BFH: Photovoltaikanlage; Gebäudekosten als gemischte Aufwendungen

Bundesministerium der Finanzen 17. Juli 2023, IV C 6 - S 2121/23/10001 :001 (DOK 2023/0659709)

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung der Steuerbefreiung für bestimmte Photovoltaikanlagen (§ 3 Nummer 72 Einkommensteuergesetz - EStG) Folgendes:

I. Persönlicher Anwendungsbereich

1 Die Steuerbefreiung für bestimmte Photovoltaikanlagen (§ 3 Nummer 72 Satz 1 EStG) gilt für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften.

Beispiel 1

Der Ehemann A und die Ehefrau B betreiben auf dem gemeinsam genutzten Einfamilienhaus jeweils eine eigenständige Photovoltaikanlage mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von jeweils 12,00 Kilowatt (peak).
Die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 72 Satz 1 Buchstabe a EStG gilt sowohl für A als auch für B.

Beispiel 2

Der Ehemann A und die Ehefrau B betreiben auf dem gemeinsam genutzten Einfamilienhaus gemeinschaftlich (als Mitunternehmerschaft) eine Photovoltaikanlage mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von 24,00 Kilowatt (peak).
Die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 72 Satz 1 Buchstabe a EStG gilt für die Mitunternehmerschaft der Eheleute A und B.

II. Sachlicher Anwendungsbereich

1. Maßgebliche Leistung

2 Für Zwecke des § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG ist die Bruttoleistung nach dem Marktstammdatenregister in Kilowatt (peak) (im Folgenden kW (peak)) maßgeblich (maßgebliche Leistung). Eine Photovoltaikanlage besteht dabei im Wesentlichen aus Solarmodulen, Wechselrichter und Einspeisezähler (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011, XI R 29/09, BStBl II 2012 S. 430).

2. Begünstigte Photovoltaikanlagen

3 Begünstigt sind mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Photovoltaikanlagen, die sich auf, an oder in dem jeweiligen Gebäude befinden (einschließlich Nebengebäude, wie z. B. Garten­häuser, Garagen, Carports). Begünstigt sind auch dachintegrierte und sog. Fassadenphotovoltaikanlagen. Die Photovoltaikanlage ist ertragsteuerlich als ein selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut zu behandeln.

4 a) Begünstigte Photovoltaikanlagen liegen z. B. in folgenden Fällen vor:

• Der Steuerpflichtige hat auf drei Einfamilienhäusern jeweils eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 25,00 kW (peak). Alle drei Anlagen sind begünstigt.
• Der Steuerpflichtige hat auf einer gemischt genutzten Immobilie (ein Ladengeschäft und zwei Wohnungen) eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 40,00 kW (peak), damit unter den zulässigen 45,00 kW (peak) für drei Einheiten, und daneben auf einer Gewerbeimmobilie eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 20,00 kW (peak). Beide Anlagen sind begünstigt.
• Der Steuerpflichtige hat auf einem Zweifamilienhaus eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 25,00 kW (peak) und auf einer Gewerbeimmobilie mit drei Gewerbeeinheiten eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 45,00 kW (peak). Beide Anlagen sind begünstigt.
• Sowohl die Ehefrau A als auch der Ehemann B betreiben auf ihrem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus jeweils eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 16,00 kW (peak). Beide Anlagen sind begünstigt.

5 b) Keine begünstigte Photovoltaikanlage liegt z. B. in folgenden Fällen vor:

• Der Steuerpflichtige hat auf seinem Einfamilienhaus eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 34,00 kW (peak).
• Der Steuerpflichtige hat auf seinem Haus mit zwei Wohneinheiten und der dazu­gehörigen Garage jeweils eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 15,10 kW (peak). Beide Anlagen sind nicht begünstigt, da deren maßgebliche Leistung insgesamt mit 30,20 kW (peak) die für diese Gebäudeart zulässigen 30,00 kW (peak) überschreitet.
• A und B sind Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses mit drei Wohneinheiten. A betreibt auf dem Pultdach des Hauses eine Anlage mit 50,00 kW (peak) und B auf den dazugehörigen Garagen eine Anlage mit 10,00 kW (peak). Die Anlage des A überschreitet die maßgebliche Leistung von 45,00 kW (peak) für das Mehrfamilienhaus einschließlich der Garagen und ist daher nicht begünstigt. Die Anlage des B ist dagegen begünstigt.

