BMF: Folgen der "Umqualifizierung" von Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in Einkünfte i.S.d. § 17 EStG

Bundesministerium der Finanzen 16. Dezember 2014, IV C 1 - S 2252/14/10001 :001 (DOK 2014/1106737)

Ich bin gefragt worden, wie bei der Veranlagung von Einkünften nach § 17 EStG, die durch Veräußerung von in inländischen Depots verwahrten Beteiligungen an börsennotierten Gesellschaften realisiert werden, die vor Veranlagung der Einkünfte erfolgte Abwicklung des Veräußerungsgeschäftes durch das depotführende Institut berücksichtigt wird. Denn durch dieses wurde ein Veräußerungstatbestand nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG erfasst und im Falle eines Veräußerungsgewinns ein Steuerabzug nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 9 EStG bzw. im Falle eines Veräußerungsverlustes ggf. eine Verlustverrechnung nach § 43a Absatz 3 EStG vorgenommen. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu Folgendes:

Die Behandlung als Veräußerungstatbestand nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG beim Kapitalertragsteuerabzug ist im Rahmen der Veranlagung zu korrigieren, wenn festgestellt wird, dass es sich um einen Veräußerungsgewinn oder -verlust aus einer nach § 17 EStG relevanten Beteiligung handelt. In diesen Fällen ist einerseits bei Veranlagung der Einkünfte die kapitalertragsteuerliche Behandlung durch das depotführende Institut zu berücksichtigen, andererseits sind aber auch beim depotführenden Institut die Folgewirkungen aus der Umqualifizierung der Einkünfte durch das Finanzamt zu beachten.

Die Behandlung als Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG durch das depotführende Institut kann zur Verrechnung mit anderen Kapitalerträgen oder Aktienverlusten führen und beeinflusst dann die insgesamt für den Kunden abgeführte Kapitalertragsteuer. In der Steuerbescheinigung (Muster I des BMF-Schreibens vom 20.12.2012, BStBl 2013 I S. 36 = SIS 13 01 98 [im Folgenden: Muster I]) wird die Veräußerung in den saldiert ausgewiesenen Beträgen berücksichtigt.

Es sind fünf Fallgruppen zu unterscheiden. Hierbei wird unterstellt, dass auf Ebene des depotführenden Institutes etwaige Verluste aus Aktien bzw. allgemeine Verluste vorrangig mit anderen Aktiengewinnen und erst danach mit einem Gewinn aus der Veräußerung der nach § 17 EStG relevanten Beteiligung verrechnet wurden bzw. etwaige Gewinne aus Aktiengeschäften vorrangig mit Verlusten aus anderen Aktiengeschäften verrechnet wurden, bevor eine Verrechnung des Verlustes aus der Veräußerung der nach § 17 EStG relevanten Beteiligung erfolgt ist.

1. Der Steuerpflichtige hat einen Veräußerungsgewinn erzielt. Das depotführende Institut hat den Veräußerungsgewinn gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG berücksichtigt und Kapitalertragsteuer einbehalten. Der Steuerpflichtige begehrt im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung die Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf den nach § 17 EStG zu besteuernden Veräußerungsgewinn.

In diesem Fall ist der Einbehalt der Kapitalertragsteuer auf den Veräußerungsgewinn für Zwecke der Veranlagung belegt und in Höhe des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Betrages im Rahmen der Veranlagung der Einkünfte nach § 17 EStG anzurechnen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Auf der Steuerbescheinigung gemäß des Musters I, die der Steuerpflichtige im Rahmen der Einkommensteuererklärung vorlegt, wird im "davon-Ausweis" "Gewinn aus Aktienveräußerungen i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG" ein Betrag ausgewiesen, der den im Rahmen der Einkommensteuererklärung als Gewinn nach § 17 EStG erklärten Betrag (vor Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens und des Freibetrages gemäß § 17 Absatz 3 EStG) nicht unterschreitet.
• Unter der Position "Kapitalertragsteuer" wird Kapitalertragsteuer mindestens in Höhe der rechnerisch auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Kapitalertragsteuer ausgewiesen.

2. Der Steuerpflichtige hat einen Veräußerungsgewinn erzielt. Der Gewinn wurde teilweise mit anderen Aktienverlusten oder mit allgemeinen Verlusten durch das depotführende Institut verrechnet.

Auf der Steuerbescheinigung gemäß des Musters I, die der Steuerpflichtige im Rahmen der Einkommensteuererklärung vorlegt, wird im "davon-Ausweis" "Gewinn aus Aktienveräußerungen i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG" ein Betrag ausgewiesen, der niedriger ist als der im Rahmen der Veranlagung als Gewinn nach § 17 EStG geltend gemachte Betrag.

In diesem Fall ist davon auszugehen, dass die Kapitalertragsteuer auf den Veräußerungsgewinn erhoben wurde, soweit in der Steuerbescheinigung ein Veräußerungsgewinn und abgeführte Kapitalertragsteuer in Höhe des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerbetrages ausgewiesen wird. Insoweit erfolgt eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf den im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigenden Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG.

Soweit der in der Steuerbescheinigung ausgewiesene Aktiengewinn geringer ist als der in der Veranlagung nach § 17 EStG zu versteuernde Veräußerungsgewinn, wird auf Antrag des Steuerpflichtigen in Höhe des Unterschiedsbetrages durch das Finanzamt in der Veranlagung gemäß § 32d Absatz 4 EStG ein Aktienverlust nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG oder ein allgemeiner Verlust berücksichtigt, wenn der Steuerpflichtige die Art des mit dem Aktiengewinn verrechneten Verlustes durch Abrechnungsbelege des depotführenden Institutes oder eine Bestätigung des depotführenden Institutes nachweist. Insoweit wird die Verlustverrechnung auf Ebene des depotführenden Instituts durch das Finanzamt über die Berücksichtigung des Verlustes in der Veranlagung korrigiert.

