BFH: Fahrtkosten eines (nicht erwerbstätigen) Teilzeitstudierenden zwischen seiner Wohnung und seinem Studienort

Ein Vollzeitstudium im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 8 des Einkommensteuerge­setzes liegt nur vor, wenn das Studium nach der Studienordnung darauf aus­gelegt ist, dass sich die Studierenden diesem ‑‑vergleichbar einem vollbe­schäftigten Arbeitnehmer‑‑ zeitlich vollumfänglich widmen müssen.

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a, Abs. 4 Satz 8

BFH-Urteil vom 24.10.2024, VI R 7/22 (veröffentlicht am 30.1.2025)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 16.2.2022, 4 K 113/20 = SIS 22 09 90

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zu­sammen veranlagte Eheleute. Während des Streitjahres (2017) übte der Klä­ger keine Erwerbstätigkeit aus. Nachdem er bereits im Jahr 2008 ein Studium an der Fernuniversität in Hagen erfolgreich abgeschlossen hatte, belegte der Kläger dort ab dem Win­tersemester 2016/2017 einen weiteren Studiengang. Ausweislich der Studienbescheinigungen war er wäh­rend des Streitjahres als "Teilzeitstudent" eingeschrieben. In einem Beschäfti­gungsverhältnis stand der Kläger daneben nicht.

Die Fernuniversität differenziert auf ihrer Website wie folgt zwischen Vollzeit- und Teilzeitstudierenden:

"Vollzeitstudierende haben eine entsprechende Hochschulzugangsberechtigung und studieren den geplanten Studiengang in einem zeitlichen Umfang von et­wa 40 Stunden wöchentlich. Dieser Status entspricht dem Status eines Studie­renden an einer Präsenzhochschule und ist Voraussetzung für die Förderung durch BAföG.
...
Teilzeitstudierende sind ebenfalls Studierende eines Studiengangs ..., studie­ren aber überwiegend berufsbegleitend in einem zeitlichen Umfang von etwa 20 Stunden wöchentlich ..."

In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger bei den Einkünf­ten des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für 29 Hin- und Rückfahrten zwischen ihrer Wohnung und der Fernuniversität in Hagen in Höhe von 4.819,80 € als Werbungskosten geltend. Die Berechnung der Fahrtkosten hatten sie nach Reisekostengrundsätzen, mithin mit 0,30 € je gefahrenem Ki­lometer, durchgeführt.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) berücksichtigte die Fahrtkosten im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nur unter Anwen­dung der Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkom­mensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 2.410 €, da ein Studium, das ‑‑wie im Streitfall‑‑ außerhalb eines Arbeitsverhältnisses erfolge, ein Vollzeitstudium sei und die Universität deshalb als erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gelte.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das angefochtene Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.02.2022 ‑ 4 K 113/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die Aufwendungen für seine Fahrten zwischen der Wohnung und der Fernuniversität in Hagen nicht nur in Höhe der Entfernungspauschale, sondern nach Reisekostengrundsätzen als Werbungskosten geltend machen kann.

1. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen im Sinne des §  9 Abs.  1 Satz  1 EStG liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind nach ständiger Rechtsprechung beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwen­dungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (z.B. Senatsurteil vom 22.10.2015 ‑ VI R 22/14, BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179, Rz 10). Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (z.B. Senatsurteile vom 17.05.2017 ‑ VI R 1/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 26 und vom 14.05.2020 ‑ VI R 3/18, BFHE 269, 486, BStBl II 2021, 302, Rz 19).

a) Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine zweite Ausbildung (Berufsaus­bildung oder Studium) sind regelmäßig beruflich veranlasst (ständige Recht­sprechung, z.B. Senatsurteile vom 27.10.2011 ‑ VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825 und vom 19.09.2012 ‑ VI R 78/10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284). Dementsprechend hat der erkennende Senat in ständiger Recht­sprechung in Bezug auf vorab entstandene Werbungskosten bei Berufsausbil­dungskosten entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang (nur) fehlt, wenn "gleichsam ins Blaue hinein" studiert wird (Senatsurteile vom 19.04.1996 ‑ VI R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452 und vom 20.07.2006 ‑ VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (Senatsurteil vom 26.01.2005 ‑ VI R 71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349). Dass die Auf­wendungen zumindest für die eigene Zweitausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründen, nimmt auch § 9 Abs. 6 EStG zum Ausgangspunkt (Senatsurteil vom 14.05.2020 ‑ VI R 3/18, BFHE 269, 486, BStBl II 2021, 302, Rz 20).

