BMF: Einkommensteuerliche Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse für gesundheitsbewusstes Verhalten nach § 65a SGB V; Verfahrensrechtliche Fragen zum BMF-Schreiben vom 16.12.2021 (BStBl I 2022 S. 155)

Bundesministerium der Finanzen 7. Oktober 2022, IV A 3 - S 0338/19/10006 :009/IV C 3 - S 2221/21/10002 :011 (DOK 2022/0937368)

Mit Urteilen vom 6. Mai 2020, X R 16/18, BStBl II 2022 S. 109, und X R 30/18, BFH/NV S. 1067, hat der BFH entschieden, dass die von einer gesetzlichen Krankenkasse auf der Grundlage von § 65a SGB V gewährte Geldprämie (Bonus) für gesundheitsbewusstes Ver­halten auch bei pauschaler Ausgestaltung keine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung darstellt, sofern durch sie ein finanzieller Aufwand der oder des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise ausgeglichen wird, der im konkreten Zusammenhang mit einer Gesundheitsmaßnahme steht. Erstattungen bzw. Bonuszahlungen nach § 65a SGB V sind aber nur dann steuerlich unbeachtlich, wenn sie Gesundheitsmaßnahmen betreffen, die nicht im regulären Versicherungsumfang des Basiskrankenversicherungsschutzes enthalten sind bzw. der Förderung gesundheitsbewussten Verhaltens dienen und von den Versicherten privat finanziert worden sind bzw. werden. Auf den Zeitpunkt des Abflusses der Kosten kommt es nicht an; eine pauschale Bonusleistung muss zudem die tatsächlich entstandenen bzw. entstehenden Kosten nicht exakt abdecken. Eine „echte“ Beitragsrückerstattung, die den Sonderausgabenabzug mindert, liegt dagegen vor, wenn sich ein Bonus der gesetzlichen Krankenkasse auf eine Maßnahme bezieht, die vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst ist oder für aufwandsunabhängiges Verhalten gezahlt wird.

Die Grundsätze dieser Entscheidungen sind nach dem BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2021, BStBl I 2022 S. 155 - u. a. zur einkommensteuerlichen Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse für gesundheitsbewusstes Verhalten nach § 65a SGB V - über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein in allen verfahrensrechtlich änderbaren Fällen anzuwenden.

Im BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2021, a.a.O., ist zugleich eine Vereinfachungsregelung getroffen worden. Danach bedarf es für bis zum 31. Dezember 2023 geleistete Zahlungen der vorstehend dargestellten differenzierten Betrachtungsweise nicht, wenn die jährlichen Bonusleistungen auf der Grundlage von § 65a SGB V den Betrag von 150 Euro pro versicherte Person nicht übersteigen. Aus Vereinfachungsgründen kann dann generell vom Vor­liegen steuerlich unbeachtlicher Leistungen der gesetzlichen Krankenkasse ausgegangen werden. Eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragsrückerstattung liegt nur hinsichtlich der den Betrag von 150 Euro pro versicherte Person übersteigenden Bonusleistungen nach § 65a SGB V vor. Allerdings können Steuerpflichtige nachweisen, dass auch diesen Betrag übersteigende Bonusleistungen Gesundheitsmaßnahmen betreffen, die nicht im regulären Versicherungsumfang des Basiskrankenversicherungsschutzes enthalten sind bzw. der Förderung gesundheitsbewussten Verhaltens dienen und privat finanziert wurden oder werden.

Im Rahmen der verfahrensrechtlichen Umsetzung dieser Urteile gilt im Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:

Inhaltsverzeichnis

I. Anwendungsregelung

1 Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden, in denen Steuerpflichtige durch eine bisher vorgenommene Kürzung der Beiträge zur Basiskrankenversicherung beim Abzug als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG belastet sind und in denen nun eine Korrektur im Hinblick auf Bonuszahlungen der gesetzlichen Krankenkasse für gesundheitsbewusstes Verhalten (§ 65a SGB V) vorgenommen werden soll. Soweit die Festsetzungsfrist in den betroffenen Einkommensteuerbescheiden noch nicht abgelaufen ist, kommt eine Änderung unter den in den nachstehenden Abschnitten genannten Voraussetzungen in Betracht.