3. Der Steuerpflichtige hat einen Veräußerungsverlust erzielt, den das depotführende Institut nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG berücksichtigt hat. Das depotführende Institut hat eine Verlustbescheinigung i. S. des § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG gemäß des Musters I erstellt. In der der Einkommensteuererklärung beigefügten Verlustbescheinigung wird unter der Position "Höhe des nicht ausgeglichenen Verlustes aus der Veräußerung von Aktien i. S. des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG" ein Betrag ausgewiesen, der nicht geringer ist als der nach § 17 EStG erklärte Verlust.

In diesem Fall ist der bescheinigte Veräußerungsverlust als Verlust nach § 17 EStG zu berücksichtigen. Eine Berücksichtigung des bescheinigten Veräußerungsverlustes im Rahmen von § 20 EStG erfolgt insoweit nicht. Übersteigt der bescheinigte Veräußerungsverlust den nach § 17 EStG zu berücksichtigenden Veräußerungsverlust, wird der übersteigende Verlustbetrag durch das Finanzamt nach § 20 Absatz 6 EStG berücksichtigt.

4. Der Steuerpflichtige hat einen Veräußerungsverlust erzielt, den das depotführende Institut nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG berücksichtigt hat. Das depotführende Institut hat den Verlust in den Aktienverlusttopf eingebucht und auf Antrag eine Verlustbescheinigung i. S. des § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG gemäß des Musters I erstellt. Diese weist infolge der Verrechnung des Verlustes mit Aktiengewinnen einen niedrigeren Verlust aus als der im Rahmen der Einkommensteuererklärung gemäß § 17 EStG erklärte Verlustbetrag.

In diesem Fall wurden in Folge der Berücksichtigung als Aktienverlust durch das depotführende Institut Aktiengewinne mit dem Veräußerungsverlust verrechnet. Diese Verrechnung ist in der Veranlagung zu korrigieren. Soweit eine Verrechnung des Aktienverlustes mit Aktiengewinnen erfolgt ist, wird die Besteuerung der mit dem Verlust verrechneten Aktiengewinne durch das Finanzamt in der Veranlagung nach § 32d Absatz 3 EStG nachgeholt und in Höhe des verrechneten Verlustes in der Veranlagung ein Veräußerungsgewinn nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG berücksichtigt. Der Veräußerungsverlust nach § 17 EStG wird in voller Höhe berücksichtigt.

5. Der Steuerpflichtige hat einen Veräußerungsverlust erzielt, den das depotführende Institut nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG berücksichtigt hat. Das depotführende Institut hat den Verlust in den Aktienverlusttopf eingebucht. Es wurde keine Verlustbescheinigung erstellt. In seiner Einkommensteuererklärung begehrt der Steuerpflichtige eine Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes gemäß § 17 EStG. Die Berücksichtigung als Aktienverlust durch das depotführende Institut hat entweder dazu geführt, dass Aktiengewinne mit dem Aktienverlust verrechnet wurden oder, dass der Aktienverlust noch im Verlusttopf weiter geführt wird. Dieses Ergebnis ist wie folgt zu korrigieren.

• Das Finanzamt hat dem Steuerpflichtigen zu bestätigen, dass es sich in Höhe des jeweiligen Veräußerungsverlustes um einen nach § 17 EStG zu berücksichtigenden Verlust handelt.
• Nach Vorlage dieser Bestätigung durch den Steuerpflichtigen hat das depotführende Institut
  • eine Korrektur gemäß § 43a Absatz 3 Satz 7 EStG in Höhe des aktuell noch nicht verrechneten Aktienverlustes vorzunehmen und
  • dem Steuerpflichtigen die Höhe dieses Betrages sowie des bereits verrechneten Verlustbetrages zur Vorlage beim Finanzamt zu bestätigen.
• Nach Vorlage der Bestätigung des depotführenden Institutes ist in der Veranlagung der Verlust im Rahmen von § 17 EStG zu berücksichtigen. In Höhe des bereits verrechneten Verlustbetrages berücksichtigt das Finanzamt in der Veranlagung einen Veräußerungsgewinn nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG.

Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger hat einen Veräußerungsverlust i.S. des § 17 EStG in Höhe von 1.000 Euro erzielt und setzt diesen im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung an. Das depotführende Institut hat den Verlust nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG im Aktienverlusttopf berücksichtigt.
Nach Vorlage der Bestätigung des Finanzamts durch den Steuerpflichtigen stellt das depotführende Institut fest, dass der Veräußerungsverlust bereits in Höhe von 200 Euro mit Aktiengewinnen verrechnet worden ist. Das depotführende Institut hat in Höhe von 800 Euro eine Korrektur gemäß § 43a Absatz 3 Satz 7 EStG vorzunehmen und dem Steuerpflichtigen den Korrekturbetrag in Höhe von 800 Euro und den übersteigenden Betrag von 200 Euro, für den keine Korrektur erfolgen konnte, zu bestätigen.
Das Finanzamt berücksichtigt nach Vorlage der Bestätigung einen Veräußerungsverlust von 1.000 Euro nach § 17 EStG. Die Besteuerung der durch das depotführende Institut verrechneten Aktiengewinne in Höhe von 200 Euro nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG wird gemäß § 32d Absatz 3 EStG in der Veranlagung nachgeholt.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle noch offenen Fälle anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.