Demgemäß sind sämtliche beruflich veranlassten Aufwendungen, die im Rah­men einer Zweitausbildung (Berufsausbildung oder Studium) anfallen, als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar. Hierzu gehören nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG auch die Fahrtkosten zur Ausbildungsstätte. Diese sind jedoch nach § 9 Abs. 4 Satz 8 Halbsatz 2 EStG bei vollzeitigen Bildungs­maßnahmen/Vollzeitstudien auf den Ansatz der Entfernungspauschale be­grenzt.

b) Nach diesen Grundsätzen sind die vom Kläger im Rahmen seines Zweitstu­diums geltend gemachten Aufwendungen für 29 Hin- und Rückfahrten zwi­schen seiner Wohnung und der Fernuniversität dem Grunde nach beruflich veranlasste, vorab entstandene Werbungskosten. Dies ist zwischen den Betei­ligten auch nicht streitig.

2. a) Gemäß §  9 Abs.  1 Satz  3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG können die Aufwen­dungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahr­ten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des §  9 Abs.  4 EStG sowie keine Familienheimfahrten sind, nach Wahl des Steuerpflichtigen in tatsächlicher Höhe oder mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt wer­den, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz (BRKG) fest­gesetzt sind. Für die Benutzung eines Personenkraftwagens liegt diese bei 0,30 € für jeden gefahrenen Kilometer (§ 5 Abs. 2 Satz 1 BRKG).

b) Aufwendungen für Fahrten zu einer Bildungseinrichtung, die der Steuer­pflichtige außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudi­ums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufsucht, können dagegen nur mit der Entfernungspauschale berücksichtigt werden, weil die Bildungseinrich­tung in diesem Fall gemäß § 9 Abs. 4 Satz 8 Halbsatz 1 EStG als erste Tätig­keitsstätte gilt und unter anderem die Regelungen für Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG entsprechend anzuwenden sind (§ 9 Abs. 4 Satz 8 Halbsatz 2 EStG).

aa) Ein Vollzeitstudium liegt ‑‑im Gegensatz zu einem nur in Teilzeit durchge­führten Studium‑‑ vor, wenn das Studium nach der Studienordnung darauf ausgelegt ist, dass sich die Studierenden diesem ‑‑vergleichbar einem vollbe­schäftigten Arbeitnehmer‑‑ zeitlich vollumfänglich widmen müssen (vgl. Se­natsurteil vom 14.05.2020 ‑ VI R 24/18, BFHE 269, 89, BStBl II 2020, 770, Rz 13). Davon ist auszugehen, wenn das Studium nach den Ausbildungsbe­stimmungen (hier Studienordnungen) oder der allgemeinen Erfahrung insge­samt etwa 40 Wochenstunden (Unterricht, Praktika sowie Vor- und Nachberei­tung zusammengenommen) erfordert beziehungsweise im Durchschnitt pro Semester 30 ECTS-Leistungspunkte (Creditpoints) vergeben werden. Ist dies der Fall, kann grundsätzlich von einem Vollzeitstudium ausgegangen werden (vgl. Oberverwaltungsgericht Lüneburg, Urteil vom 30.03.2023 ‑ 14 LB 81/22, Rz 52 f., m.w.N., zu einer Ausbildung im Sinne des § 2 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Bundesausbildungsförderungsgesetzes, die die Arbeitskraft des Auszubilden­den voll in Anspruch nimmt).

