BFH zur EuGH-Vorlage zum Aufteilungsgebot beim ermäßigten Steuersatz bei unselbständiger Nebenleistung zur Beherbergung (hier: Parkplätze, Fitness- und Wellnesseinrichtungen, W-LAN)

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabent­scheidung vorgelegt:

Sind Art. 24 Abs. 1 sowie Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 12 der Richtlinie 2006/112/EG dahin gehend auszulegen, dass sie einer nationa­len Regelung wie § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG entgegenstehen, durch die ein Mitgliedstaat von der von ihm vorgesehenen Steuersatzermäßigung für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristi­gen Beherbergung von Fremden bereithält, durch ein nationales Aufteilungsge­bot Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen und mit dem Ent­gelt für die Vermietung abgegolten sind, auch dann ausnehmen darf, wenn es sich ‑‑wie hier mit der Bereitstellung von Parkplätzen, Fitness- und Wellness­einrichtungen sowie eines hoteleigenen drahtlosen lokalen Netzwerks (W‑LAN)‑‑ um unselbständige Nebenleistungen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden handelt?

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 11
FGO § 74, § 121 Satz 1
MwStSystRL Art. 2, Art. 24, Art. 98, Art. 135 Abs. 2 Satz 1, Art. 135 Abs. 2 Satz 2, Anhang III Kategorie 12
AEUV Art. 267

BFH-Beschluss vom 10.1.2024 – XI R 14/23 (XI R 22/21) (veröffentlicht am 13.6.2024)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 19.8.2021 – 5 K 174/19 = SIS 21 19 22

Beide Hotels verfügen über Parkplätze für Kraftfahrzeuge. Diese konnten von den Übernachtungsgästen ebenso ohne gesondert berechnetes Entgelt genutzt werden wie von weiteren Besuchern der Hotels und der Öffentlichkeit. Dane­ben hielt die Klägerin in beiden Hotels ohne gesondert berechnetes Entgelt ein drahtloses lokales Netzwerk (W‑LAN) für die Hotelgäste vor. In einem Hotel standen den Gästen außerdem Fitness- und Wellnesseinrichtungen zur Verfü­gung. Gesonderte Entgelte erhob die Klägerin auch hierfür nicht.

Soweit die Gäste indes ein Solarium, einen Tischfußball-Tisch, einen Dart-Automaten oder Massagen in Anspruch nahmen, wurden ihnen die dafür ent­stehenden Entgelte gesondert und unter Ausweis von Umsatzsteuer zum Re­gelsteuersatz in Rechnung gestellt. Die Nutzung des Zimmertelefons für ex­terne Telefonate stellte die Klägerin den Gästen ebenso zum Regelsteuersatz gesondert in Rechnung wie Reinigungsleistungen, die Leistungen des hausei­genen Restaurants und die Lieferung von alkoholischen Getränken aus der Minibar. Entgeltliche Nutzungsangebote für die in den Gästezimmern vorhan­denen TV-Geräte machte die Klägerin nicht.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin Liefe­rungen und sonstige Leistungen zum Regelsteuersatz von 19 % und Lieferun­gen und sonstige Leistungen zum ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die Über­lassung von Parkplätzen sah die Klägerin als ermäßigt zu besteuernde Neben­leistung zur Beherbergungsleistung an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte dem nicht, wich insoweit von der Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Klägerin ab und erließ dementsprechend einen Bescheid über Umsatzsteuer für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung ‑‑AO‑‑).

Die Klägerin legte Einspruch ein und begehrte die erklärungsgemäße Besteue­rung. Die kostenlose Überlassung von Parkplätzen sei eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung, die wie diese dem ermäßigten Steuersatz unterliege.

In einem zwischen den Beteiligten geführten Klageverfahren wegen Umsatz­steuer für das Jahr 2010 (Vorjahr), in dem der vorlegende Senat unter Zu­rückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 01.03.2016 ‑ XI R 11/14 (BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753) entschieden hatte, dass die Einräumung von Parkmöglichkeiten an Hotelgäste mit dem Re­gelsteuersatz von 19 % zu besteuern sei, auch wenn hierfür kein gesondertes Entgelt berechnet werde, erzielten die Beteiligten im zweiten Rechtsgang Ein­vernehmen über die Besteuerung der Parkplatzüberlassung im Vorjahr. Das FA erließ daraufhin auch einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streit­jahr. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Der Änderungsbescheid wurde nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin für das Streitjahr nahm der Prüfer an, dass auch auf die Bereitstellung von W‑LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen der Regelsteuersatz anwendbar sei.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erließ, zuletzt unter dem 21.11.2018, einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr, mit dem es zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Auch dieser Ände­rungsbescheid wurde nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Ein­spruchsverfahrens.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Das FA führte unter anderem aus, dass auf die im Streit stehenden Leistungsbestandteile das Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden sei. Diese Vorschrift stehe im Einklang mit der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