II. Nach § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 4 AO vorläufig ergangene Einkommensteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume bis 2015

2 Sind Einkommensteuerbescheide für Besteuerungszeiträume bis 2015 hinsichtlich der Kürzung der Beiträge zur Basiskrankenversicherung im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG um Bonuszahlungen der gesetzlichen Krankenkasse für gesundheits­bewusstes Verhalten (§ 65a SGB V) gemäß § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 4 AO vorläufig ergangen und war die Festsetzungsfrist im Kalenderjahr 2018 noch nicht abgelaufen, wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist wegen der in 2018 beim BFH anhängig gewordenen Revisionsverfahren X R 30/18 und X R 16/18 nach § 171 Absatz 8 Satz 2 AO gehemmt. In diesen Fällen kommt eine Änderung der betroffenen Einkommensteuerbescheide nach § 165 Absatz 2 Satz 2 AO in Betracht; die in den Erläuterungen der vorläufigen Steuerbescheide in Aussicht gestellte Änderung von Amts wegen setzt jedoch einen entsprechenden Vortrag des Steuerpflichtigen (siehe Abschnitt IV.1) mit einem Nachweis der begünstigten Bonuszahlungen (siehe Abschnitt V.) voraus.

3 Wurde der Vorläufigkeitsvermerk erstmals anlässlich der Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids dem Bescheid beigefügt, ist die ggf. betragsmäßige Beschränkung des Vorläufigkeitsvermerks (Abschnitt I Nummer 2 Buchstabe c des BMF-Schreibens vom 15. Januar 2018, BStBl I S. 2, geändert durch BMF-Schreiben vom 31. Januar 2022, BStBl I S. 131) zu beachten. Unabhängig hiervon kann eine betragsmäßig nicht beschränkte Änderung nach § 10 Absatz 2a Satz 8 EStG a. F. möglich sein (siehe Abschnitt III. dieses Schreibens).

4 Im Übrigen sind Bescheide nur dann für endgültig zu erklären, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt oder die Bescheide aus anderen Gründen zu ändern sind (§ 165 Absatz 2 Satz 4 AO). Soweit Einkommensteuerbescheide nicht für endgültig erklärt werden, bleibt bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist eine Bescheidänderung zur Berücksichtigung ungekürzter Krankenversicherungsbeiträge nach § 165 Absatz 2 Satz 2 AO möglich. Die Festsetzungsfrist endet insoweit frühestens mit Ablauf des 18. Dezember 2023 (§ 171 Absatz 8 Satz 2 in Verbindung mit § 108 Absatz 3 AO).

III. Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen nach § 10 Absatz 2a Satz 8 EStG a. F. für Besteuerungszeiträume bis 2016

5 Soweit eine Änderung gemäß § 165 Absatz 2 Satz 2 AO nicht in Betracht kommt und in Einkommensteuerfestsetzungen bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 2016 Beiträge zur Basiskrankenversicherung im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG um Bonuszahlungen der gesetzlichen Krankenkasse für gesundheitsbewusstes Verhalten (§ 65a SGB V) gekürzt wurden, wäre in den Fällen, in denen Bonuszahlungen ganz oder teilweise als Leistungen der gesetzlichen Krankenkasse anzusehen oder solche sind, erforderlichenfalls eine elektronische Korrekturmeldung an die Finanzverwaltung nach § 10 Absatz 2a Satz 7 EStG a. F. zu übermitteln. Ergäbe sich hierdurch eine Änderung der festgesetzten Steuer, wären betreffende Einkommensteuerbescheide bis einschließlich Besteuerungszeitraum 2016 nach § 10 Absatz 2a Satz 8 EStG a. F. zu ändern. Dies gilt nur, solange die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 169 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2, § 170 Absatz 1 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 AO). Die Ablaufhemmung nach § 171 Absatz 8 Satz 2 AO gilt für diese Änderung nicht.

6 Die Vorlage einer von der gesetzlichen Krankenkasse ausgestellten Papierbescheinigung, aus der eine Korrektur der grundsätzlich elektronisch zu übermittelnden Beitragsrückerstattungen hervorgeht, ist für die Anwendung des § 10 Absatz 2a Satz 8 EStG a. F. ausreichend (Näheres siehe Abschnitt V. dieses Schreibens).

IV. Weitere verfahrensrechtliche Hinweise

7 1. Die Änderung des Einkommensteuerbescheides hinsichtlich der als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in den Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 2020 erfolgt grundsätzlich nur auf Initiative des Steuerpflichtigen. Dies gilt auch für Einkommensteuerfestsetzungen, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO stehen und bei denen noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

8 2. Bisher gemäß § 363 Absatz 2 AO ruhende Einsprüche gegen Einkommensteuerfestset­zungen wegen der Frage der Abziehbarkeit von pauschalen Bonusleistungen können in Anwendung der im BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2021, a.a.O., und unter Abschnitt V. dieses Schreibens dargelegten Grundsätze insoweit erledigt werden.

