366 = SIS 08 21 74, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.).

ee) Bei Grundstücken, die zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, ist allerdings im Sonderfall der in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung geregelten Nutzungsänderung die Entstehung gewillkürten Betriebsvermögens auch dann nicht ausgeschlossen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme gewillkürtes (geduldetes) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebes derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt (BFH-Urteil in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16 = SIS 03 06 06, unter 1.c der Gründe).

ff) Als unschädlich hat der Senat die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten angesehen, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von weniger als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betraf, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwogen (BFH-Urteil vom 10.12.1992 IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342 = SIS 93 08 17, unter 3. der Gründe). Ebenso ist der Senat von gewillkürtem Betriebsvermögen ausgegangen, wenn ein Land- und Forstwirt ein zuvor landwirtschaftlich genutztes Grundstück, das etwa 2,5 % der bewirtschafteten Fläche ausmachte, mit fünf Einfamilienhäusern bebaut (BFH-Urteil in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16 = SIS 03 06 06, unter 2. der Gründe) oder wenn er 13 Wohneinheiten auf 0,525 % der Gesamtfläche errichtet (BFH-Urteil vom 25.11.2004 IV R 51/03, BFH/NV 2005, 547 = SIS 05 15 91, unter II.3. der Gründe).

b) Die Auffassung des FG, dass das streitgegenständliche Grundstück nicht bereits dadurch im Jahr 1969 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, dass es als Bauland behandelt wurde und ab dem Folgejahr im Hinblick auf die geringe Größe und die umliegende Bebauung auch nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werden konnte, entspricht diesen Rechtsgrundsätzen und ist daher nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es nicht darauf an, ob eine landwirtschaftliche Nutzung noch möglich war. Denn es handelte sich um ein ehemals landwirtschaftliches Grundstück mit einem insgesamt gesehen geringfügigen Flächenanteil (1.300 qm).

2. Die Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 1.7.1970 führte - entgegen der Auffassung des FG - nicht dazu, dass Grundstücke, die zuvor in Folge einer Nutzungsänderung vom notwendigen zu gewillkürtem Betriebsvermögen geworden waren, nur aufgrund einer erneuten Widmung Betriebsvermögen bleiben konnten.

a) Zwar blieb der Grund und Boden gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis einschließlich 1969 geltenden Fassung bei der Gewinnermittlung außer Ansatz. Diese Bestimmung galt unabhängig davon, ob ein Land- und Forstwirt den Gewinn nach § 4 Abs. 1, nach § 4 Abs. 3 oder nach § 13a EStG ermittelte (BFH-Urteil vom 12.7.1979 IV R 55/74, BFHE 128, 527, BStBl II 1980, 5 = SIS 80 00 03, unter I. der Gründe). Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) durch Entscheidung vom 11.5.1970 1 BvL 17/67 (BVerfGE 28, 227 = SIS 70 03 26) § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis dahin geltenden Fassung für verfassungswidrig erklärt hatte, wurde § 55 EStG 1971 durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1971 (2. StÄndG 1971) vom 10.8.1971 (BGBl I 1971, 1266, BStBl I 1971, 373) eingefügt. Gemäß § 55 Abs. 7 EStG 1971 ist der Grund und Boden, der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 bis dahin nicht anzusetzen war, wie eine Einlage zu behandeln und nach § 55 Abs. 1 oder § 55 Abs. 5 EStG zu bewerten.

b) Daraus folgt jedoch nicht, dass die Fortführung der Betriebsvermögenseigenschaft bei Grundstücken des gewillkürten Betriebsvermögens, die zuvor notwendiges Betriebsvermögen gewesen waren, von einem erneuten Widmungsakt abhing.

