BFH zum Vorsteuerabzug einer geschäftsleitenden Holding

(Nachfolgeent­scheidung zum EuGH-Urteil Finanzamt R vom 8.9.2022, C‑98/21 = SIS 22 15 29)

Einer Holdinggesellschaft ist der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen zu versagen, die

• nicht in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit von der Holding erbrachten steuerpflichtigen Dienstleistungen, sondern mit von ihr als Gesellschafterbeitrag geschuldeten unentgeltlichen Dienstleistungen stehen,
• nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Um­sätzen der Holding, sondern mit den Umsätzen Dritter (der Tochtergesellschaf­ten) stehen,
• in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und
• nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tä­tigkeit der Holding gehören.

UStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
MwStSystRL Art. 168 Buchst. a

BFH-Urteil vom 15.2.2023, XI R 24/22 (XI R 22/18) (veröffentlicht am 13.7.2023)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 19.4.2018, 5 K 285/16 = SIS 19 03 04

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Tätigkeit der Ankauf, die Verwaltung und die Verwertung von eigenem Grundbesitz so­wie die Projektierung, Sanierung und Erstellung von Bauvorhaben aller Art ist. Gesellschafter waren im Jahr 2013 (Streitjahr) zu je 50 % A ‑‑zugleich alleiniger Geschäftsführer‑‑ und B.

Die Klägerin war als Kommanditistin an den Unternehmen X‑KG und Y‑KG beteiligt. Beide Gesellschaften errichteten bestimmte Bauobjekte und veräußerten die einzelnen Wohneinheiten überwiegend umsatzsteuerfrei.

Die X‑KG wurde 2006 in der Rechtsform einer GbR gegründet. Seit dem 31.10.2012 bestand sie in der Form einer GmbH & Co. OHG mit der Klägerin und der Z‑KG als Gesellschafter zu je 50 %. Mit Vertrag vom 31.01.2013 veräußerte die Z‑KG nominell 44 % ihrer Beteiligung an die Klägerin. Außerdem wurde die Q Verwaltungs-GmbH als weitere Gesellschafterin aufgenommen. Mit gleichem Vertrag wechselte die X‑KG ihre Rechtsform in eine GmbH & Co. KG mit der Q Verwaltungs-GmbH als Komplementärin und der Klägerin (nunmehr 94 % Anteile) und der Z‑KG (nunmehr 6 % Anteile) als Kommanditisten. Die Einlage der Klä­gerin betrug nach dem Gesellschaftsvertrag 940 €, die der Z‑KG 60 €. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und hielt keinen Kapi­talanteil; sie war nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besaß keine Stimmrechte. Geschäftsführer der Q Verwaltungs-GmbH waren B und C. An der Z‑KG waren weder A noch B oder ihnen nahestehende Perso­nen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom 31.01.2013 zum Gesellschaftsvertrag der X‑KG wurde vereinbart, dass die Z‑KG ein Aufgeld in Höhe von 600.000 € als Gesellschafterbeitrag zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistun­gen für die von der X‑KG erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu er­bringen habe. Diese Dienstleistungen bestanden in Architektenleistungen, sta­tischen Berechnungen, Planungen des Wärme- und Schallschutzes, Planungen der Energieversorgung, Planungen von Kabel- und Telefonanschlüssen, Gene­ralunternehmer-Dienstleistungen ohne Lieferung der Materialien, Erschlie­ßungsdienstleistungen ohne Lieferung der Materialien und externe Vertriebs­dienstleistungen für die zu erstellenden Objekte 1 und 2. Der Bruttogesamt­verkehrswert dieser Dienstleistungen sollte mindestens … Mio. € betragen und damit mit dem von der Z‑KG zu erbringenden Aufgeld im gleichen Ver­hältnis stehen wie die Beteiligungen an der X‑KG. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.