9 3. Wegen der Einschränkung der Änderungsvorschrift nach § 175b Abs. 1 und 2 AO durch den ab dem Besteuerungszeitraum 2017 anzuwendenden § 175b Absatz 4 AO können bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzungen ab dem Veranlagungszeitraum 2017 grundsätzlich nicht nach § 175b Absatz 1 AO geändert werden (vgl. Artikel 97 § 27 Absatz 2 EGAO, AEAO zu § 175b, Tz. 2). § 175b Abs. 1 AO ist bei nachträglicher Vor­lage der Bescheinigung der gesetzlichen Krankenkasse bzw. Übermittlung des Daten­satzes nur auf Einkommensteuerbescheide anzuwenden, bei denen die Willensbildung über den Erlass des letzten Steuerbescheids nach Veröffentlichung der BFH-Entscheidung X R 16/18, a.a.O., auf der Internetseite des BMF erfolgt ist. Denn hierdurch wird angekündigt, dass die Entscheidung über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein angewendet werden soll. Da die Entscheidung X R 16/18, a.a.O., am 17. Dezember 2021 auf der Internetseite veröffentlicht worden ist, sind die Daten erst seit diesem Zeitpunkt rechtserheblich.

V. Vorlage einer Papierbescheinigung der gesetzlichen Krankenkasse in bestimmten Fällen

10 Für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2020 wird aus Verhältnismäßigkeits­gründen auf eine Übermittlung korrigierter elektronischer Datensätze durch die mitteilungs­pflichtigen Stellen verzichtet.

11 In den in Abschnitt II. und III. dargelegten Fällen sowie in ab dem Veranlagungszeitraum 2017 bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 2020 nicht bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen setzt die Änderung des Einkommensteuerbescheides die Vorlage einer von der gesetzlichen Krankenkasse infolge der BFH-Urteile vom 6. Mai 2020, a.a.O., ausgestellten Papierbescheinigung voraus. Aus der jahresbezogenen Papierbescheinigung sollte dabei mindestens Folgendes hervorgehen:

• Name und Anschrift des/der Versicherten,
• Information, ob eine Familienversicherung vorliegt und - falls ja - die Anzahl der familienversicherten Personen mit übermittelten Beitragsrückerstattungen (BRE),
• Höhe der elektronisch gemeldeten erstatteten Beiträge (BRE) im Beitragsjahr,
• Höher aller erfolgten Erstattungen im jeweiligen Beitragsjahr für die Personen, für die bereits im ursprünglichen Datensatz BRE übermittelt wurden,
• Höhe aller Erstattungen nach § 65a SGB V der/des Versicherten und ggf. auch des/der Familienversicherten, für die bereits im ursprünglichen Datensatz BRE übermittelt wurden;
  darin enthalten:
  • Gesundheitsmaßnahmen mit Kostennachweis, die nicht im regulären Versicherungsumfang des Basiskrankenversicherungsschutzes enthalten sind und
  • Summe, auf die die Vereinfachungsregelung angewendet werden soll oder angewandt wurde (max. 150 Euro pro Person), sofern die BRE ebenfalls Gegenstand der bisherigen Datenübermittlung war,
• alle anderen Erstattungen (z. B. § 53 SGB V, § 26 SGB IV, § 231 SGB V) und

12 Ferner kann in die Bescheinigungen ein Hinweis aufgenommen werden, dass die Finanzverwaltung die Höhe der den Sonderausgabenabzug mindernden Beitragsrückerstattungen auf Initiative des Steuerpflichtigen prüft und über eine Änderung der anzusetzenden Beiträge bzw. der festzusetzenden Steuer entscheidet.

13 Ohne die Vorlage einer solchen Papierbescheinigung kann die Änderung eines betroffenen Steuerbescheids nicht gewährleistet werden.

VI. Änderung von Einkommensteuerfestsetzungen für den Veranlagungszeitraum 2021

14 Soweit bereits Einkommensteuerfestsetzungen für den Veranlagungszeitraum 2021 erfolgt sind, bedarf es keines ausdrücklichen Antrags durch die Steuerpflichtigen. Vielmehr werden die gesetzlichen Krankenkassen (von sich aus) die bisher vorgenommenen Meldungen überprüfen und erforderlichenfalls eine elektronische Korrekturmeldung an die Finanzverwaltung übermitteln. Änderungen der betroffenen Steuerfestsetzungen sind auf der Grundlage von § 175b Absatz 1 AO vorzunehmen.

Dieses Schreiben steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen - Steuern - Steuerverwaltung & Steuerrecht - Abgabenordnung bereit.