Anschaffungsnahe Herstellungskosten, Zweifelsfragen

Senatsverwaltung für Finanzen Berlin 15.1.2018, III B - S 2211 - 2/2005 - 2; SIS 18 12 64

Bezug: SenFin vom 20.11.2012, III B - S 2211 - 2/2005 - 2 = SIS 13 07 86

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Zum Anwendungsbereich der Vorschrift sowie zur Abgrenzung von der Verwaltungsanweisung gemäß BMF-Schreiben vom 18.7.2003 (BStBl 2003 I S. 386 = SIS 03 34 36; EStG-Kartei § 21 Fach 4 Nr. 3) sind folgende Auffassungen zu vertreten:

1. Sollen Aufwendungen, die zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit führen und für sich Anschaffungskosten sind, in die Prüfung der 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG einbezogen werden?

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG schließt nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten von den zu berücksichtigenden Herstellungskosten aus. Aufwendungen für die Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit oder zur Hebung des Standards sind hiervon nicht berührt und daher in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 14.6.2016, IX R 25/14, IX R 15/15 und IX R 22/15; BStBl 2016 II S. 992 ff. = SIS 16 19 70, SIS 16 19 68 und SIS 16 19 69).

2. Können die in die Prüfung einbezogenen Aufwendungen auch im Fall des Unterschreitens der 15 %-Grenze Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen?

Aufwendungen, die innerhalb des Dreijahreszeitraums getätigt werden und nach den Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (a.a.O.) Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen, in ihrer Summe aber die 15 %-Grenze nicht überschreiten, sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. von § 255 HGB.

Ausnahme:

Eine Hebung des Standards ist bei Unterschreiten der 15 %-Grenze in den ersten drei Jahren nach Anschaffung nicht zu prüfen; es sei denn, es handelt sich um den Beginn einer Sanierung in Raten oder im Falle eines Erwerbs eines Gebäudes mit mehreren Wohnungen hebt sich der Standard für einzelne Wohnungen (vgl. Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003, a.a.O.).

3. Wie ist die Sanierung in Raten zur Hebung des Standards zu behandeln, die erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums zu Herstellungskosten i.S. der BFH-Rechtsprechung/des BMF-Schreibens führt?

Aufwendungen für Baumaßnahmen, die innerhalb des Dreijahreszeitraums des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG durchgeführt werden, jedoch die 15 %-Grenze nicht überschreiten, sind auch dann als Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu behandeln, wenn die endgültigen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Sanierung in Raten (vgl. Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003, a.a.O.) erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums festgestellt werden können.

4. Zeitliche Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG

Wie behandelt man den Fall, in dem für eine im Jahr 2002 angeschaffte Immobilie in 2004 Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt wurden, die für sich allein nicht die 15 %-Grenze überschreiten, jedoch zusammen mit den bereits in 2003 vorgenommenen Modernisierungsarbeiten die 15 %-Grenze übersteigen?

Die Modernisierungsmaßnahmen sind nicht als Herstellungsaufwand nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG zu beurteilen, weil die Vorschrift gemäß § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG erst auf Baumaßnahmen anzuwenden ist, mit denen nach dem 31.12.2003 begonnen wurde und sämtlich Baumaßnahmen nach § 52 Abs. 16 Satz 9 EStG als einheitliche Baumaßnahme anzusehen sind. Im geschilderten Fall wurde mit den Baumaßnahmen in 2003 begonnen, so dass § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG noch keine Anwendung findet.

Die Prüfung der Aufwendungen nach den Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (a.a.O.) bleibt hiervon unberührt.

5. Ist die 15%-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auf das Gebäude insgesamt oder aber auf die einzelnen Gebäudeteile i.S.d. R 4.2 Abs. 4 EStR zu beziehen?

Mit den Urteilen vom 14.6.2016, IX R 25/14 und IX R 22/15 (a.a.O.) hat der BFH – abweichend zur bisherigen Verwaltungsauffassung – entschieden, dass bei der Prüfung, ob Aufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG führen, nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbständigen Gebäudeteil abzustellen ist, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird. Maßgeblich ist insoweit, ob einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen (eigenbetrieblich/ fremdbetrieblich/ eigene Wohnzwecke/ fremde Wohnzwecke, vgl. R 4.2 Abs. 4 EStR) stehen.

