BFH zum Begriff der erzieherischen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG

1. Eine erzieherische Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist --über die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten hinaus-- auf die umfassende Schulung des menschlichen Charakters und die Bildung der Persönlichkeit im Ganzen gerichtet. Keine erzieherische Tätigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine im Rahmen ambulanter Eingliederungshilfe gewährte Unterstützung für behinderte oder erkrankte Menschen darauf zielt, gemeinsam erkannte, individuelle Defizite einer Person auszugleichen.
2. Eine Diplomsozialarbeiterin, die im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe behinderte und kranke Menschen bei einer selbstbestimmten Lebensführung unterstützt, erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Annahme einer ambulanten Pflegeeinrichtung gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG.

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1
GewStG § 2 Abs. 1, § 3 Nr. 20 Buchst. d
SGB XI § 71

BFH-Urteil vom 29.9.2020, VIII R 10/17 (veröffentlicht am 25.2.2021)

Vorinstanz: FG Köln vom 1.6.2017, 15 K 243/14 = SIS 17 19 73

I.

Streitig ist, ob die Einkünfte der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus ihrer betrieblichen Tätigkeit im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe im Streitjahr 2010 der Gewerbesteuer unterliegen.

Die Klägerin ist Diplomsozialarbeiterin. Sie unterstützte im Streitjahr im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe Menschen mit einer psychischen Erkrankung, körperlichen oder geistigen Behinderung oder chronischen Suchterkrankung (Alkohol oder Cannabis) bei einer selbstbestimmten Lebensführung. Die Unterstützung erfolgte durch Beratungs-, Begleitungs-, Betreuungs- und Förderleistungen auf der Grundlage eines mit dem Klienten erarbeiteten, individuellen sogenannten Hilfeplans. Ziel war es, den Klienten einen eigenständigen Alltag und die Eingliederung in das soziale Leben zu ermöglichen.

Die Klägerin hatte mit dem zuständigen Kostenträger, dem Landschaftsverband X, eine Leistungs- und Prüfungsvereinbarung gemäß §§ 75 ff. des Sozialgesetzbuchs Zwölftes Buch --Sozialhilfe-- in der im Streitjahr geltenden Fassung (SGB XII) für den Bereich "Ambulant Betreutes Wohnen für Menschen mit Behinderung" sowie eine Vergütungsvereinbarung abgeschlossen. Die Leistungsvereinbarung enthielt umfassende Regelungen zu Art, Zielen und Inhalt der Leistung. Das Angebot der Klägerin umfasste die aufsuchende Hilfe in der häuslichen Umgebung der betreuten Person. Nach dem Vertrag war die Klägerin verpflichtet, die Kontinuität der Betreuung, die im sogenannten Bezugspersonensystem erfolgte, durch geeignete Fachkräfte sicherzustellen. Auch war festgelegt, dass das Betreuungsverhältnis in einem rechtsverbindlichen Betreuungsvertrag zwischen der Klägerin und der betreuten Person zu regeln ist.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entstand der Kontakt zwischen der Klägerin und ihren (potentiellen) Klienten über Kliniken, Ärzte oder gesetzliche Betreuer der Amtsgerichte. Diese sprachen die Klägerin an, wenn Menschen im Rahmen einer ambulanten Eingliederungshilfe betreut werden mussten. Die Klägerin führte zunächst mit den Klienten allein oder gemeinsam mit den behandelnden Ärzten ein Erstgespräch. Nach eingehender Besprechung erstellte sie sodann den Hilfeplan, der nachfolgend in einer Konferenz, an der verschiedene Interessenvertreter (z.B. Landschaftsverband, Vertreter der Stadt, ein Arzt und Sozialarbeiter) teilnahmen, besprochen und --wenn notwendig-- angepasst wurde. Anschließend wurden gegebenenfalls finanzielle Mittel durch den Landschaftsverband als Kostenträger bewilligt .

Die Klägerin hatte im Streitjahr Mitarbeiter --insbesondere Diplom-Heilpädagogen und Diplom-Sozialarbeiter-- angestellt. Nach den Feststellungen des FG führte die Klägerin zwar das "Erstgespräch" mit den (potentiellen) Klienten durch bzw. das Erstgespräch fand in Anwesenheit der Klägerin statt, die weiteren Gespräche und Kontakte fanden jedoch ohne die Klägerin statt. Vielfach erfolgte das zweite persönliche Gespräch in Anwesenheit der Klägerin erst nach etwa sechs Monaten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte zu der Auffassung, die Klägerin sei gewerblich tätig und erließ am 17.01.2013 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr, in dem er den von der Klägerin im Rahmen der Einkommensteuererklärung erklärten Gewinn als Gewerbeertrag der Besteuerung zu Grunde legte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage der Klägerin wies das FG mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1662 veröffentlichtem Urteil vom 01.06.2017 - 15 K 243/14 ab. Die Tätigkeit der Klägerin unterliege der Gewerbesteuer. Es liege weder eine selbständige Arbeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) vor, noch sei die Tätigkeit von der Gewerbesteuer befreit.

