BFH: Keine missbräuchliche Gestaltung bei Zahlung einer Vorabverwaltungsgebühr vor Einführung der Abgeltungsteuer

1. Bei einer Vorabverwaltungsgebühr, die bei Abschluss eines Kapitalanlagevertrages gemäß dem Grand-Slam-Programm gezahlt wird, handelt es sich um abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.
2. Auch wenn das Grand-Slam-Programm in zeitlichem Zusammenhang mit dem Gesetzgebungsverfahren zur Einführung der Abgeltungsteuer angeboten worden ist, kann allein daraus nicht geschlossen werden, dass es sich um eine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO zur Umgehung des § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 handelt.
3. Das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ist erstmalig auf Werbungskosten anwendbar, die im Veranlagungszeitraum 2009 abfließen.

BFH-Urteil vom 24.2.2015, VIII R 44/12 (veröffentlicht am 17.6.2015)

AO § 42
EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 § 20 Abs. 9, § 9, § 52 Abs. 10 Satz 1

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 12.9.2012, 4 K 316/10 = SIS 13 09 44

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erteilte im Jahr 2007 der X-AG den Auftrag, ein Wertschriftendepot gemäß dem Grand-Slam-Programm zu verwalten. Der Vertrag hatte eine Laufzeit von 30 Jahren. Der Kläger verpflichtete sich zu einer Einmalzahlung in Höhe von 40.000 € zzgl. 5 % Agio und zur regelmäßigen Zahlung von monatlich 400 € zzgl. 5 % Agio über die Vertragslaufzeit. Er hatte bei Vertragsschluss eine sog. Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 € zu leisten, die ihm am Ende der Vertragslaufzeit im Jahr 2037 wieder erstattet werden sollte. Aufgrund der Leistung der Vorabverwaltungsgebühr reduzierte sich die zudem halbjährlich zu leistende Verwaltungsgebühr.

Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2007 ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die von den Klägern als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemachte Vorabverwaltungsgebühr unberücksichtigt, da es der Auffassung war, dass das Anlageprogramm auf ein hohes Wachstum des eingesetzten Kapitals abstelle und die Absicht der Erzielung einer steuerfreien Vermögensmehrung im Vordergrund stehe. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA, nachdem es die Einkommensteuer unter Anerkennung einer zeitanteiligen Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 578 € als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften herabgesetzt hatte, als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen erhobenen Klage der Kläger mit Urteil vom 12.9.2012 4 K 316/10 unter Anerkennung der Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, jedoch unter Berücksichtigung von geschätzten Kapitaleinnahmen aus der Kapitalanlage in Höhe von 1.602 €, zum überwiegenden Teil stattgegeben.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 42 der Abgabenordnung (AO). Die Vertragsgestaltung sei missbräuchlich, weil sie der Umgehung des mit Einführung der Abgeltungsteuer ab dem 1.1.2009 geltenden Abzugsverbots für Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) diene. Für die gewählte Gestaltung gebe es keine außersteuerlichen Gründe. Als den wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessene Gestaltung sei allein die gleichmäßige Verteilung der Vorabverwaltungsgebühr auf die gesamte Vertragsdauer anzusehen. Nur der Anteil der Gebühr, der auf das Streitjahr 2007 entfalle, könne als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, das FG-Urteil vom 12.9.2012 4 K 316/10 aufzuheben.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Die angefochtene Entscheidung ist rechtmäßig und verletzt weder §§ 9, 20 EStG noch § 42 AO.

a) Bei der vom Kläger gezahlten Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 € handelt es sich um Werbungskosten, die in voller Höhe bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind (§§ 9 Abs. 1 Satz 1, 20 EStG). Aufwendungen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20 EStG veranlasst sind. Dies ist vorliegend der Fall.

aa) Nach den Vertragsbedingungen war die Vorabverwaltungsgebühr unabhängig von der Art und Weise der Anlage des Kapitals zu leisten, so dass die Gebühr in keinem konkreten Zusammenhang mit einer noch zu beschaffenden Kapitalanlage stand. Es handelt sich danach bei der Vorabverwaltungsgebühr nicht um - im Hinblick auf den Werbungskostenabzug einkommensteuerlich unbeachtliche - Anschaffungskosten i.S. des § 255 des Handelsgesetzbuchs, sondern um sofort abziehbare Werbungskosten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.10.2009 VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469). Dies gilt auch dann, wenn die Gebühr nicht ausschließlich und unmittelbar durch die Erträge der Anlage veranlasst gewesen sein sollte. Auch wenn Zweck des Verwaltungsauftrags die Sicherheit und der Bestand der Anlage war, hindert dieser Umstand nicht den vollen Abzug der streitigen Aufwendungen (BFH-Urteil vom 4.5.1993 VIII R 89/90, BFH/NV 1994, 225).

