BFH: Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen aus Darlehen zwischen Ehegatten bei finanzieller Beherrschung

1. Gewährt der Steuerpflichtige seinem Ehegatten ein Darlehen zur Anschaffung einer fremdvermieteten Immobilie und erzielt er hieraus Kapitalerträge, ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige auf den von ihm finanziell abhängigen Ehegatten bei der Gewährung des Darlehens einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.
2. Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes verstößt nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG, da er nicht an das persönliche Näheverhältnis der Ehegatten anknüpft, sondern auf der finanziellen Abhängigkeit des Darlehensnehmers vom Darlehensgeber beruht.

BFH-Urteil vom 28.1.2015, VIII R 8/14; SIS 15 04 12 (veröffentlicht am 11.3.2015)

EStG 2009 § 32d Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, § 20 Abs. 1 Nr. 7
GG Art. 6 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1

Vorinstanz: FG Köln, Urteil vom 28.1.2014, 12 K 3373/12 (EFG 2014 S. 1393 = SIS 14 17 77)
Folgeinstanz: BVerfG 7.4.2016, 2 BvR 623/15 (Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen)

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

In den Jahren 2007 bis 2009 schloss der Kläger mit der Klägerin schriftliche Verträge über die Gewährung fest verzinslicher Darlehen ab. Die teilweise besicherten Darlehen dienten der Anschaffung und Renovierung des fremd vermieteten Elternhauses durch die Klägerin, die mangels eigener finanzieller Mittel und Kreditwürdigkeit auf die Darlehensgewährung durch den Kläger angewiesen war. Die Darlehensvaluta belief sich zum 31.12.2009 auf insgesamt 283.203 €. Der vereinbarte Zinssatz lag zwischen 4 % und 5,35 %. Die in den Jahren 2007 und 2008 fälligen Zinsen waren bis zum Jahr 2009 gestundet und wurden von der Klägerin im Jahr 2009 an den Kläger gezahlt.

Der Kläger erklärte in der Einkommensteuererklärung für 2009 Kapitalerträge aus den der Klägerin gewährten Darlehen in Höhe von 27.196 €, die dem gesonderten Steuertarif für Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG) unterliegen. Die Klägerin machte einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 42.520 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Verlust beruhte in Höhe von 27.196 € auf den an den Kläger gezahlten Schuldzinsen für die Jahre 2007 bis 2009.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr die Zinserträge des Klägers als Kapitaleinkünfte, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen. Den von den Klägern hiergegen erhobenen Einspruch wies es mit der Begründung zurück, dass gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes ausgeschlossen sei, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen seien. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1393 veröffentlichten Urteil vom 28.1.2014, 12 K 3373/12 als unbegründet ab.

Die Kläger tragen zur Begründung ihrer Revision vor, dass der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG bei der Darlehensgewährung zwischen Ehegatten Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletze, wenn die Darlehensverträge einem Fremdvergleich standhielten und ein Gestaltungsmissbrauch ausgeschlossen sei. Dies sei vorliegend der Fall. Die Darlehen entsprächen hinsichtlich der Vertragsgestaltung, Finanzierungskonditionen und Sicherheiten dem zwischen fremden Dritten Üblichen. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin den Erwerb und die Renovierung des von den Eltern hinterlassenen Vermietungsobjekts mangels eines festen Arbeitseinkommens weder aus eigenen Mitteln hätte bezahlen noch von einer Bank finanzieren lassen können, so dass hinsichtlich der Finanzierung keinerlei Gestaltungsspielraum bestanden habe.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Köln vom 28.1.2014, 12 K 3373/12, den Ablehnungsbescheid des FA vom 16.1.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 5.10.2012 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 25.1.2012 die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um 27.196 € zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte unter Gewährung des Sparer-Pauschbetrags um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das angefochtene Urteil des FG ist rechtmäßig. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen ist (1.). Dies verletzt weder Art. 6 Abs. 1 GG noch Art. 3 Abs. 1 GG (2.). Dabei kann die Frage, ob die Darlehensverhältnisse überhaupt einem Fremdvergleich standhalten, im Ergebnis offen bleiben (3.).

1. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG ist gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen.

a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen sind. Das Bundesministerium der Finanzen hat die Anwendung dieses Ausnahmetatbestands in seinen Schreiben vom 22.12.2009 IV C 1-S 2252/08/10004 (BStBl I 2010, 94) und vom 9.10.2012 IV C 1-S 2252/10/10013 (BStBl I 2012, 953) - jeweils Rz 134 - für das Streitjahr in verfassungskonformer Rechtsfortbildung dahingehend eingeschränkt, dass der Abgeltungsteuersatz nur dann ausgeschlossen sein soll, wenn die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen. Dies war bei der Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin hinsichtlich der an den Kläger gezahlten Kapitalerträge der Fall.

b) Wie der Senat in seinen Urteilen vom 29.4.2014 VIII R 9/13 (BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986), VIII R 35/13 (BFHE 245, 357, BStBl II 2014, 990) und VIII R 44/13 (BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992) entschieden hat, fallen unter den Begriff der "nahestehenden Person" nach dem Wortsinn alle natürlichen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Diese Voraussetzung ist bei den Klägern als Eheleuten erfüllt, da bereits das auf der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt.

c) Indes reicht nach dem in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 16/4841, S. 61) ein lediglich aus der Eheschließung abgeleitetes persönliches Interesse nicht aus, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen. Danach liegt ein Näheverhältnis u.a. nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige auf die Person des Darlehensnehmers einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Senatsurteile in BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986; in BFHE 245, 357, BStBl II 2014, 990, und in BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992).