Mit weiterem Vertrag vom 31.01.2013 vereinbarten die Klägerin und die X‑KG, dass die Klägerin im Zusammenhang mit den Bauprojekten 1 und 2 zukünftig entgeltliche Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen für die X‑KG er­bringt. Dazu gehörten die Einstellung und Entlassung von Personal, der Mate­rialeinkauf, die Aufstellung des Jahresabschlusses sowie die Wahrnehmung der steuerlichen Deklaration und Kommunikation gegenüber dem Finanzamt. Aus­drücklich ausgenommen aus den vereinbarten Geschäftsführungsleistungen waren jene Leistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte.

Die Y‑KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10.10.2012 gegründet. Komple­mentärin war die Q Verwaltungs-GmbH. Die Klägerin und die X‑KG beteiligten sich mit Kapitalanteilen von 24.500 € (Klägerin; entspricht 49 % der Anteile) bzw. 25.500 € (X‑KG; entspricht 51 % der Anteile) als Kommanditisten. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und hielt keinen Kapi­talanteil; sie war nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besaß keine Stimmrechte. Mit Vertrag vom 10.04.2013 verkaufte die X‑KG einen Kapital­anteil von 20.320 € an die Klägerin (Beteiligung seitdem: 89,64 % der Anteile) und den restlichen Kapitalanteil an die E-GmbH, die anschließend in P I GmbH umbenannt wurde. An der P I GmbH waren weder A noch B oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom 10.04.2013 wurde vereinbart, dass die P I GmbH ein Aufgeld in Höhe von … Mio. € zu leisten und die Klägerin un­entgeltliche Dienstleistungen für die von der Y‑KG erworbenen bzw. zu er­werbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen (gleicher Art wie für die X‑KG) bezogen sich auf das Objekt 3. Der Bruttogesamtverkehrs­wert sollte mindestens … Mio. € betragen und damit mit dem von der P I GmbH zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die Be­teiligungen an der Y‑KG. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unterneh­men.

Mit weiterem Vertrag vom 10.04.2013 vereinbarten die Klägerin und die Y‑KG, dass die Klägerin im Zusammenhang mit dem Bauprojekt 3 zukünftig entgelt­liche Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen (gleicher Art wie für die X‑KG) für die Y‑KG erbringt.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erließ am 27.03.2015 ei­nen Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr. Dabei kürzte das FA die geltend gemachten Vorsteuerbeträge, soweit sie mit den unentgeltlichen Ge­sellschafterbeiträgen der Klägerin für die X‑KG und die Y‑KG zusammenhin­gen, die als nichtsteuerbare Tätigkeiten zu werten seien. Der dagegen einge­legte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2016 als unbe­gründet zurückgewiesen.

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) gab der anschließenden Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 653 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin könne die Umsatzsteuerbeträge aus dem Bezug von Dienst­leistungen, die sie als Gesellschafterbeitrag an die X‑KG und die Y‑KG erbracht habe, in voller Höhe als Vorsteuerbeträge abziehen. Da die Beteiligung der Klägerin an der X‑KG und Y‑KG durch die Geschäftsführungs- und Buchfüh­rungsleistungen mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwal­tung dieser Gesellschaften gegen Entgelt einhergehe, sei die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der aktiven Beteiligungsverwaltung. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglich­keiten des Rechts liege nicht vor.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes ‑‑UStG‑‑). Es macht geltend, für die streitigen Leistungen, die von den entgeltlich zu erbringenden Geschäftsfüh­rungs- und Buchführungsleistungen zu unterscheiden seien, fehle es mangels Entgelts an einem Leistungsaustausch. Es handele sich somit um eine nicht­wirtschaftliche Tätigkeit. Es liege im Übrigen auch ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) vor. Durch die hier gewählte Gestal­tung, die Leistungen durch die Gesellschafter unentgeltlich erbringen zu las­sen, solle ein Vorsteuerabzug ermöglicht werden, der bei einer angemessenen wirtschaftlichen Gestaltung (Einkauf unmittelbar durch die Beteiligungsgesell­schaft) nicht zu gewähren wäre.

Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Sie trägt vor, dass entgegen der Ansicht des FA die Eingangsleistungen ausschließlich für ihre wirtschaftli­che Tätigkeit bezogen worden seien. Die von der Klägerin vorgenommene Ge­staltung sei auch nicht rechtsmissbräuchlich. Sie sei bereits nicht unangemes­sen i.S. des § 42 AO. Zudem lägen diverse außersteuerliche Gründe für die Gestaltung vor, die das FG vorinstanzlich auch festgestellt habe.

Der erkennende Senat hat das Verfahren ausgesetzt und mit Beschluss vom 23.09.2020 ‑ XI R 22/18 (BFHE 270, 562, BStBl II 2021, 325) dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Rechtsfragen zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"1. Sind unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahin gehend auszulegen, dass einer geschäftsleitenden Holding, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, das Recht auf Vorsteuerabzug auch für Leistungen, die sie von Dritten bezieht und gegen die Gewährung einer Beteiligung am allgemeinen Gewinn in die Tochtergesellschaften einlegt, zusteht, obwohl die bezo­genen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zu­sammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holding, sondern mit den (weitgehend) steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen, die bezogenen Eingangsleistungen in den Preis der (an die Tochterge­sellschaften erbrachten) steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang fin­den und nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirt­schaftlichen Tätigkeit der Holding gehören?
2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Stellt es einen Rechtsmissbrauch im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union dar, wenn eine geschäftsleitende Holding derart in den Leistungsbezug von Tochtergesellschaften 'zwischengeschaltet' wird, dass sie die Leistungen, für die den Tochtergesellschaften bei unmittelbarem Leistungsbezug kein Recht auf Vorsteuerabzug zustünde, selbst bezieht, in die Tochter­gesellschaften gegen Beteiligung an deren Gewinn einlegt und anschlie­ßend unter Berufung auf ihre Stellung als geschäftsleitende Holding den vollen Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen geltend macht, oder kann diese Zwischenschaltung durch außersteuerrechtliche Gründe ge­rechtfertigt werden, obwohl der volle Vorsteuerabzug an sich system­widrig ist und zu einem Wettbewerbsvorteil von Holding-Konstruktionen gegenüber einstufigen Unternehmen führen würde?"

Der EuGH hat darauf mit Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 ‑ C‑98/21 (EU:C:2022:645) geantwortet:

"Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit de­ren Art. 167 (ist) dahin auszulegen, dass einer Holdinggesellschaft, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, das Recht auf Vorsteuerabzug für Leistungen, die sie von Dritten bezieht und gegen die Gewährung einer Beteiligung am allgemeinen Gewinn in die Tochtergesellschaften einlegt, nicht zusteht, wenn erstens die bezo­genen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zu­sammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holdinggesellschaft, son­dern mit den weitgehend steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesell­schaften stehen, zweitens diese Eingangsleistungen in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und drittens diese Leistungen nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdingge­sellschaft gehören."

Der Senat hat anschließend das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen XI R 24/22 (XI R 22/18) fortgesetzt.

Das FA sieht sich durch das EuGH-Urteil in seiner Rechtsauffassung bestätigt. Die Klägerin wendet dagegen ein, dass sie keine "gemischte" Holdinggesell­schaft im Sinne des EuGH-Urteils sei. Zudem handele es sich im Streitfall um eine Sacheinlage, für die ‑‑wie bei einer Bareinlage‑‑ nach dem EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt vom 16.07.2015 ‑ C‑108/14 und C‑109/14 (EU:C:2015:496) ein Vorsteuerabzug zu gewähren sei. Ferner könne für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin nicht auf die Verwen­dung der Eingangsleistungen bei ihren Tochtergesellschaften abgestellt wer­den, da nach nationalem Recht eine Organschaft nicht bestehe.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen nicht vor. Die Klägerin ist zwar, wie das FG zu­treffend erkannt hat, unternehmerisch tätig. Die streitigen Eingangsleistungen wurden aber ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ nicht für ihr Unternehmen ausgeführt.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die ge­setzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL, wonach der Steuerpflichtige berechtigt ist, die im Inland ge­schuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistun­gen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht wer­den, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit die Ge­genstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze ver­wendet werden (vgl. BFH-Urteile vom 12.02.2020 ‑ XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 30; vom 08.09.2022 ‑ V R 26/21, BFH/NV 2023, 355, Rz 12).