Ihre hiergegen gerichtete Revision begründet die Klägerin mit der Verletzung materiellen Rechts. Sie ist insbesondere der Auffassung, eine erzieherische Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszuüben. Dabei sei sie auch leitend und eigenverantwortlich tätig. Jedenfalls aber sei ihr die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG), die § 4 Nr. 16 Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung (UStG a.F.) entspreche, zu gewähren. Sie erhalte Zahlungen für Leistungen der Eingliederungshilfe (§§ 53, 54 sowie 75 SGB XII) für Personen, die durch eine Behinderung wesentlich in ihrer Fähigkeit an der Gesellschaft teilzuhaben eingeschränkt oder von einer solchen wesentlichen Behinderung bedroht seien. Diese Personen seien im Regelfall auch pflegebedürftig. Pflegebedürftige Personen seien nach §§ 14 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Elftes Buch --Soziale Pflegeversicherung-- in der im Streitjahr geltenden Fassung (SGB XI), § 61 Abs. 1 Satz 1 SGB XII Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßigen Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürften.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene FG-Urteil, den Gewerbesteuermessbescheid 2010 vom 17.01.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 02.01.2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin im Streitjahr keinen freien Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 EStG ausgeübt, sondern einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterhalten hat. Ebenso zutreffend hat das FG erkannt, dass die Klägerin die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nicht erfüllt hat.

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb i.S. des EStG. Keinen Gewerbebetrieb stellt nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG die Ausübung eines freien Berufs dar. Einen solchen freien Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übte die Klägerin im Streitjahr jedoch nicht aus. Sie war insbesondere nicht erzieherisch tätig.

a) Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört zu den freiberuflichen Tätigkeiten die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit sowie die Tätigkeit in einem der dort aufgezählten Berufe oder in einem diesen ähnlichen Beruf.

aa) Die Klägerin hat --wie das FG zutreffend erkannt hat-- weder einen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich aufgeführten Katalogberufe ausgeübt, noch ist sie --mangels Vergleichbarkeit von Ausbildung und Tätigkeit-- in einem ähnlichen Beruf tätig gewesen. Hierüber besteht auch zwischen den Beteiligten kein Streit mehr, so dass weitergehende Ausführungen entbehrlich sind.

bb) Die Klägerin ist auch nicht erzieherisch tätig geworden.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und herrschender Meinung in der Literatur ist Erziehung die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen (Senatsurteil vom 09.05.2017 - VIII R 11/15, BFHE 258, 119, BStBl II 2017, 911; BFH-Urteile vom 11.06.1997 - XI R 2/95, BFHE 183, 450, BStBl II 1997, 687; vom 17.05.1990 - IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018; vom 21.11.1974 - II R 107/68, BFHE 115, 64, BStBl II 1975, 389; vgl. auch Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 18 EStG Rz 130; Siewert, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 18 Rz 49; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 18 Rz 53; BeckOK EStG/Levedag, 8. Ed. [01.10.2020], EStG § 18 Rn. 142). Eine erzieherische Tätigkeit ist --über die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten hinaus-- auf die umfassende Schulung des menschlichen Charakters und die Bildung der Persönlichkeit im Ganzen gerichtet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 02.02.2000 - XI R 38/98, BFH/NV 2000, 839; in BFHE 183, 450, BStBl II 1997, 687, m.w.N.).

Demgegenüber ist eine Tätigkeit, die darauf zielt, Klienten darin zu unterstützen, bestimmte individuelle Verhaltensprobleme und "Persönlichkeitsdefekte" zu überwinden, keine erzieherische Tätigkeit (z.B. BFH-Urteile in BFHE 183, 450, BStBl II 1997, 687; in BFH/NV 2000, 839; FG Düsseldorf, Urteil vom 25.01.2005 - 17 K 572/02 G, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2005, 824; vgl. auch HHR/Brandt, § 18 EStG Rz 130; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 53; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 108; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B80 f.; Siewert, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 18 Rz 49; Pfirrmann in Kirchhof, a.a.O., § 18 Rz 53; BeckOK EStG/Levedag, a.a.O., § 18 Rn. 143).

(2) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht erzieherisch ist.