Dies ist vorliegend der Fall. Nach dem Vortrag der Kläger verblieb der Klägerin hinsichtlich der Finanzierung kein eigener Entscheidungsspielraum, da ein fremder Dritter den Erwerb und die Renovierung des Objekts durch die Klägerin nicht zu 100 % finanziert hätte. Danach war die Klägerin bei der Aufnahme der Darlehen von dem Kläger als Darlehensgeber (absolut) finanziell abhängig, so dass ein Beherrschungsverhältnis vorliegt, das gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG zum Ausschluss der Anwendung des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte führt.

2. Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG in der vorstehenden Auslegung verstößt nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dabei nicht nur vor, wenn der Gesetzgeber mehrere Personengruppen ohne sachlichen Grund verschieden behandelt, sondern auch dann, wenn die Gerichte im Wege der Auslegung gesetzlicher Vorschriften zu einer derartigen, dem Gesetzgeber verwehrten gerichtlichen Differenzierung gelangen.

Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG verbietet es, Ehegatten im Vergleich zu Ledigen allein deshalb steuerlich schlechter zu stellen, weil sie verheiratet sind. Die Berücksichtigung der durch die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft gekennzeichneten besonderen Lage der Ehegatten darf nicht dazu führen, dass eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes unwiderlegbar vermutet wird (Senatsurteil in BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, m.w.N.).

Liegen jedoch unabhängig von der ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen vor, die für die Annahme gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen sprechen, ist der Einwand, Verheiratete seien gegenüber Ledigen schlechter gestellt, unbegründet; denn insoweit folgt die Benachteiligung der Verheirateten im Verhältnis zu Ledigen nicht aus einer unwiderlegbaren Vermutung eines Gestaltungsmissbrauchs, die an die Ehe anknüpft, sondern ergibt sich aufgrund von konkreten Anhaltspunkten, die für eine enge Wirtschaftsgemeinschaft der Ehegatten im Einzelfall sprechen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12.3.1985 1 BvR 571/81, BVerfGE 69, 188).

b) Nach diesen Grundsätzen wird im vorliegenden Fall der Schutz der Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) durch den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nicht verletzt. Denn dieser beruht bei verfassungskonformer Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht auf dem aufgrund der Eheschließung vermuteten persönlichen Näheverhältnis der Kläger, sondern auf dem wirtschaftlichen Abhängigkeitsverhältnis der Klägerin von dem Kläger. Da kein fremder Dritter der Klägerin eine Gesamtfinanzierung zum Erwerb und der Sanierung des Elternhauses gewährt hätte und die Klägerin im Streitjahr kaum in der Lage war, die für das Jahr 2009 vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen, waren die Chancen und Risiken bei der Gewährung der Darlehen durch den Kläger nicht in fremdüblicher Weise verteilt. Es liegen somit Beweisanzeichen vor, die - unabhängig von der ehelichen Lebensgemeinschaft - für die Annahme einer personellen Verflechtung durch gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen und gegen eine fremdübliche Kreditgewährung sprechen. Die Kläger werden hierdurch gegenüber Ledigen nicht schlechter gestellt, weil sie verheiratet sind, da auch bei diesem Personenkreis ein wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis der vorliegenden Art ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG begründen würde, mit der Folge, dass der Abgeltungsteuersatz ausgeschlossen wäre.

c) Zudem würde im vorliegenden Fall bei einer Gewährung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG das vom Gesetzgeber mit der Einführung des Abgeltungsteuersatzes verfolgte Lenkungsziel verfehlt, die Standortattraktivität der Bundesrepublik Deutschland im internationalen Wettbewerb für private Anleger zu erhöhen, die ihr Kapital ohne größere Schwierigkeiten auch im Ausland anlegen könnten (s. hierzu im Einzelnen Senatsurteil vom 29.4.2014 VIII R 23/13, BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884); denn ist der Erwerb einer Immobilie durch einen Ehegatten nur dann möglich, wenn ihm der andere Ehegatte die finanziellen Mittel zur Verfügung stellt, ist weder die Verlagerung des Kapitals in das Ausland, noch eine Anlage des Kapitals und eine Kreditaufnahme im Inland eine Alternative zu dieser Investition. Die Anwendung des allgemeinen Steuertarifs führt hier zu keiner Ungleichheit, sondern stellt im Hinblick auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch den Ausschluss von Mitnahmeeffekten eine größere Gleichheit her (Senatsurteil in BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884).

3. Offen bleiben kann, ob die Darlehensverhältnisse der Besteuerung deshalb nicht zugrunde gelegt werden können, weil sie einem Fremdvergleich nicht standhalten. Das FG hat in seiner Entscheidung hierzu keine Feststellungen getroffen, sondern dies lediglich unterstellt. Zwar wären, wenn die Darlehensverhältnisse einem Fremdvergleich nicht standhalten, die streitigen Kapitaleinkünfte des Klägers der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, so dass die Klage insoweit Erfolg hätte. Jedoch wären in diesem Fall im Rahmen der bei der Zusammenveranlagung vorzunehmenden Fehlersaldierung nach § 177 der Abgabenordnung (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.6.2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19) die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des gewährten Schuldzinsenabzugs in gleicher Höhe zu erhöhen. Danach würde die Versagung der steuerlichen Berücksichtigung der Darlehensverhältnisse zu demselben Ergebnis führen wie der Ausschluss des gesonderten Tarifs für die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, so dass die Revision in jedem Fall keinen Erfolg hat.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.