bb) Weitere Voraussetzung ist jedoch, dass bei der Kapitalanlage auf Dauer ein Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Ausgaben zu erwarten ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 225). Dies ist nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG bei dem Grand-Slam-Programm der Fall. Eine Einkünfteerzielungsabsicht ist zudem auch deshalb zu bejahen, weil die nach dem 31.12.2008 gebildeten Kapitalanlagen des Klägers nach § 52a Abs. 10 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 im Veräußerungsfall unabhängig von der Einhaltung einer Spekulationsfrist zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen. Danach steht bei dem Grand-Slam-Programm die Absicht zur Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2009 VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417).

b) Zutreffend hat das FG die Anwendung des § 42 AO vorliegend verneint.

aa) Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteil vom 22.1.2013 IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094, m.w.N.).

bb) Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, kann allein daraus, dass das Grand-Slam-Programm in zeitlichem Zusammenhang mit der Gesetzesberatung zur Einführung des Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 angeboten worden ist, nicht geschlossen werden, dass die Vertragsbedingungen des Programms mit dem Ziel der Steuerumgehung entwickelt worden sind.

Zudem ist fraglich, ob die Zahlung der Vorabverwaltungsgebühr überhaupt zu einer Steuerminderung in diesem Sinne führt. Die bei Vertragsabschluss gezahlte Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 € sollte dem Kläger nach regulärem Ablauf der Vertragslaufzeit wieder erstattet werden. Dieser Rückfluss der Werbungskosten wird als Einnahmen bei der Einkunftsart zu erfassen sein, bei der die Werbungskosten früher abgezogen worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.6.1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 9 Rz 112, m.w.N.). Der Kläger wird danach die Rückerstattung der Vorabverwaltungsgebühr im Jahr 2037 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern haben. Zwar könnte ihm ein Vorteil dadurch entstehen, dass die Vorabverwaltungsgebühr im Streitjahr 2007 als Werbungskosten die Bemessungsgrundlage des mit dem progressiven Steuersatz (§ 32a EStG) zu besteuernden Einkommens minderte und nach der derzeit geltenden Rechtslage bei Rückfluss nach dem niedrigeren Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 zu besteuern sein wird. Zum einen ist nicht absehbar, ob die Abgeltungsteuer zum Ende der Vertragslaufzeit im Jahr 2037 noch gelten wird. Zum anderen kann allein aus der Ausnutzung des Steuersatzgefälles nicht auf eine missbräuchliche Gestaltung geschlossen werden, da Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuersätze der Schedulenbesteuerung immanent sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.4.2014 VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986). Auch dies könnte aber nicht zur Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO führen.

Zudem liegen beachtliche außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung der Einmalzahlung der Vorabverwaltungsgebühr zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vor. Aus der Sicht des Anlegers war die Regelung vorteilhaft, weil sie zu einer Verminderung der halbjährlich anfallenden Verwaltungsgebühr und somit zu einer wirtschaftlichen Ersparnis führte. Aus der Sicht der X-AG war die Regelung sinnvoll, weil der Kläger angehalten wurde, den Vertrag bis zum Ende der Vertragslaufzeit zu erfüllen, da andernfalls - je nach dem Zeitpunkt der vorzeitigen Beendigung - die Gebühr nicht bzw. nicht mehr in voller Höhe erstattet worden wäre.

c) Entgegen der Auffassung des FA wird der Abzug der von dem Kläger im Jahr 2007 gezahlten Vorabverwaltungsgebühr auch nicht durch § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ausgeschlossen, da diese Regelung erstmalig auf Werbungskosten anwendbar ist, die im Veranlagungszeitraum 2009 abfließen. Auf die Ausführungen des Senats hierzu in seinem Urteil vom 27.8.2014 VIII R 60/13 (BFHE 247, 198, BStBl II 2015, 255) wird Bezug genommen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.