aa) Lediglich Grundstücke des Privatvermögens konnten bei Einführung der Bodengewinnbesteuerung nur im Wege der Einlage zum Teilwert zu Betriebsvermögen werden (BFH-Urteil vom 18.5.2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524 = SIS 00 10 69, unter 1.b der Gründe). Bei betrieblich genutztem Grund und Boden war eine Einlage - wie sich § 55 Abs. 1 EStG entnehmen lässt - deshalb nicht erforderlich, weil er ungeachtet der Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 auch schon vor dem 1.7.1970 zum betrieblichen Anlagevermögen gehörte. Aus diesem Grunde sieht § 55 Abs. 7 EStG vor, diesen Grund und Boden nur "wie" eine Einlage zu behandeln (Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 55 EStG Rz 125). Dem entsprach schon die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH, wonach der Umstand, dass der Grund und Boden bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft außer Ansatz blieb, dessen Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen nicht ausschloss (vgl. etwa RFH-Urteil vom 26.7.1933 VI A 851/32, RStBl 1933, 1144, zu § 12 EStG 1925, und BFH-Urteil vom 11.12.1952 IV 194/52 U, BFHE 57, 126, BStBl III 1953, 50 = SIS 53 00 30, zu § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1949; s. auch BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 28, 227 = SIS 70 03 26, zur Bodengewinnbesteuerung).

bb) Dem entsprechend bleiben zuvor landwirtschaftlich genutzte Grundstücke auch nach einer Nutzungsänderung, die sie nicht zu notwendigem Privatvermögen werden ließ, ohne eindeutige Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen, ohne dass es dafür auf die Gewinnermittlungsart ankommt (so bereits BFH-Urteil in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448 = SIS 83 05 18). Daran hat der BFH in ständiger Rechtsprechung festgehalten (Nachweise oben unter II.1.a aa bis cc).

cc) Die Anordnung in § 55 Abs. 7 EStG, nach der der Grund und Boden "wie eine Einlage zu behandeln" ist, stellt dessen steuerneutrale Einbuchung sicher (vgl. Kleeberg, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 55 Rz H 3). Die Erforderlichkeit einer erneuten betrieblichen Widmung des Grundstücks lässt sich daraus schon deshalb nicht ableiten, weil die Vorschrift auch für notwendiges Betriebsvermögen gilt. Zu Unrecht berufen sich die Kläger zur Stützung ihrer Auffassung auf Leingärtner/ Kanzler (Besteuerung der Landwirte, Kap. 24, Rz 171). Denn dort geht es um die erstmalige Einlage gewillkürten Betriebsvermögens. Vorliegend war das Grundstück jedoch unstreitig durch die Selbstbewirtschaftung zum (ursprünglich notwendigen) Betriebsvermögen geworden; die Betriebsvermögenseigenschaft konnte es daher nur durch eine Entnahme verlieren. Für einen erneuten Widmungsakt war daher kein Raum.

3. Im Streitfall liegt jedoch eine unmissverständliche Entnahmehandlung in der ausdrücklichen Zuordnung der auf dem Grundstück errichteten Reihenhäuser zum Privatvermögen.

a) Nach den Feststellungen des FG hat der Erblasser die Reihenhäuser im Privatvermögen errichtet. Dafür hat er die Erlöse aus dem Verkauf der anderen acht Bauparzellen verwendet, die ursprünglich ebenfalls zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten. Die fertig gestellten Reihenhäuser hat der Erblasser nicht bilanziert. Daraus lässt sich schließen, dass er entweder bereits die Erlöse für die verkauften Bauparzellen dem Privatvermögen zugeordnet hatte und die Errichtung der Reihenhäuser von vornherein im Privatvermögen durchgeführt hat oder aber, dass er mit der Errichtung zwar zunächst im Betriebsvermögen begonnen hat, später aber die Herstellungskosten ausgebucht hat. In beiden Fällen liegt eine eindeutige Entnahmehandlung vor, wie der BFH bereits entschieden hat (vgl. einerseits BFH-Urteile vom 11.3.1980 VIII R 151/76, BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740 = SIS 80 03 79, und andererseits in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 = SIS 85 13 17, unter 3. der Gründe, sowie in BFH/NV 2002, 1135 = SIS 02 86 88, unter 3.a der Gründe).

b) Die Zuordnung der Reihenhäuser zum Privatvermögen ist unter den im Streitfall gegebenen Verhältnissen als unmissverständliche Entnahmehandlung auch hinsichtlich des Grund und Bodens anzusehen (ebenso BFH-Urteil in BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740 = SIS 80 03 79, zur Behandlung der auf einem Grundstück des gewillkürten Betriebsvermögens errichteten Baulichkeiten als Privatvermögen, und das Senatsurteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 = SIS 85 13 17, zur Ausbuchung von zunächst aktivierten Herstellungskosten).

