BFH: Spende an Tochtergesellschaft - Abgrenzung zur verdeckten Einlage

1. Eine gemeinnützige Körperschaft (hier: eingetragener Verein) kann aus ih­rem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine (begrenzt) ab­ziehbare Spende i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG an ihre ebenfalls gemeinnützi­ge Tochtergesellschaft leisten.
2. Ob es sich bei einer Zuwendung an die Tochtergesellschaft um eine ver­deckte Einlage oder um eine Spende handelt, ist anhand einer Veranlassungs­prüfung in Form eines Fremdvergleichs festzustellen, der im gerichtlichen Ver­fahren vom FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls vorzunehmen ist.

KStG §§ 9 Abs. 1 Nr. 2, 8 Abs. 3 Satz 3
FGO § 118 Abs. 2

BFH-Urteil vom 13.7.2022, I R 52/20 (veröffentlicht am 15.12.2022)

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 7.10.2020, 1 K 1264/19 = SIS 21 00 52

I. Streitig ist die Qualifizierung einer Zuwendung des Klägers und Revisions­beklagten (Kläger) an eine gemeinnützige Tochtergesellschaft als abziehbare Zuwendung (Spende) oder verdeckte Einlage.

Der Kläger ist ein im Jahr … gegründeter eingetragener Verein. Sein sat­zungsmäßiger Zweck ist die Unterhaltung und der Betrieb eines ... Instituts in X (Inland) mit diversen Aufgaben (u.a. Prüfung, Erforschung, Schulung, Beratung, Zertifizierung) im Bereich der B-Industrie.

Der Kläger verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke und ist wegen Förderung von Wissenschaft und Forschung als gemeinnützig aner­kannt. Er unterhält mit der Erstellung von Gutachten und Zertifizierung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der laut Satzung ausschließlich dem Zweck dient, Eigenmittel für die gemeinnützige Tätigkeit bereitzustellen.

Der Kläger erwirtschaftete folgende handelsrechtliche Jahresüberschüsse (JÜ):

Der Kläger ist zu 90 % an der als gemeinnützig anerkannten A gGmbH (A) mit Sitz in X betei­ligt. Weitere Gesellschafter sind der Hauptverband der deutschen B-Indus­trie und die Stadt X mit jeweils 5 %. Die Mittel der A dürfen gemäß § …des Gesellschaftsvertrages nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwen­det werden. Ihre Gesellschafter sollen keine Gewinnanteile und in dieser Ei­genschaft auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Gesellschaft er­halten.

Unternehmensgegenstand der A ist gemäß § … des Gesellschaftsver­trages die Unterhaltung und der Betrieb eines ... Instituts. Die A soll das gesamte Wissen über die B-Herstellung, …, die Materialien und Maschinen zur Her­stellung dieser Erzeugnisse sowie die B-Vermarktung sammeln, bündeln, erhalten und vernetzen. Aufgabe der A ist insbesondere die Forschung und Entwicklung auf dem Gebiet von B-Technik, die Logistik, der Aufbau einer internationalen B-spezifischen Datenbank und die Unterstüt­zung von innovativen Unternehmensgründungen. Ein weiterer Schwerpunkt der Tätigkeit soll die eng mit öffentlichen Bildungseinrichtungen verzahnte Aus- und Weiterbildung sein. Darüber hinaus soll B-spezifisches Wissen durch Aus- und Fortbildungsveranstaltungen an die Industrie, den Handel und alle Personen, Firmen und öffentliche und sonstige private Einrichtungen, die in den genannten Gebieten tätig sind und werden wollen, vermittelt werden.

Die A unterhält einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das Gesamtergebnis der A und der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag betrugen jeweils zum 31.12. der Jahre 2014 bis 2016:

Der Kläger wandte der A aus Mitteln des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs am 02.09.2014 einen Betrag in Höhe von … € und am 27.07.2016 einen Betrag in Höhe von … € zu. Spendenbescheinigungen über die zuge­wendeten Beträge stellte die A jeweils am selben Tag aus. Bei der A flos­sen die Beträge in den betreffenden Jahren dem ideellen Bereich zu und wirk­ten sich im vorhandenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht einkünfte­erhöhend aus.