Das FG hat maßgeblich darauf abgestellt, die Tätigkeit der Klägerin ziele nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf eine Hilfestellung und Unterstützung im Alltag bei der allgemeinen Lebensführung ab. Die Klienten erarbeiteten gemeinsam mit der Klägerin und ihren Mitarbeitern Ziele und versuchten diese --wiederum mit Unterstützung der Klägerin und deren Mitarbeitern-- umzusetzen. Die hieran anknüpfende Würdigung, die Tätigkeit der Klägerin ziele zwar auf eine Hilfestellung im Alltag bei der allgemeinen Lebensführung ab, wirke jedoch nicht auf die Persönlichkeit der Klienten im Ganzen ein, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen, weist weder Verstöße gegen Denkgesetze auf noch vernachlässigt sie wesentliche Umstände. Das FG hat vielmehr zutreffend berücksichtigt, dass die von der Klägerin gewährte Unterstützung, deren Ziel es war den Klienten einen eigenständigen Alltag und eine Eingliederung in das soziale Leben zu ermöglichen, der Bewältigung konkreter, von den Klienten selbst maßgeblich mitbestimmter Alltagsaufgaben diente. Die Tätigkeit der Klägerin, die demnach auf den Ausgleich individueller, gemeinsam mit dem Klienten bestimmter Defizite gerichtet war, betraf einzelne, ausgewählte Bereiche und war --entsprechend der Würdigung des FG-- nicht auf eine umfassende Schulung des Charakters der Klienten bzw. die Bildung von deren Persönlichkeit im Ganzen gerichtet.

Vor diesem Hintergrund hat das FG auch zutreffend erkannt, der Umstand, dass im Rahmen der von der Klägerin erbrachten Unterstützungsmaßnahmen Wissen vermittelt, Lernprozesse in Gang gesetzt und so auch (mittelbar) Einfluss auf die (weitere) Reifung der Persönlichkeit der Klienten genommen wurde, könne keine erzieherische Tätigkeit begründen.

Ein anderes Ergebnis ergibt sich --entgegen der Auffassung der Klägerin-- auch nicht daraus, dass die Klienten krankheitsbedingt bestimmte Fähigkeiten verloren hatten und diese mit Unterstützung der Klägerin wiedererlangt werden sollten. Auch unter Berücksichtigung dieser besonderen Umstände fehlt es an einer Einwirkung auf die Persönlichkeit der Klienten der Klägerin im Ganzen.

cc) Die Klägerin, deren Arbeit in besonderem Maße ein Eingehen auf die individuellen Probleme und Schwierigkeiten der einzelnen Klienten erforderte, war auch nicht unterrichtend tätig.

Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form (z.B. Senatsurteil in BFHE 258, 119, BStBl II 2017, 911, m.w.N.). Die organisierte und institutionalisierte Form des Unterrichts setzt u.a. ein auf ein bestimmtes Fachgebiet bezogenes schulmäßiges Programm zur Vermittlung von Kenntnissen an den/die Lernwilligen voraus. Erfordert die Tätigkeit demgegenüber --wie im Streitfall-- die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen Bedürfnisse einer Person abgestellten, nicht auf einen Fachbereich beschränkten Programms, so fehlt es an einer Lehrtätigkeit in organisierter und institutionalisierter Form (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 450, BStBl II 1997, 687, m.w.N.).

2. Das FG hat im Ergebnis ebenfalls zutreffend erkannt, dass die Klägerin die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG im Streitjahr nicht erfüllt hat.

a) Gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG sind Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG bezieht sich auf den Bereich der ambulanten Pflege und befreit Einrichtungen für die medizinische und pflegende Versorgung von Menschen (vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 493). Die gesetzlichen Rahmenbedingungen ergeben sich aus dem Pflegeversicherungsrecht (SGB XI; vgl. Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/ Heinemann, GewStG, 2019, § 3 Nr. 20 Rz 6). Zur Auslegung des Begriffs der Einrichtung zur ambulanten Pflege ist auf § 71 Abs. 1 SGB XI zurückzugreifen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.01.2017 - I R 74/14, BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650; vom 09.09.2015 - X R 2/13, BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286, m.w.N.; vgl. auch Groth in: Hauck/Noftz, SGB, 08/12, § 71 SGB XI Rz 22; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 3 Rz 435; Sarrazin in Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 3 Rz 518; jeweils m.w.N.). Die in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG verwendete Beschreibung "Einrichtung zur ambulanten Pflege" und die in § 71 Abs. 1 SGB XI verwendete Beschreibung "ambulante Pflegeeinrichtung" lassen keinen Unterschied erkennen, so dass § 71 Abs. 1 SGB XI auch als Legaldefinition im Rahmen des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG dienen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286).