aa) Ein Grundstück und das aufstehende Gebäude können grundsätzlich - wenn sie demselben Steuerpflichtigen zuzurechnen sind - nach ständiger Rechtsprechung nur einheitlich entweder dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden (u.a. BFH-Urteil vom 13.10.2005 IV R 33/04, BFHE 211, 258, BStBl II 2006, 68 = SIS 06 01 76, unter 1.a der Gründe). Das folgt aus der regelmäßig bestehenden Identität der Nutzung eines Gebäudes bzw. Gebäudeteils und des zugehörigen Grund und Bodens (BFH-Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 = SIS 85 13 17, unter 1. der Gründe, m.w.N.).

bb) Im Zeitpunkt der Entnahmehandlung (siehe oben unter II.3.a) hatte der Erblasser, der den Gewinn aus dem Betrieb der Landwirtschaft nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte, das Grundstück nicht bilanziert. Weder stand daher ein fortgeführter Bilanzansatz der Annahme einer unmissverständlichen Entnahmehandlung entgegen, noch kam andererseits eine Ausbuchung des Grundstücks als ausdrückliche Entnahmehandlung in Betracht. Das folgt daraus, dass der Erblasser das Verzeichnis des Grund und Bodens, das Voraussetzung für die Bilanzierung war, erst später - nach Fertigstellung der Reihenhäuser - erstellt hat. Demgemäß hatte er zuvor den Grund und Boden außer Ansatz gelassen, wie es früher in § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis einschließlich 1969 geltenden Fassung vorgesehen war.

cc) Schließlich sind auch keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Erblasser einen Entnahmegewinn hätte erklären müssen, dies aber unterlassen hat. Die Ackerfläche war noch vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung in Bauland umgewandelt und in Parzellen aufgeteilt worden. Acht Parzellen wurden zur Zeit der Einführung der Bodengewinnbesteuerung (siehe unter II.2.a) verkauft. Für die zurückbehaltene Parzelle hätte dem entsprechend damals der höhere Teilwert (§ 55 Abs. 5 EStG) angesetzt werden können. Da die Bebauung und die Entnahme der streitgegenständlichen Bauparzelle in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang erfolgt sind, sind Anhaltspunkte für die Entstehung stiller Reserven nicht ersichtlich.

dd) Dass das Grundstück gleichwohl in das im April 1974 eingereichte, nachträglich auf den 1.7.1970 erstellte Grund- und Bodenverzeichnis aufgenommen und in den folgenden Bilanzen aufgeführt wurde, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Der Ansatz war der Höhe nach fehlerhaft, wie zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist; denn er erfolgte mit dem für die landwirtschaftliche Nutzung maßgeblichen Pauschalwert (§ 55 Abs. 2 EStG), obwohl es sich um Bauland handelte, dessen Wert nach § 55 Abs. 4 EStG anzusetzen war, sofern nicht bis zum 31.12.1975 ein Antrag auf Ansatz des höheren Teilwerts (§ 55 Abs. 5 EStG) gestellt wurde. Daraus lässt sich ableiten, dass das Grundstück auch dem Grunde nach irrtümlich angesetzt wurde.

Hinzukommt, dass die Entnahme bereits vor der Einreichung des Grund- und Bodenverzeichnisses erfolgt war; die Reihenhäuser waren zu diesem Zeitpunkt bereits fertig gestellt und vermietet. Eine spätere Einlage des dem Privatvermögen zugeordneten, mit den Reihenhäusern bebauten Grundstücks durch die Aufnahme in die Bilanzen war nach den Feststellungen des FG nicht beabsichtigt; sie wäre auch nicht zulässig gewesen.

4. Das FG hat danach im Ergebnis zu Recht eine Entnahme des mit den Reihenhäusern bebauten Grundstücks durch den Erbfall verneint, weil es nicht mehr zum Betriebsvermögen des Erblassers gehörte.