Der Kläger wurde für die Jahre 2014 und 2016 (Streitjahre) zunächst antrags­gemäß veranlagt. Da die Einnahmen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Grenze von 35.000 € überschritten hatten, unterlag gemäß § 64 Abs. 3 der Abgabenordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung (AO) auch der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Bei diesem wurden als abzugsfähige Spenden u.a. die in den Jahren 2014 und 2016 bescheinigten Spenden an die A steuermindernd berücksichtigt. Soweit der Höchstbetrag im Jahr 2016 überschritten war, wurde ein verbleibender Zuwendungsvortrag nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) in Höhe von … € fest­gestellt. Bei der Gewerbesteuer ergab sich ebenfalls zum 31.12.2016 ein Zu­wendungsvortrag nach § 9 Nr. 5 Satz 13 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung.

Im Rahmen einer bei dem Kläger und der A durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Zuwendungen an die A nicht als Spende, sondern als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) zu behandeln seien. Die A erfülle auch Satzungszwecke des Klä­gers, insbesondere die Förderung der technischen Ausbildung des Nachwuch­ses der B-Industrie und Forschung auf dem Gebiet der …. In den betreffenden Jahren seien von dem Kläger keine nennenswerten weiteren Spenden geleistet worden. Insofern sei davon auszugehen, dass der Kläger die an die A geleisteten Zuwendun­gen unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Ge­schäftsleiters einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Ferner habe in der A ein erheblicher Finanzierungsbedarf bestanden. Es seien in den Jahren hohe Verlustvorträge aus den Vorjahren vorhanden gewesen und ohne die ge­leisteten Zahlungen des Klägers wäre in 2014 ein noch höherer Verlust und in 2016 ein Verlust entstanden.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) änderte daraufhin unter dem 03.01.2019 die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszu­schlag sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2016 entsprechend; der Bescheid zum verbleibenden Zuwendungsvortrag zum 31.12.2016 wurde aufgehoben. Die Festsetzung zum Gewerbesteuermessbetrag für 2016 wurde erneut unter dem Datum vom 27.02.2019 geändert.

Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz gab der Klage mit Urteil vom 07.10.2020 ‑ 1 K 1264/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2021, 481) statt. Es änderte die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass die Zuwendungen an die A (2014: … €; 2016: … €) nicht als nach­trägliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) behan­delt, sondern als Spenden einkommensmindernd in Abzug gebracht werden. Die Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge übertrug es dem FA.

Gegen das Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestütz­te Revision des FA.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist in Bezug auf die Bescheide über die Festsetzung der Solidari­tätszuschläge 2014 und 2016 begründet (s. nachfolgend zu 1.). Das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben und die gegen diese Bescheide gerichtete Klage ist insoweit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO); das FG hat rechtsfehlerfrei die Tatbestandsvoraussetzun­gen einer verdeckten Einlage abgelehnt und die Zuwendung als Spende zum (begrenzten) Abzug bei der Ermittlung des Einkommens zugelassen (s. nach­folgend zu 2.).

1. Im Hinblick auf die durch das FG geänderten Bescheide über Solidaritätszu­schlag 2014 und 2016 erweist sich die Revision als im Ergebnis begründet. Das der Klage stattgebende Urteil kann insoweit keinen Bestand haben. Die Einwendungen des Klägers betreffen allein die Höhe der vom FA berücksichtig­ten Bemessungsgrundlage in Gestalt der Körperschaftsteuer. Mit einer Klage gegen den Solidaritätszuschlag kann jedoch gemäß § 1 Abs. 5 Satz 1 des Soli­daritätszuschlaggesetzes 1995 in der für die Streitjahre geltenden Fassung weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Ein­kommens angegriffen werden (Senatsurteil vom 31.05.2017‑ I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144; Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 30.01.2018 ‑ VIII R 42/15, BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96). Dass in dem den Beteiligten nach der mündlichen Verhandlung bekanntgegebenen Tenor der getroffenen Entscheidung insoweit ein Gegenstand "2014 bis 2016" ange­führt worden war, stellt angesichts der korrekten Bezeichnung des Gegenstan­des des Revisionsverfahrens ("2014 und 2016") im Rubrum eine "offenbare Unrichtigkeit" dar, die der Korrektur unterliegt.

2. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das FG hat ohne durchgreifenden Rechtsfehler eine verdeckte Einlage abgelehnt und die Zuwendung als Spende zum (begrenzten) Abzug zugelassen.

a) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind in den dort bestimmten Grenzen Zuwen­dungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) einer Kapitalgesellschaft zur Förde­rung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO einkommensmin­dernd abziehbar. Diese Vorschrift ist auch grundsätzlich auf nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (partiell) steuerbefreite gemeinnützige Körperschaften anwendbar, soweit diese ‑‑wie vorliegend vom FG festgestellt‑‑ aus ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben eine Spende an eine andere steuerbegünstigte (Toch­ter‑)Körperschaft leisten (Senatsurteile vom 13.03.1991 ‑ I R 117/88, BFHE 164, 252, BStBl II 1991, 645; vom 27.03.2001 ‑ I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449; Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 29; Bott in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 8 Rz 211 f.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 7.117).

aa) Die Anerkennung von Spenden aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrie­ben gemeinnütziger Organisationen an deren steuerbegünstigte Tochtergesell­schaften führt nicht zu einer unzulässigen Umgehung gemeinnützigkeits- oder spendenrechtlicher Grundsätze. Zwar ist es ausgeschlossen, dass der wirt­schaftliche Geschäftsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft eine Spende an den eigenen ideellen Bereich dieser Körperschaft leistet (Senatsurteil in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449). Die Ursache hierfür liegt jedoch nicht in einer normativen Wertentscheidung, sondern ist "technischer" Natur: Bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt es sich nicht um ein eigenständiges Steuersubjekt (Senatsurteil in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449). Vor die­sem Hintergrund ist es nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu werten, wenn eine gemeinnützige Einrichtung einen Teil ihrer steu­erbegünstigten Aktivitäten auf eine Tochtergesellschaft verlagert und sodann eine Spende aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an die Tochtergesell­schaft leistet. Ob in Einzelfällen gleichwohl der Tatbestand des § 42 AO erfüllt sein kann (zu den Gestaltungsspielräumen in diesen Konstellationen auch Nitzsche, EFG 2021, 481, 485), bedarf für den Streitfall keiner Entscheidung, weil anhand der vorinstanzlichen Feststellungen und des Vortrags der Betei­ligten hierfür nichts ersichtlich ist.

bb) Der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG ‑‑als Unterbegriff der "Zuwendung"‑‑ ver­wendete Begriff der Spende setzt nach ständiger Rechtsprechung Ausgaben voraus, die vom Steuerpflichtigen freiwillig und unentgeltlich zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke geleistet wurden (z.B. Senatsurteil vom 25.11.1987 ‑ I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220; BFH-Urteile vom 09.12.2014 ‑ X R 4/11, BFH/NV 2015, 853; vom 15.01.2019 ‑ X R 6/17, BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318). Da solche Aufwendungen nur begrenzt abzieh­bar sind, sind sie von (unbeschränkt abziehbaren) ‑‑allgemeinen‑‑ Betriebs­ausgaben abzugrenzen. Entscheidend ist dabei nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Motivation des Leistenden (z.B. Senatsurteile in BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220; vom 09.08.1989 ‑ I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237; BFH-Beschluss vom 02.02.2011 ‑ IV B 110/09, BFH/NV 2011, 792, Rz 4). Ist das Motiv für die Aufwendung in der Förderung der steuerbegünstig­ten Zwecke zu sehen oder jedenfalls überwiegend dadurch bedingt, sind die Aufwendungen im Rahmen des Spendenabzugs zu berücksichtigen. Ein Be­triebsausgabenabzug kommt dagegen nur in Betracht, wenn und soweit durch die Aufwendungen auch wirtschaftliche Vorteile ‑‑regelmäßig Werbezwecke‑‑ für das Unternehmen angestrebt werden (BFH-Urteil vom 16.12.2015 ‑ IV R 24/13, BFHE 252, 146, BStBl II 2017, 224, Rz 34), wofür im Streitfall nichts ersichtlich ist.