2. Die Klägerin ist zwar Unternehmerin i.S. des § 15 UStG.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung ist eine Holdinggesellschaft, deren ein­ziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie ‑‑unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin‑‑ un­mittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, kei­ne Mehrwertsteuerpflichtige i.S. von Art. 9 MwStSystRL und somit nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 167 ff. MwStSystRL berechtigt. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Aktien stellen für sich genommen keine wirtschaftli­che Tätigkeit i.S. der MwStSystRL dar, die den Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde, da diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, weil das einzige Entgelt aus ihnen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Ak­tien liegt (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496, Rz 18 f.; Marle Participations vom 05.07.2018 ‑ C‑320/17, EU:C:2018:537, Rz 27 f.; Ryanair vom 17.10.2018 ‑ C‑249/17, EU:C:2018:834, Rz 16; C Foods Acquisition vom 08.11.2018 ‑ C‑502/17, EU:C:2018:888, Rz 30; Finanzamt R vom 08.09.2022 ‑ C‑98/21, EU:C:2022:645, Rz 41; EuGH-Beschluss MVM vom 12.01.2017 ‑ C‑28/16, EU:C:2017:7, Rz 30 f.; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 31).

b) Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in sei­ner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist. Der Begriff "Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft" ist dahin zu verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Mehrwertsteuer­richtlinie darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 31 f.; Fi­nanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 42; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 33), soweit ein solcher Eingriff als Umsatz gemäß Art. 2 MwStSystRL der Mehrwertsteuer unterliegt, wie z.B. die entgeltliche Erbrin­gung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden oder technischen Dienstleistungen (ständige Recht­sprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schiff­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 20 f.; Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 29 f.; C Foods Acquisition, EU:C:2018:888, Rz 32; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 42 f.; EuGH-Beschluss MVM, EU:C:2017:7, Rz 32 f.; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 32).

c) Ausgehend davon trifft die Annahme des FG, dass die Klägerin Unternehme­rin sei, zu. Der EuGH hat im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645, Rz 43) zum Streitfall ausgeführt:

"Im vorliegenden Fall geht aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten her­vor, dass sich die Tätigkeit [der Klägerin] nicht auf den Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen an [der X KG] und [der Y KG] beschränkte, sondern dass sie ihren beiden Tochtergesellschaften gegen Entgelt Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen erbrachte, die eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen. Folglich ist [die Klägerin] als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie einzu­stufen ..."

Dem ist seitens des Senats nichts hinzuzufügen.

3. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass die Erbringung von Sach­leistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin sei. Die streitigen Eingangsleistungen der Klägerin stehen weder in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen Aus­gangsumsätzen der Klägerin noch gehören sie zu den allgemeinen Aufwen­dungen der Klägerin und sind als solche Kostenelemente der von ihr erbrach­ten Dienstleistungen. Sie stehen im direkten und unmittelbarem Zusammen­hang zu den überwiegend steuerfreien Umsätzen der Tochtergesellschaften; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt ein Vorsteuerabzug u.a. voraus, dass die Eingangsleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Um­satzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 ‑ C‑316/18, EU:C:2019:559, Rz 23, m.w.N.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 39; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2020 ‑ XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 61). Diese Zweckbestimmung erfordert grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen ei­nem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsät­zen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. Zugunsten des Steuerpflichti­gen wird aber nach ständiger Rechtsprechung auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsum­satz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen ein Vorsteuerabzug auch dann angenommen, wenn die Kosten für die fragli­chen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichti­gen gehören und ‑‑als solche‑‑ Kostenelemente der von ihm gelieferten Ge­genstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH-Urteil Sonaecom vom 12.11.2020 ‑ C‑42/19, EU:C:2020:913, Rz 42, m.w.N.; Fi­nanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 46; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2019 ‑ XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 24, m.w.N.).