Ist das Studium nach der jeweiligen Studienordnung hingegen darauf ausge­richtet, dass die Studierenden für die Erbringung der vorgeschriebenen Stu­dienleistungen nur einen Teil ihrer Arbeitszeit aufwenden müssen, liegt ein Teilzeitstudium vor.

bb) Ob die Studierenden daneben in einem Beschäftigungsverhältnis stehen oder anderweitig erwerbstätig sind, ist für die steuerrechtliche Einordnung ei­nes Studiums als Teilzeitstudium unerheblich. Die gegenteilige Auffassung des FA, nach der ein Vollzeitstudium im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 8 Halbsatz 1 EStG insbesondere vorliege, wenn der Steuerpflichtige neben dem Teilzeitstu­dium keiner Erwerbstätigkeit nachgehe, teilt der Senat nicht. Weder der Ge­setzeswortlaut noch Sinn und Zweck der Regelung oder ihre Entstehungsge­schichte rechtfertigen es, Voll- und Teilzeitstudium nicht (allein) nach dem da­für in den Studienordnungen vorgesehenen Zeitaufwand zu unterscheiden, sondern zusätzlich darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige neben dem Stu­dium weitere (Erwerbs‑)Tätigkeiten ausübt.

Die "zeitunabhängige" Einordnung eines Studiums durch das FA steht nicht im Einklang mit dem allgemeinen Sprachgebrauch. Denn auch nach diesem wer­den Vollzeit- und Teilzeitstudium allein nach dem zeitlichen Umfang des Studi­ums voneinander unterschieden.

Die Wortlautauslegung wird auch durch die Entstehungsgeschichte des Geset­zes sowie dessen Zweck gestützt. Zwar kann auch ein Teilzeitbeschäftigter eine erste Tätigkeitsstätte haben und könnte daher mit einem Teilzeitstudie­renden nach Sinn und Zweck des Gesetzes gleich zu behandeln sein. Ein Teil­zeitbeschäftigter unterliegt aber ‑‑anders als ein Teilzeitstudierender‑‑ dem Direktionsrecht seines Arbeitgebers. Im Übrigen gilt für ihn insbesondere § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG. Mit dem dort geregelten Abstellen des Gesetzgebers auf die vereinbarte regelmäßige Arbeitszeit bei fehlender Festlegung einer ers­ten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber wird deutlich, dass dieser auch Teil­zeitbeschäftigungen im Blick hatte. Wenn der Gesetzgeber dann bei § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG ausdrücklich auf ein Vollzeitstudium/eine vollzeitige Bildungsmaß­nahme abstellt, kann dies nicht zufällig erfolgt sein. Vielmehr ist anzunehmen, dass der Gesetzgeber den Werbungskostenabzug für die Fahrtkosten nur im Fall eines Vollzeitstudiums/einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme auf die Ent­fernungspauschale begrenzen wollte. Dafür spricht auch, dass der Gesetzgeber diese Begrenzung im Wege einer Fiktion ("gilt auch") angeordnet hat und mit­hin auf den Fall des Vollzeitstudiums/der vollzeitigen Bildungsmaßnahme be­schränken wollte.

Der Senat kann dahinstehen lassen, ob, wie das FA meint, Rz 34 des Schrei­bens des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.11.2020 (BStBl I 2020, 1228) dahin auszulegen ist, dass ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bil­dungsmaßnahme nicht vorliegt, wenn der Steuerpflichtige neben dem Studium oder der Bildungsmaßnahme für einen Beruf keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Denn hierbei handelt es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsanwei­sung, an die weder das FG noch der Bundesfinanzhof (BFH) gebunden sind (vgl. BFH-Urteil vom 17.07.2024 ‑ XI R 8/21, Rz 29, m.w.N.).

c) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht entschieden, dass die Fernuni­versität in Hagen im Streitjahr nicht als erste Tätigkeitsstätte des Klägers im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt und seine Fahrtkosten deshalb auch nicht auf die Entfernungspauschale begrenzt sind.

Der Kläger hat die Fahrten zur Fernuniversität in Hagen nicht zum Zwecke ei­nes Vollzeitstudiums unternommen. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) musste sich der Kläger dem Studium nicht zeitlich voll­umfänglich widmen. Er war lediglich als Teilzeitstudierender eingeschrieben und studierte nach seinem Hörerstatus in einem zeitlichen Umfang von etwa 20 Stunden wöchentlich. Die Tatsache, dass er im Streitjahr keiner Erwerbstä­tigkeit nachging, ist ‑‑wie oben ausgeführt‑‑ im Hinblick auf den Begriff des Vollzeitstudiums unerheblich.

Die Anzahl der vom Kläger durchgeführten Fahrten ist zwischen den Beteilig­ten nicht streitig.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.