6 Freiflächen-Photovoltaikanlagen sind unabhängig von ihrer Größe nicht begünstigt.

7 Bei der Prüfung der Anzahl der Wohn-/Gewerbeeinheiten ist regelmäßig auf die selbständige und unabhängige Nutzbarkeit abzustellen.

8 Es ist nicht erforderlich, dass der Betreiber der Photovoltaikanlage auch Eigentümer des Gebäudes ist, auf, an oder in dem sich die Photovoltaikanlage befindet.

3. Umfang der Steuerbefreiung

9 Von der Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG umfasst sind Einnahmen und Entnahmen unabhängig von der Verwendung des von der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms.

Zu den Einnahmen gehören insbesondere

• die Einspeisevergütung,
• Entgelte für anderweitige Stromlieferungen, z. B. an Mieter,
• Vergütungen für das Aufladen von Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen,
• Zuschüsse und
• bei der Einnahmenüberschussrechnung vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer.

10 Entnahmen liegen vor, wenn der Strom für betriebsfremde Zwecke verwendet wird, z. B.:

• Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung in den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen verwendet. Gleiches gilt, wenn der Strom in vom Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassenen Räumen verwendet wird. Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn die Stromlieferung im Zusammenhang mit der Überlassung der Räume an einen Arbeitnehmer des die Photovoltaikanlage betreibenden Betriebs erfolgt.
• Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung in Räumen verwendet, die der Erzielung von Einkünften aus einer anderen Einkunftsquelle dienen, z. B. das häusliche Arbeitszimmer im Rahmen einer Arbeitnehmer­tätigkeit des Steuerpflichtigen.
• Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung für das Aufladen eines Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs genutzt. Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn das Fahrzeug zum Betriebsvermögen des die Photovoltaikanlage betreibenden Betriebs gehört.

11 Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung oder Entnahme einer Photovoltaikanlage aus einem Betriebsvermögen eines Betriebs, der nur steuerfreie Einnahmen und Entnahmen nach § 3 Nummer 72 EStG erzielt, fällt unter die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG. Zu Photovoltaikanlagen in einem anderweitigen Betriebsvermögen vgl. Aussagen unter Rn. 24.

4. Prüfung der Höchstgrenzen

a. Objektbezogene Prüfung

12 In einem ersten Schritt ist für den Steuerpflichtigen oder die Mitunternehmerschaft zu prüfen, ob die maßgeblichen Leistungen (siehe Rn. 2) der von ihm oder ihr betriebenen Photovoltaikanlagen die für die jeweilige Gebäudeart zulässige Größe pro Gebäude einhalten.

b. Subjektbezogene Prüfung

13 Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der jeweilige Steuerpflichtige oder die jeweilige Mitunter­nehmerschaft insgesamt die 100,00 kW (peak)-Grenze einhält.

14 Dabei sind die maßgeblichen Leistungen aller nach § 3 Nummer 72 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen, die vom Steuerpflichtigen oder der Mitunternehmerschaft auf, an oder in Gebäuden betrieben werden, für die Ermittlung der 100,00 kW (peak)-Grenze zu addieren.

15 Das gilt sowohl für Anlagen, die sich auf demselben Grundstück befinden, als auch für Anlagen auf verschiedenen Grundstücken. Dabei ist unerheblich, ob die Anlagen technisch voneinander getrennt sind.

Beispiel

Ein Steuerpflichtiger betreibt zwei Anlagen mit einer maßgeblichen Leistung von 30,00 kW (peak) auf je einem Einfamilienhaus und eine Freiflächenphotovoltaikanlage mit einer maßgeblichen Leistung von 50,00 kW (peak).
Die Freiflächenphotovoltaikanlage ist nicht in die Prüfung der 100,00 kW (peak)-Grenze einzubeziehen. Die beiden Anlagen auf den Einfamilienhäusern sind deshalb nach § 3 Nummer 72 Satz 1 Buchstabe a EStG begünstigt.

Abwandlung

Der Steuerpflichtige betreibt zusätzlich eine vierte Photovoltaikanlage mit einer maß­geblichen Leistung von 50,00 kW (peak) auf einem Haus mit zwei Wohneinheiten.
Da die vierte Anlage bereits dem Grunde nach nicht unter § 3 Nummer 72 EStG fällt, da die maximale maßgebliche Leistung für diese Gebäudeart von 30,00 kW (peak) über­schritten ist, ist diese Anlage ebenfalls nicht in die Ermittlung der 100,00 kW (peak)-Grenze einzubeziehen.