Die bisherige Rechtslage, wonach die Prüfung der 15 %-Grenze bezogen auf das Gebäude insgesamt zu erfolgen hat, kann bei vor dem 1.1.2017 abgeschlossenen Kaufverträgen auf Antrag des Steuerpflichtigen weiterhin angewandt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 20.10.2017, BStBl 2017 I S. 1447 = SIS 17 19 40, EStG-Kartei § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG Nr. 1).

6. Ist für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG hinsichtlich der Durchführung der Maßnahmen innerhalb der Dreijahresfrist der Beginn, der einzelne Bauabschnitt oder der Abschluss der Baumaßnahme entscheidungserheblich?

Es sind sämtliche Baumaßnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG in den Dreijahreszeitraum einzubeziehen, die innerhalb dieses Zeitraums ausgeführt wurden. Die Baumaßnahmen müssen zum Ende des Dreijahreszeitraumes weder abgeschlossen, abgerechnet noch bezahlt werden.

Mit dieser – am Wortlaut der Vorschrift ausgerichteten Rechtsauffassung – wird verhindert, dass die gesetzliche Norm des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG mittels ungerechtfertigter Gestaltungen (z.B. Hinauszögern des Abschlusses von Baumaßnahmen, verspätete Abnahme der Werkleistung, verspätete Bezahlung) umgangen werden kann.

Wird eine vor Ablauf der Dreijahresfrist begonnene Baumaßnahme erst nach Ablauf der Dreijahresfrist beendet und überschreiten die bis zum Ablauf des Dreijahreszeitraumes bereits durchgeführten Leistungen die 15 %-Grenze, so ist insoweit anschaffungsnaher Herstellungsaufwand gegeben. Die nach Beendigung der Dreijahresfrist noch getätigten Leistungen dieser Baumaßnahme werden nicht in die Ermittlung der 15 %-Grenze einbezogen und unterliegen auch nicht der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Es ist aber zu prüfen, ob diese Maßnahme zu Herstellungskosten i.S.d. BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (a.a.O.) führt.

7. Wie sind jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten zu behandeln, wenn sie im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG anfallen?

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes sind – unabhängig davon, ob sie auf jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsarbeiten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG beruhen – nicht als Erhaltungsaufwand sofort abziehbar, wenn sie im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG anfallen (vgl. H 6.4 „Anschaffungsnahe Herstellungskosten“ der ESt-Hinweise bzw. BFH-Urteil vom 25.8.2009, IX R 20/08, BStBl 2010 II S. 125 = SIS 09 34 55).

Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn die Arbeiten in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden (z.B. Modernisierung eines Hauses im Ganzen und von Grund auf).

Ein sachlicher Zusammenhang liegt vor, wenn die Baumaßnahmen bautechnisch ineinander greifen. Dies ist insbesondere gegeben, wenn Erhaltungsarbeiten

• Vorbedingung für die Schaffung eines betriebsbereiten Zustands oder für die Herstellungsarbeiten sind
  oder
• durch Maßnahmen, welche den betriebsbereiten Zustand schaffen, oder durch Herstellungsarbeiten veranlasst/verursacht worden sind.

8. Schönheitsreparaturen

a) Welche Maßnahmen fallen unter den Begriff „Schönheitsreparaturen“?

b) Wie sind diese Aufwendungen im Rahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG zu beurteilen?

1. Schönheitsreparaturen, die nicht zu den Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen zählen (vgl. § 28 Abs. 4 Satz 1 der Zweiten Berechnungsverordnung – II. BVO), beseitigen Mängel, die durch vertragsgemäßen Gebrauch entstanden sind.
   Darunter fallen nur das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper einschließlich Heizungsrohre, der Innentüren sowie der Fenster und Außentüren von innen (vgl. § 28 Abs. 4 Satz 3 II. BVO; BFH vom 25.8.2009, a.a.O.).
2. Mit Urteil vom 25.8.2009 (IX R 20/08, BStBl 2010 II S. 125 = SIS 09 34 55) hatte der BFH für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auf Schönheitsreparaturen einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang der Aufwendungen zu einer als einheitlich zu würdigenden Instandsetzung bzw. Modernisierung des Gebäudes gefordert.
   Hieran hält der BFH mit seinen Urteilen vom 14.6.2016 (IX R 25/14 und IX R 22/15, a.a.O.) nicht mehr fest.
   Danach fallen unter die Begriffe der Instandsetzung und Modernisierung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG alle baulichen Maßnahmen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder welche das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzen. Hierzu zählen auch die sogenannten Schönheitsreparaturen.
   In diesem Zusammenhang hat der BFH klargestellt, dass es sich bei den Schönheitsreparaturen nicht um jährlich üblicherweise anfallende Kosten handelt, da diese im Regelfall nicht jährlich vorgenommen werden.
   Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann die bisherige BFH-Rechtsprechung (gem. Urteil vom 25.8.2009, a.a.O.) zur Behandlung der Schönheitsreparaturen weiter auf Sachverhalte angewendet werden, bei denen der Kaufvertrag vor dem 1.1.2017 abgeschlossen wurde (vgl. BMF-Schreiben vom 20.10.2017, a.a.O.).

