BFH: Erstmalige gesonderte Verlustfeststellung bei negativem Gesamtbetrag der Einkünfte

1. Bezugspunkt für eine Änderung der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen Verluste ist nicht der Einkommensteuerbescheid, sondern grundsätzlich der Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres (Anschluss an das BFH-Urteil vom 17.9.2008, IX R 70/06, BFHE 223 S. 50 = SIS 08 42 96).

2. Ist der verbleibende Verlustabzug erstmals gesondert festzustellen, ist der "bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust" nach den einschlägigen materiell-rechtlichen Regelungen in § 10d EStG zu bestimmen.

BFH-Urteil vom 14.7.2009, IX R 52/08 = SIS 09 29 12

EStG 1997 § 10d Abs. 3

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 18.12.2007, 2 K 1618/06 = SIS 09 00 92

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr 1997 als Arzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit durch den Betrieb einer gepachteten Klinik. Der (geänderten) Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr vom 22.10.2001 legte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) einen Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von ./. 228 060 DM sowie einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. 257 108 DM zugrunde. Einem unter dem 14.12.2004 gestellten Antrag des Klägers, den verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) gesondert festzustellen, entsprach das FA nicht.

Unter dem 23.11.2005 erließ das FA einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem ein Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von ./. 218 619 DM sowie ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. 247 667 DM ausgewiesen war. Mit Bescheid vom 18.1.2006 stellte das FA den zum 31.12.1997 verbleibenden Verlustabzug des Klägers in Höhe von ./. 130 740 DM fest; hierbei ging das FA von dem im Einkommensteuerbescheid vom 23.11.2005 ausgewiesenen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. 247 667 DM aus, den es um einen Verlustrücktrag nach 1996 in Höhe von ./. 116 927 DM minderte. Mit seinem Einspruch gegen die Bescheide vom 23.11.2005 und vom 18.1.2006 trug der Kläger u.a. vor, dass der Änderungsbescheid vom 23.11.2005 wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr habe ergehen dürfen. Deshalb hätte im Verlustfeststellungsbescheid vom 18.1.2006 nur der im Einkommensteuerbescheid vom 22.10.2001 ausgewiesene negative Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. 257 108 DM zugrunde gelegt werden dürfen. Der Einkommensteuerbescheid vom 22.10.2001 entfalte insoweit Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid des Streitjahres.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7.4.2006 wurde der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 23.11.2005 als unzulässig verworfen, da der Kläger durch die festgesetzte Steuer in Höhe von 0 DM nicht beschwert sei. Der Einspruch gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1997 wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1997 gerichteten Klage statt. Es führte im Wesentlichen aus, es ergebe sich eine Abhängigkeit im Sinne eines Verhältnisses von Grundlagenbescheid zu Folgebescheid zwischen dem Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember des gleichen Jahres. Der Einkommensteuerbescheid vom 22.10.2001 sei danach mangels einer entsprechenden Änderungsmöglichkeit für die Berechnung des zum 31.12.1997 verbleibenden Verlustabzugs maßgebend gewesen. Dies gelte unbeschadet davon, dass es sich im Streitfall um den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides nach § 10d EStG gehandelt habe.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision vertritt das FA die Auffassung, dass der Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres entgegen der Auffassung des FG kein Grundlagenbescheid für das Verlustabzugsjahr und somit auch kein Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 3 EStG sei. Da im Zeitpunkt der Bekanntgabe des angefochtenen Verlustfeststellungsbescheides keine Feststellungsverjährung eingetreten gewesen sei, sei das FA nicht an die Festsetzungen im Einkommensteuerbescheid vom 22.10.2001 gebunden gewesen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

II.  Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1997 vom 18.1.2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 7.4.2006 zu Unrecht mit der Maßgabe geändert, dass der negative Gesamtbetrag der Einkünfte aus dem Einkommensteuerbescheid vom 22.10.2001 der Verlustfeststellung zugrunde zu legen ist.

1. Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug ist nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustabzug ist der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust, vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustabzug (§ 10d Abs. 3 Satz 2 EStG). Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist (§ 10d Abs. 3 Satz 4 EStG).

2. Nach diesen Maßstäben war der zum 31.12.1997 verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen; Rechtsgrundlage für die gesonderte Feststellung ist § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Vorschrift des § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG ist demgegenüber nicht einschlägig; zwar hat sich der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust geändert - ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte enthält den nicht ausgeglichenen Verlust -, jedoch ist nach dem Wortlaut der Norm (... "und deshalb" ...) der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des "entsprechenden Steuerbescheides" lediglich die Rechtsfolge eines Erlasses, einer Aufhebung oder einer Änderung des Feststellungsbescheides. Nach seiner Zweckbestimmung ist § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG daher als reine Korrekturvorschrift zu verstehen. Vor diesem Hintergrund kann Bezugspunkt für eine Änderung der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen Verluste nicht der Einkommensteuerbescheid, sondern grundsätzlich nur ein (bereits erlassener) Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres sein (so auch Ettlich, Der Betrieb 2009, 18, 22).

Ist - wie im Streitfall - ein solcher Verlustfeststellungsbescheid noch nicht erlassen worden und der verbleibende Verlustabzug mithin nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG erstmals gesondert festzustellen, hat das FA den "bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen Verlust" nach der materiell-rechtlichen Regelung in § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG zu bestimmen. Der verbleibende Verlustabzug ist danach - unabhängig von einer bestandskräftigen Einkommensteuerveranlagung - so zu berechnen, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und des Verlustrücktrags und -vortrags nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG ergeben hätte. Das Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG ist gegenüber dem Festsetzungsverfahren selbständig.

Der Bundesfinanzhof führt damit die im Urteil vom 2.8.2006 XI R 65/05 (BFHE 214, 492, BStBl II 2007, 921) begonnene und mit Urteil vom 17.9.2008 IX R 70/06 (BFHE 223, 50) fortgesetzte Rechtsprechungsentwicklung weiter. An seiner in den Urteilen vom 9.12.1998 XI R 62/97 (BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3) und vom 9.5.2001 XI R 25/99 (BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817) vertretenen Rechtsauffassung hält er insoweit nicht mehr fest.

3. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat zutreffend bei der Ermittlung des verbleibenden Verlustabzugs nicht auf den im Einkommensteuerbescheid vom 22.10.2001 festgesetzten negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. 257 108 DM und den Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von ./. 228 060 DM Bezug genommen, sondern diesen selbständig nach § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG ermittelt.