b) Der EuGH hat im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645, Rz 47 bis 49) allge­mein zum Zusammenhang zwischen den Eingangsleistungen und Ausgangs­leistungen des Steuerpflichtigen ausgeführt:

Rz 47 "In beiden Fällen [Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zu­sammenhangs zum Ausgangsumsatz/zu den Ausgangsumsätzen bzw. Zugehörigkeit zu den allgemeinen Aufwendungen] ist es erforderlich, dass die Kosten der Eingangsgegenstände oder ‑leistungen jeweils Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert bzw. erbringt [...]."
Rz 48 "Wenn hingegen von einem Steuerpflichtigen bezogene Gegen­stände oder Dienstleistungen mit steuerbefreiten Umsätzen zusam­menhängen oder nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer er­fasst werden, kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgen­den Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen [...]."
Rz 49 "Der Gerichtshof hat außerdem klargestellt, dass das Bestehen von Zusammenhängen zwischen Umsätzen anhand des objektiven In­halts dieser Umsätze zu beurteilen ist. Dies bedeutet insbesondere, dass alle Umstände zu berücksichtigen sind, unter denen die betreffen­den Umsätze ausgeführt wurden, und nur die Umsätze heranzuziehen sind, die objektiv im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen [...]. Maßgebend sind nach der Rechtsprechung dementsprechend die tatsächliche Verwendung der vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen [...] und der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsat­zes, da dieser als ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven In­halts anzusehen ist [...]."

c) In Bezug auf den vorliegenden Streitfall hat der EuGH den Senat im Tenor darauf hingewiesen, dass (auch) einer Holdinggesellschaft wie der Klägerin, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, der Vorsteuerabzug zu versagen ist, wenn

• erstens die bezogenen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmit­telbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holdinggesell­schaft, sondern mit den weitgehend steuerfreien Tätigkeiten der Toch­tergesellschaften stehen,
• zweitens diese Eingangsleistungen in den Preis der an die Tochterge­sellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang fin­den und
• drittens diese Leistungen nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdinggesellschaft gehören.

Hierzu weist der EuGH im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645, Rz 53 bis 55) auf Folgendes hin:

Rz 53 "Was die Frage anbelangt, ob die [... von der Klägerin] bezoge­nen Eingangsleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen [der Kläge­rin] gehören, so dass sie Kostenelemente der von ihr gelieferten Ge­genstände oder erbrachten Dienstleistungen darstellen und daher direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen­hängen, so ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei diesen Dienstleis­tungen um den Gegenstand der Beiträge handelt, die [die Klägerin] als Gesellschafterin an ihre Tochtergesellschaften [X‑KG] und [Y‑KG] ge­leistet hat. Wie auch der Generalanwalt in Nr. 58 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, handelt es sich somit nicht um Ausgaben, die [die Klä­gerin] für den Erwerb von Beteiligungen tätigen muss, sondern um Ausgaben, die gerade den Gegenstand des Gesellschafterbeitrags [der Klägerin] an ihre Tochtergesellschaften darstellen. Ein solcher Beitrag einer Holdinggesellschaft zugunsten ihrer Tochtergesellschaften, sei es in Form von Bar- oder Sacheinlagen, gehört zum Halten von Gesell­schaftsanteilen, das, wie in Rn. 41 des vorliegenden Urteils ausgeführt, keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt und daher kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnet. Der aus­schließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes ist ein Gesell­schafterbeitrag seitens [der Klägerin]."
Rz 54 "Außerdem ist, wenn die tatsächliche Verwendung der von [der Klägerin] bezogenen Dienstleistungen berücksichtigt wird, darauf hin­zuweisen, dass [die Klägerin] geltend gemacht hat, dass diese Dienst­leistungen einen Gesellschafterbeitrag in Form einer Sacheinlage dar­stellten und dass sie diese zu diesem Zweck unentgeltlich an ihre Toch­tergesellschaften weiterleiten müsse, damit diese sie für ihre Umsätze nutzten. Die Tatsache, dass diese Dienstleistungen zur Nutzung durch die Tochtergesellschaften von [der Klägerin] bestimmt sind, begründet einen direkten Zusammenhang mit den Umsätzen dieser Tochtergesell­schaften und bestätigt das Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zu­sammenhangs mit der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klägerin]. Dass diese Dienstleistungen in direktem Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen, wird durch die Tatsache, dass sie von [der Klägerin] an ihre Tochtergesellschaften weitergeleitet wurden, nicht in Frage gestellt, da es auf die tatsächliche Verwendung dieser Dienstleistungen ankommt."
Rz 55 "Wie in Rn. 38 des vorliegenden Urteils ausgeführt, zielt die Re­gelung über den Vorsteuerabzug nur darauf ab, den Unternehmer voll­ständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschul­deten oder entrichteten Mehrwertsteuer zu entlasten. Dementspre­chend hat der Gerichtshof entschieden, dass Ausgaben, die nicht mit den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit Umsät­zen eines Dritten zusammenhängen, für diesen Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen können (vgl. in diesem Sinne Ur­teil vom 1. Oktober 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, Rn. 38). Der Umstand, dass diese Beurteilung im Kon­text einer Rechtssache erfolgt ist, die keine Holdinggesellschaft betraf, ist entgegen dem Vorbringen [der Klägerin] unerheblich, da sie einer allgemein für das Recht auf Vorsteuerabzug geltenden Regel entspricht. Da die tatsächliche Verwendung der von [der Klägerin] bezogenen Dienstleistungen zeigt, dass diese direkt mit den Umsätzen der Toch­tergesellschaften [der Klägerin] zusammenhängen, steht dieser Zu­sammenhang der Gewährung eines Rechts auf Vorsteuerabzug durch [die Klägerin] für diese Dienstleistungen entgegen."
Rz 56 "Folglich offenbart der objektive Inhalt der Transaktion, dass kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Kosten der von [der Klägerin] bezogenen Dienstleistungen und ihrer wirtschaftli­chen Tätigkeit besteht. Diese Kosten zählen nicht als allgemeine Auf­wendungen zu den Bestandteilen der Geschäftsführungs- und Buchfüh­rungsdienste [der Klägerin]."
Rz 57 "Diese Schlussfolgerung wird nicht durch den von [der Klägerin] geltend gemachten Umstand in Frage gestellt, dass ihre Tochtergesell­schaften nur dank ihrer Gesellschafterbeiträge ihre eigenen Tätigkeiten aufrechterhalten und infolgedessen Bedarf für ihre Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen haben könnten. Sofern sich diese Um­stände als wahr erweisen, belegen sie nämlich keinen direkten und un­mittelbaren Zusammenhang zwischen den Dienstleistungen, die Gegen­stand dieser Beiträge sind, und der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klä­gerin]. Das Ziel des Bezugs der Eingangsleistungen bestand darin, ei­nen Gesellschafterbeitrag zu ermöglichen, der nicht als ein Umsatz an­gesehen werden kann, der seinen ausschließlichen und unmittelbaren Entstehungsgrund in der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klägerin] hat, d.h. in der Erbringung mehrwertsteuerpflichtiger Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen an ihre Tochtergesellschaften."