16 Ist ein Steuerpflichtiger oder eine Mitunternehmerschaft, der bzw. die nach § 3 Nummer 72 EStG begünstigte Photovoltaikanlagen betreibt, daneben an einer Photovoltaikanlagen betreibenden anderen Mitunternehmerschaft beteiligt, sind die von der anderen Mitunternehmerschaft betriebenen Photovoltaikanlagen nicht anteilig bei der Prüfung der 100,00 kW (peak)-Grenze des Steuerpflichtigen oder der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen.

17 Betreibt der Steuerpflichtige Photovoltaikanlagen auf, an oder in Gebäuden mit einer maßgeblichen Leistung von insgesamt mehr als 100,00 kW (peak), ist die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 72 EStG insgesamt nicht anzuwenden (Freigrenze).

c) Wechsel in/aus Steuerpflicht / Unterjährige Anwendung der Vorschrift

18 Werden die Voraussetzungen des § 3 Nummer 72 EStG unterjährig erstmalig oder letztmalig erfüllt (z. B. aufgrund Veränderungen bei den Wohn-/Gewerbeeinheiten im Gebäude, Änderung der maßgeblichen Leistung der Photovoltaikanlage, Über- oder Unterschreitung der 100,00 kW (peak)-Grenze), findet die Steuerbefreiung nur bis zu bzw. ab diesem Zeitpunkt Anwendung.

Beispiel

Der Steuerpflichtige A betreibt mit Gewinnerzielungsabsicht auf einem Gebäude mit zwei Gewerbeeinheiten eine Photovoltaikanlage mit einer maßgeblichen Leistung von 32,00 kW (peak). Eine der beiden Gewerbeeinheiten wird zum 1. August 01 in zwei Einheiten aufgeteilt, sodass sich in dem Gebäude ab diesem Zeitpunkt drei Gewerbe­einheiten befinden.
Die Voraussetzungen des § 3 Nummer 72 Satz 1 Buchstabe b EStG (siehe Rn. 3) sind ab dem 1. August 01 erfüllt. Die Steuerbefreiung findet daher erst ab diesem Zeitpunkt Anwendung. Bis zum 31. Juli 01 gelten die allgemeinen Grundsätze.

5. Auswirkungen der Steuerbefreiung auf § 7g EStG

19 Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG setzt eine betriebliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht und damit mit prognostiziertem Totalgewinn voraus. Werden in diesen Fällen Einnahmen und Entnahmen ausschließlich aus der Stromerzeugung von Photovoltaikanlagen erzielt, die nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG begünstigt sind, gilt Folgendes:

• In nach dem 31. Dezember 2021 endenden Wirtschaftsjahren scheidet die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen aus, da ein Gewinn nicht mehr zu ermitteln ist (§ 3 Nummer 72 Satz 2 i. V. m. § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG).
• Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen und bis einschließlich zum 31. Dezember 2021 noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnet wurden, sind nach § 7g Absatz 3 EStG rückgängig zu machen, wenn in nach § 3 Nummer 72 EStG begünstigte Photovoltaikanlagen investiert wurde.

20 Soweit die Photovoltaikanlage Betriebsvermögen eines Betriebes ist, dessen Zweck nicht nur die Erzeugung von Strom aus Photovoltaikanlagen ist, sind die Regelungen zu den Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG (vgl. BMF-Schreiben vom 15. Juni 2022, BStBl I S. 945) weiterhin anzuwenden (vgl. Aussagen unter Rn. 24 - 26).

6. Betriebsausgabenabzugsverbot § 3c Absatz 1 EStG

21 Alle Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem (ggf. zukünftigen) Betrieb von nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen stehen, sind nach Maßgabe des § 3c Absatz 1 EStG nicht abzugsfähig (vgl. jedoch Aussagen unter Rn. 24). Ein Betriebsausgabenabzug in Veranlagungszeiträumen vor 2022 bleibt unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2012, BStBl II 2013 S. 203).

7. Verhältnis § 3 Nummer 72 EStG zu § 6 Absatz 3 und 5 EStG

22 Die Übertragung oder Überführung einer Photovoltaikanlage zu Buchwerten nach § 6 Absatz 3 oder 5 EStG ist nach allgemeinen Grundsätzen möglich. Die Besteuerung der stillen Reserven ist jedoch nicht sichergestellt, wenn die Photovoltaikanlage vor der Übertragung oder Überführung nicht nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG begünstigt war und damit auch ein etwaiger Aufgabe-/Veräußerungsgewinn steuerpflichtig wäre, nach der Übertragung oder Überführung jedoch nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG begünstigt ist. In diesen Fällen scheidet eine Übertragung oder Überführung zu Buchwerten aus.