9. Wie ist der Drei-Jahres-Zeitraum bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft im Rahmen von Gesellschafter-Beitritten zu berechnen?

Als Beginn des Drei-Jahres-Zeitraums gilt grundsätzlich der Zeitpunkt der Anschaffung der Immobilie durch die Gesellschaft, nicht der spätere Beitritt eines neuen Gesellschafters, solange die Gesellschaftsidentität gewahrt bleibt. Für eine gesellschaftsbezogene Sicht spricht insoweit Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 31.8.1990, BStBl 1990 I S. 366 = SIS 90 18 07 (vgl. EStG-Kartei Berlin § 21 EStG Fach 5 Nr. 4 – sog. 4. Bauherren-Erlass). Danach ist bei einem geschlossenen Immobilienfonds, der in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit seiner Gesellschafter den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt, auf der Ebene der Gesellschaft zu entscheiden, ob Aufwendungen, die die Gesellschaft trägt, Herstellungskosten, Anschaffungskosten oder Werbungskosten sind.

Der Umstand, dass der später beitretende Gesellschafter mit seinem Beitritt die ihm anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft „anschafft“, tritt in dieser Frage hinter den vorgenannten Gedanken zurück.

Vorstehendes gilt entsprechend bei Personengesellschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb.

10. Sind nach §§ 7 h, 7 i, 11 a bzw. 11 b EStG begünstigte Aufwendungen in die Ermittlung der 15 %-Grenze einzubeziehen?

Welche Aufwendungen in die 15 %-Grenze des § 6 Absatz 1 Nummer 1 a EStG einzubeziehen sind, ist nach den allgemeinen Grundsätzen und losgelöst davon zu beurteilen, ob für diese Aufwendungen erhöhte Absetzungen nach §§ 7 i und 7 h EStG in Anspruch genommen werden können bzw. ein Wahlrecht zur Verteilung von Erhaltungsaufwand nach §§ 11 a und 11 b EStG besteht.

11. Wie ist mit Aufwendungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG umzugehen, die in einem späteren Veranlagungszeitraum (VZ) erstattet werden.

Aufwendungen, die von dritter Seite – ggf. zum Teil – erstattet werden, sind grundsätzlich nur in Höhe des Saldos zwischen dem vom Steuerpflichtigen getragenen und dem erstatteten Aufwand in die Berechnung des für die 15 %-Grenze maßgeblichen Betrags einzubeziehen (vgl. BFH vom 14.6.2016, IX R 25/14, a.a.O.).

Wurden die Aufwendungen erst in einem späteren VZ erstattet und bisher in voller Höhe in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen, so ist diese im Jahr des Zuflusses um die Erstattungsbeträge zu mindern. Die Erstattung von Aufwendungen in einem späteren VZ führt dagegen nicht zu Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

12. Werden auch Kosten zur Beseitigung von nach der Anschaffung eines Objekts eingetretener Substanzschäden von der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG erfasst?

Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Substanzschadens, der nachweislich erst nach Anschaffung des Gebäudes (z.B. durch das schuldhafte Handeln eines Dritten) verursacht worden ist, sind nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 9.5.2017, IX R 6/16 = SIS 17 16 50).

Einzubeziehen in die Prüfung der 15 %-Grenze sind dagegen jedoch die sogenannten verdeckten Mängel (vgl. R 6.4 EStR 2012). Dabei handelt es sich entweder um im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes

• bereits vorhandene Mängel, die erst anschließend entdeckt werden
  oder
• bereits angelegte Mängel, die erst nach dem Erwerb auftreten (z.B. altersübliche Mängel und Defekte).