cc) Zudem ist eine Spende von einer verdeckten Einlage abzugrenzen, zumal beide Zuwendungen im Ergebnis unentgeltlich und freiwillig erfolgen (s.a. Hartmann, Der Erbschaft-Steuer-Berater 2021, 269). Liegt eine verdeckte Ein­lage vor, verbleibt für einen Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG kein Raum.

aaa) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvor­teils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesell­schaftsrechten (z.B. Senatsurteil vom 31.01.2018 ‑ I R 25/16, BFH/NV 2018, 838, m.w.N.). Ob und inwieweit eine derartige Zuwendung im Gesellschafts­verhältnis wurzelt bzw. durch dieses veranlasst ist, ist aufgrund eines Fremd­vergleichs zu beurteilen (Senatsurteil vom 19.10.2005 ‑ I R 40/04, BFH/NV 2006, 822). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines or­dentlichen und gewissenhaften Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögens­vorteil nicht eingeräumt hätte (z.B. Senatsurteile vom 09.03.1983 ‑ I R 182/78, BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744; vom 15.10.1997 ‑ I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; BFH-Urteil vom 07.05.2014 ‑ X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736, Rz 19).

bbb) Entgegen der Auffassung des FA ergeben sich für die hier streitgegen­ständliche Abgrenzung von Spende und verdeckter Einlage aus § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG keine weiteren Maßstäbe, auch wenn diese Regelung "vorbehaltlich des § 8 Abs. 3" KStG gilt, der in seinem Satz 3 die verdeckte Einlage erwähnt (vgl. auch Streck/Olbing/Olgemöller, KStG, 10. Aufl., § 9 Rz 19; Micker in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 8 Rz 1184; Kirchhain in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 9 Rz 253; Kirnberger, Der Ertrag-Steuer-Berater 2004, 510, 512; zweifelnd Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 5 Rz 13a). Maßgeblich ist vielmehr ein Fremdvergleich; ist danach eine verdeckte Einlage zu bejahen, scheidet eine Spende schon "dem Grunde nach" aus.

ccc) Diesen Fremdvergleich muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG als Tatsachengericht anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls durchführen. Die vom FG getroffene Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zu­stande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, ist der BFH auch dann an die Beurteilung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder sogar naheliegend ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 14.07.2004 ‑ I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; Senatsbeschluss vom 13.07.2021 ‑ I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119).

b) Hiervon ausgehend hat das FG ohne durchgreifenden Rechtsfehler eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine verdeckte Ein­lage verneint und eine (begrenzt) abziehbare Spende bejaht.

aa) Soweit das FG im Ausgangspunkt allerdings davon ausgeht, im Falle eines gemeinnützigkeitsrechtlichen Hintergrunds könnten bei Zuwendung eines Vermögensvorteils im Gesellschaftsverhältnis "andere Maßstäbe" für die Durchführung des Fremdvergleichs gelten (s.a. Feldgen, Deutsche Steuer-Zeitung 2021, 1012, 1020; Nitzsche, EFG 2021, 481, 485; Micker in Micker/ Pohl, a.a.O., § 8 Rz 1468), ist dies dahin richtigzustellen, dass der gemein­nützigkeitsrechtliche Hintergrund bereits nach den allgemeinen Maßgaben im Rahmen des Fremdvergleichs Berücksichtigung findet. Denn danach ist für den Fremdvergleich auf einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter ab­zustellen, der sich ‑‑mit Ausnahme der gesellschaftsrechtlichen Verbunden­heit‑‑ in der wirtschaftlichen und rechtlichen Situation des Geschäftsleiters der leistenden Körperschaft befindet, d.h. im Streitfall auf den Vorstand eines gemeinnützigen Vereins. Der Fremdvergleich verlangt nur das "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung; das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen wird unterstellt (zur verdeckten Gewinnausschüttung ‑‑vGA‑‑ vgl. Senatsurteil vom 18.05.2021 ‑ I R 62/17, BFHE 273, 457, m.w.N.; zur Anwendung der Fremd­vergleichsgrundsätze auch im Rahmen von § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 AO s. BFH-Urteil vom 12.03.2020 ‑ V R 5/17, BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55, Rz 39 ff.). Somit ist zu berücksichtigen, dass der ordentliche und gewissen­hafte Vorstand eines gemeinnützigen Vereins in erster Linie an der Förderung der satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke orientiert sein muss.