d) Ausgehend davon ist ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ der Vorsteuerab­zug für die streitigen Eingangsleistungen zu versagen. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) waren die unentgeltlichen Dienst­leistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte, aus­drücklich von den vereinbarten Buchführungs- und Geschäftsführungsleistun­gen, die die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin darstellten, ausgenom­men. Zudem dienten die Dienstleistungen vorrangig der Erstellung der Objek­te, die die X‑KG und die Y‑KG zu errichten hatten. Demgemäß standen die streitigen Eingangsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusam­menhang mit Ausgangsumsätzen Dritter (hier: der Tochtergesellschaften). Sie fanden keinen Niederschlag im konkreten Preis für die an die X‑KG und Y‑KG erbrachten entgeltlichen Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen der Klägerin und gehörten auch nicht anteilig zu den allgemeinen Kostenelemen­ten der Klägerin für ihre unternehmerische Tätigkeit.

4. Dem stehen die Einwendungen der Klägerin nicht entgegen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ging der EuGH in seinem Urteil Finanz­amt R (EU:C:2022:645) nicht davon aus, sie halte als "gemischte Holdingge­sellschaft" neben ihren Beteiligungen an der X‑KG und an der Y‑KG weitere Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die sie nur passiv verwalte. Vielmehr hebt der EuGH hervor, dass für die Inanspruchnahme des Rechts auf Vorsteu­erabzug zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Erstens muss der Betroffe­ne ein "Steuerpflichtiger" im Sinne der MwStSystRL sein. Zweitens müssen die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistun­gen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwe­cke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausge­henden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. er­bracht werden (EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 39). Demgemäß reicht es zur Begründung der Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Sinne der MwStSystRL aus, dass die Klägerin bereits mittels ihrer entgeltlichen Buchfüh­rungs- und Geschäftsführungsleistungen gegenüber der X‑KG und der Y‑KG wirtschaftlich tätig ist (EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 43). Hin­gegen erfüllt die Klägerin ‑‑wie ausgeführt‑‑ nicht die zweite Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs.

Auch das EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt (EU:C:2015:496) und die Folgeentscheidungen des Senats (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2016 ‑ XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567; vom 01.06.2016 ‑ XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581) stehen der Ver­sagung des Vorsteuerabzugs im Streitfall nicht entgegen; denn sie betreffen andere Sachverhalte. Insoweit verweist der Senat ‑‑wie der EuGH (EuGH-Ur­teil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 53)‑‑ zur Abgrenzung auf die Ausführun­gen des Generalanwalts Pitruzzella in dessen Schlussanträgen in der Rechtssa­che Finanzamt R vom 03.03.2022 ‑ C‑98/21 (EU:C:2022:160, Rz 56 ff.). Die dort genannte Rechtsprechung betrifft Aufwendungen (wie z.B. Kosten der Rechts- oder Steuerberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteili­gungen an den Tochtergesellschaften), die der Holdinggesellschaft tatsächlich zugutekamen. Diese Kosten zeichnen sich durch einen direkten und unmittel­baren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit der Füh­rungsholding aus, die an die mehrwertsteuerpflichtigen Tochtergesellschaften Dienstleistungen erbringt. Dagegen weisen die Eingangsaufwendungen der Klägerin keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit ihrer (eige­nen) Unternehmenstätigkeit auf, da sie der Ausübung der (hier: weitgehend steuerfreien) wirtschaftlichen Tätigkeit der Tochtergesellschaften dienen. Aus­gaben, die nicht mit den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit Umsätzen eines Dritten zusammenhängen, können für diesen Steuerpflich­tigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 38; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 55), und zwar unabhängig davon, ob die Umsätze des Dritten steuerfrei sind oder nicht.

5. Darauf, dass bei anderer Beurteilung die Klägerin nach Auffassung von Ge­neralanwalt Pitruzzella durch Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft rechtsmissbräuchlich gehandelt hätte (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Pitruzzella in der Rechtssache Finanzamt R (EU:C:2022:160, Rz 84); zur Ab­grenzung s. BFH-Urteil vom 29.09.2022 ‑ V R 29/20, BFH/NV 2023, 348, Rz 42 ff.), kommt es nicht mehr an (vgl. auch EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 59).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.