Gemäß § 71 Abs. 1 SGB XI sind ambulante Pflegeeinrichtungen (Pflegedienste) selbständig wirtschaftende Einrichtungen, die unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen. Für die Anerkennung als verantwortliche Pflegefachkraft ist neben einem Abschluss als Pflegefachfrau oder Pflegefachmann, Gesundheits- und Krankenpflegerin oder Gesundheits- und Krankenpfleger, Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerin oder Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger oder Altenpflegerin oder Altenpfleger eine näher beschriebene praktische Berufserfahrung erforderlich (§ 71 Abs. 3 Satz 1 SGB XI). Bei ambulanten Pflegeeinrichtungen, die überwiegend behinderte Menschen pflegen und betreuen, gelten auch nach Landesrecht ausgebildete Heilerziehungspflegerinnen und Heilerziehungspfleger sowie Heilerzieherinnen und Heilerzieher mit näher beschriebener Berufserfahrung als ausgebildete Pflegefachkraft (§ 71 Abs. 3 Satz 2 SGB XI).

b) Die Klägerin erfüllt diese, an die Annahme einer ambulanten Pflegeeinrichtung zu stellenden Anforderungen bereits deshalb nicht, weil sie als Diplomsozialarbeiterin keine ausgebildete Pflegefachkraft ist. Ob die von der Klägerin betriebene Einrichtung auch deshalb keine Pflegeeinrichtung i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG ist, weil sie nicht das gesamte Spektrum der häuslichen Pflegehilfe abdeckt, die eine Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung als Sachleistung umfasst (vgl. § 36 Abs. 1 SGB XI), kann daher ebenso dahinstehen wie die Beantwortung der Frage, welchen Einfluss die erst nach dem Streitjahr eingetretenen Gesetzesänderungen, insbesondere die zum 01.01.2017 erfolgte Neudefinition des Begriffs der häuslichen Pflegehilfe in § 36 SGB XI in Bezug auf eine Befreiung gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG haben.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin führt der Umstand, dass die von ihr erbrachten Eingliederungsleistungen im Streitjahr von der Umsatzsteuer befreit waren, zu keinem anderen Ergebnis.

Die Entscheidung über das Eingreifen der Befreiungsvorschrift des § 3 GewStG erfolgt grundsätzlich unabhängig von der Entscheidung über das Vorliegen einer Befreiung nach dem Umsatzsteuergesetz. Eine rechtliche Bindung an eine Befreiung von der Umsatzsteuer besteht grundsätzlich nicht, denn die Befreiungen sind nicht von der Entscheidung über die Umsatzsteuerbefreiung abhängig (vgl. Blümich/Böwing-Schmalenbrock, § 3 GewStG Rz 22; Bös, eKomm Ab EZ 2020, § 3 GewStG Rz 46 [Aktualisierung vom 27.02.2020]; vgl. Senatsurteil vom 17.03.1981 - VIII R 149/76, BStBl II 1981, 746).

Daher führte eine der Klägerin gewährte Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. h des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) nicht zur Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG. Dies zeigt sich auch daran, dass § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG --neben weiteren Voraussetzungen-- daran anknüpft, dass mit der Einrichtung eine Vereinbarung gemäß §§ 75 ff. SGB XII besteht, während § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG u.a. darauf abstellt, ob eine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen vorliegt.

Ob bzw. inwieweit zur Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG --wie die Klägerin meint-- (auch) die dieser Regelung weitgehend entsprechende Norm des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. heranzuziehen ist (vgl. auch Abschn. 31 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998) kann dahinstehen, denn im Streitjahr war § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. nicht mehr anwendbar.

3. Schließlich ergibt sich auch aus § 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG, der Einrichtungen zur ambulanten Rehabilitation betrifft, keine Befreiung von der Gewerbesteuer. Dabei kann offen bleiben, ob es sich bei der von der Klägerin geführten Einrichtung um eine Einrichtung zur ambulanten Rehabilitation im Sinne dieser Vorschrift handelt. Denn diese Vorschrift ist gemäß § 36 Abs. 1 GewStG in der durch das Kroatien-Anpassungsgesetz geänderten Fassung erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 --und damit nicht im Streitjahr-- anzuwenden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286; in BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650).

4. Anhaltspunkte dafür, dass die Höhe des Gewerbeertrags gemäß § 7 i.V.m. § 10 Abs. 1 GewStG unzutreffend sein könnte, sind weder vorgetragen noch nach Aktenlage ersichtlich.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.