8. Wegfall der gewerblichen Infektion (§ 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG) in Altfällen

23 Nach § 3 Nummer 72 Satz 3 EStG ist in den Fällen des § 3 Nummer 72 Satz 2 EStG § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG nicht anzuwenden. Bei im Übrigen vermögensverwaltend tätigen Mitunternehmerschaften, die bislang nur aufgrund des Betriebs einer oder mehrerer Photovoltaikanlagen i. S. d. § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG gewerblich infiziert waren, sind sämtliche Wirtschaftsgüter, insbesondere die Gebäude, auf, an oder in dem sich eine Photovoltaikanlage befindet, mit Ausnahme der Photovoltaikanlagen in 2022 zu entnehmen. Aus Vertrauens­schutzgründen wird von einer Entnahme abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zu 31. Dezember 2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt ist.

9. Behandlung von Photovoltaikanlagen in anderweitigem Betriebsvermögen

24 Befindet sich eine Photovoltaikanlage im Betriebsvermögen eines Betriebs, dessen Zweck nicht ausschließlich der Betrieb von nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen ist (vgl. Rn. 26), ist § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG nur insoweit anzuwenden, als der Strom eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird. Der Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage bleibt unberührt, soweit dieser auf die eigenbetriebliche Nutzung des Stroms aus der Photovoltaikanlage entfällt. Bis zur Höhe der Einnahmen und der Entnahmen i. S. v. § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 3c Absatz 1 EStG.

25 Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist nicht nach § 3c Absatz 1 EStG zu kürzen. Die Hinzurechnung nach § 7g Absatz 2 Satz 1 EStG fällt nicht unter § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG.

26 Wird der mit einer Photovoltaikanlage erzeugte Strom teilweise in einem anderen Betrieb des Betreibers verbraucht, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen, ob es sich um zwei selbständige Betriebe oder einen einheitlichen Betrieb handelt. Ein einheitlicher Betrieb ist dabei nur dann anzunehmen, wenn die beiden Betriebe einander stützen und sich gegenseitig ergänzen (BFH-Urteil vom 17. Juni 2020, X R 15/18, BStBl II 2021 S. 157). Als gewichtiges Indiz hierfür kann es gelten, wenn der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom zu mehr als 50 % in dem anderen Betrieb verbraucht wird.

10. Behandlung von Strom, der in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen verbraucht wird

27 Wird der mit einer Photovoltaikanlage erzeugte Strom in einem anderen Betrieb des Steuer­pflichtigen verbraucht, ist die Überführung unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG mit dem Buchwert zu bewerten.

11. Verhältnis § 3 Nummer 72 EStG zu § 35a EStG

28 Ausschließlich für Zwecke des § 35a EStG ist bei Photovoltaikanlagen, die die Voraus­setzungen des § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG erfüllen und die auf, an oder in zu eigenen Wohn­zwecken genutzten Gebäuden montiert sind, zu unterstellen, dass diese bereits ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden. Bei Vorliegen der allgemeinen Anspruchsvoraus­setzungen des § 35a EStG kann die Steuerermäßigung gewährt werden.

III. Zeitliche Anwendung

29 Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens gelten für alle Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden (§ 52 Absatz 4 Satz 27 EStG). Diese Regelung gilt auch in den Fällen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschafts­jahrs. Die zeitliche Zuordnung richtet sich nach der Art der Gewinnermittlung (z. B. nach dem Zu- und Abflussprinzip bei Einnahmenüberschussrechnung).

30 Anträge auf Anwendung der Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2021 (IV C 6 - S 2240/19/10006:006, 2021/1117804, BStBl I S. 2202) sind für Photovoltaikanlagen, die nach dem 31. Dezember 2021 in Betrieb genommen wurden, nicht mehr möglich. Für Photovoltaikanlagen, die bis zum 31. Dezember 2021 in Betrieb genom­men wurden, wird die Frist für die Antragstellung bis zum 31. Dezember 2023 verlängert.

Antragstellern, die nach dem 31. Dezember 2022 einen Antrag für Photovoltaikanlagen, die bis zum 31. Dezember 2021 in Betrieb genommen worden sind, gestellt haben und deren Antrag bereits bestandskräftig wegen Verfristung abgelehnt worden ist, steht es frei, einen erneuten Antrag auf Anwendung der Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2021 (a. a. O.) zu stellen.

31 Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Themen - Steuern - Steuerarten - Einkommensteuer - BMF-Schreiben / Allgemeines zum Abruf bereit.