bb) Unter dieser Prämisse ist das Ergebnis der vom FG vorgenommenen Wür­digung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat darauf ab­gestellt, dass das Hauptmotiv der Zuwendungen in der Förderung der steuer­begünstigten Zwecke der A gelegen habe, während die finanzielle Stärkung der Tochtergesellschaft lediglich ein günstiger Nebeneffekt gewesen sei. Ent­gegen der Sichtweise des FA ist das altruistische Zuwendungsmotiv nicht dadurch gleichsam "verbraucht", dass es auch als Kriterium zur Abgrenzung von Spende und Betriebsausgabe dient. Es besteht kein Grund dafür, dass die­ses Motiv nicht auch im Rahmen der Abgrenzung zu verdeckten Einlagen von Bedeutung sein kann. Des Weiteren durfte das FG den Umstand, dass die Zah­lungen unmittelbar nach dem Erhalt als Spenden behandelt und von der A deren ideellen Bereich zugeordnet worden sind, durchaus als Indiz für das Fehlen einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis werten. Denn als im ideellen Bereich der A gebundene Mittel unterlagen die Gelder dem Gebot der zeitnahen Verwendung für die steuerbegünstigten Zwecke (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) und standen damit für eine (jedenfalls theoretisch mögliche) spätere Einlagenrückgewähr (z.B. im Fall einer Auflösung der A, s. allgemein § 55 Abs. 1 Nr. 2 AO) nicht zur Verfügung.

cc) Der Umstand, dass der Kläger in den Streitjahren nicht in einem nennens­wertem Umfang Spenden an außenstehende steuerbegünstigte Einrichtungen geleistet hat, musste im Rahmen der Gesamtabwägung nicht zur Annahme einer verdeckten Einlage führen. Das FA bezieht sich für seine gegenteilige Sichtweise auf die Rechtsprechung zu Spenden von Körperschaften des öffent­lichen Rechts an ihre Gewährsträger, der zufolge eine vGA vorliegt, wenn die an den Gewährsträger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden übersteigt, den die Körperschaft an Dritte gespendet hat (Senatsur­teil in BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237; s.a. Senatsbeschluss in BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119, zu Spenden einer Kapitalgesellschaft an eine den An­teilseignern nahe stehende Stiftung). Die Konstellation des Streitfalls unter­scheidet sich jedoch von den Fällen der Gewährsträgerspenden u.a. deshalb, weil nach den den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz der Kläger mit den Zuwendungen zugleich seinen eigenen steuerbegünstigten Zwecken hat nachkommen wollen und die von der A verfolgten Zwecke in besonde­rem Maße den eigenen Satzungszwecken des Klägers entsprochen haben. Da­her ist die Annahme des FG, ein ordentlicher und gewissenhafter Vorstand wä­re bei einem nicht gesellschaftsrechtlich verbundenen Spendenempfänger mit der Ausrichtung der A in gleicher Weise verfahren, frei von Rechtsfehlern.

dd) Auch die finanziell angespannte Lage der A musste im Rahmen der Ge­samtwürdigung nicht zwingend zur Beurteilung der Zuwendungen als verdeck­te Einlagen führen, zumal die Gelder in den ideellen Bereich der A geflossen sind und daher ‑‑wie ausgeführt‑‑ gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO dem Gebot der zeitnahen Verwendung für die steuerbegünstigten Zwecke unterlagen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO (vgl. auch Senatsurteile vom 12.08.2015 ‑ I R 18/14, BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201, Rz 26; vom 08.12.2021 ‑ I R 24/19, BFHE 275, 316, Rz 63; Brandis in Tipke/Kruse, § 135 FGO Rz 14). Der Anteil des Unterliegens der Klägerin ist so geringfügig, dass dem FA die gesamten Kosten des Revisi­onsverfahrens aufzuerlegen waren.