Das FG wies mit seinem Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 140 veröffentlichten Urteil vom 19.08.2021 ‑ 5 K 174/19 die Klage ab. Die Klägerin habe durch die Bereitstellung von W‑LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellness­einrichtungen entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an die Beherbergungsgäste (und an die weiteren Besucher ihrer Hotels) erbracht. Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin in ihren Rechnungen keine ge­sonderten Entgeltbestandteile für diese Leistungen ausgewiesen und keine ge­sonderten Vereinbarungen über die Inanspruchnahme der streitigen Leistun­gen mit ihren Gästen getroffen habe. Diese steuerpflichtigen Leistungen seien gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Der deutsche Gesetzgeber habe mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG von der Ermächtigung in Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL selektiv Gebrauch gemacht. Nicht sämtliche "Beher­bergungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen" einschließlich der dabei er­brachten Nebenleistungen würden dem ermäßigten Steuersatz unterworfen, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen. Dies sei unionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Mitgliedstaaten seien nicht gezwun­gen, sämtliche in einer Kategorie des Anhangs III MwStSystRL genannten Umsätze ermäßigt zu besteuern. Vielmehr sei eine "selektive Auswahl" zuläs­sig. Der Grundsatz, dass eine unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile, werde von diesem Aufteilungsgebot verdrängt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das FG habe die Bereitstellung von W‑LAN, Parkplätzen, Fit­ness- und Wellnesseinrichtungen rechtsfehlerhaft als entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG behandelt. Die Leistungsbereitschaft des Un­ternehmers, der nicht wisse, welches seiner zusätzlichen Serviceangebote die Gäste zu nutzen beabsichtigten, reiche für eine umsatzsteuerrechtlich beacht­liche Leistung nicht aus. Ferner habe das FG verkannt, dass die zusätzlichen Leistungsbestandteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmittel­bar der Beherbergung dienen. Außerdem habe das FG das unionsrechtlich an­erkannte Prinzip der Einheitlichkeit der Leistungen außer Betracht gelassen. Zwar ergebe sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Kommission/Frankreich vom 06.05.2010 ‑ C‑94/09, EU:C:2010:253, dass die Mitgliedstaaten dazu berechtigt seien, nach Art. 98 MwStSystRL nur punktuell bestimmte Teile einer Ziffer des Anhangs III MwStSystRL ermäßigt zu besteuern. Diese Rechtsprechung stelle jedoch keine Einschränkung des Prinzips der Ein­heitlichkeit der Leistung dar, das sich aus Art. 2 MwStSystRL ableite. Dies er­gebe sich auch aus dem EuGH-Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 ‑ C‑463/16, EU:C:2018:22. Sämtliche zusätzlichen Leistungen seien aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers auf die Vermietung des Hotelzimmers als der eindeutig dominierenden Hauptleistung zurückzuführen. Dies erfordere nach der Rechtsprechung des EuGH die Anwendung des für die Vermietung der Hotelzimmer geltenden ermäßigten Steuersatzes auch auf diese zusätzli­chen Leistungen. Im Übrigen müsse jede zusätzliche Leistung als der Vermie­tungstätigkeit unmittelbar dienend angesehen werden, da mit ihnen die Zahl der Übernachtungen gesteigert und damit das Vermietungsgeschäft gefördert werde.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsent­scheidung vom 30.07.2019 sowie die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für das Streitjahr aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und führt unter anderem aus, die Klägerin habe durch die Bereitstellung von W‑LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen ihre dauerhafte Bereitschaft erklärt, den Hotelgäs­ten die angebotenen zusätzlichen Leistungen zu erbringen, und dadurch den umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbegriff erfüllt. Es beeinträchtige den unmit­telbaren Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und empfangener Ge­genleistung nicht, dass die zusätzlichen Leistungen weder im Voraus bestimmt noch individualisiert gewesen seien und das Entgelt in Form einer Pauschale zusammen mit dem Übernachtungsentgelt entrichtet worden sei. Die Bereit­stellung von W‑LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen seien auch nicht als unmittelbar der Beherbergung dienende Leistungen anzusehen. Es handele sich hierbei um Leistungen, die nach dem gesetzgeberischen Willen nicht der Steuersatzermäßigung unterliegen sollen. Das in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG normierte Aufteilungsgebot sei unionsrechtlich nicht zu beanstan­den. Es führe dazu, dass die unselbständigen Nebenleistungen nicht das Schicksal der Hauptleistung teilen und nicht dem ermäßigten Steuersatz im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG unterliegen.

Auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten hat der vorlegende Senat mit Beschluss vom 29.03.2022 ‑ XI R 22/21 das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C‑516/21 angeordnet. Nach Erge­hen des EuGH-Urteils Finanzamt X (Auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen) ‑‑künftig: Finanzamt X‑‑ vom 04.05.2023 ‑ C‑516/21, EU:C:2023:372 wurde das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen XI R 14/23 (XI R 22/21) fortgesetzt.

Die Klägerin sieht sich in ihrer Rechtsauffassung bestätigt. Übertragen auf den vorliegenden Rechtsstreit müssten die hier streitigen Nebenleistungen eben­falls dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterfallen.

Das FA wendet dagegen ein, dass das EuGH-Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 ‑ C‑516/21, EU:C:2023:372 auf den hier zu beurteilenden Sach­verhalt nicht übertragbar sei. Die dort erbrachten Leistungen hätten unmittel­bar der Vermietungsleistung gedient, während die hier streitigen Leistungen kein wesentliches Merkmal der reinen Beherbergungsleistung seien. Ein unmit­telbarer Rückschluss darauf, ob eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG möglich sei, ergebe sich aus dem EuGH-Urteil nicht.

B. Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem EuGH die im Tenor genannte Frage gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europä­ischen Union zur Vorabentscheidung vor.

I. Maßgebliche Rechtsvorschriften

1. Unionsrecht

Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in ihrer auf das Ausgangsverfahren an­wendbaren Fassung

Art. 2
(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
…
c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mit­gliedstaats gegen Entgelt erbringt; …

Art. 24
(1) Als "Dienstleistung" gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenstän­den ist.
…
Art. 98
(1) Die Mitgliedstaaten können einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwen­den.
(2) Die ermäßigten Steuersätze sind nur auf die Lieferungen von Gegenstän­den und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien an­wendbar. Die ermäßigten Steuersätze sind nicht anwendbar auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen.
(3) Zur Anwendung der ermäßigten Steuersätze im Sinne des Absatzes 1 auf Kate­gorien von Gegenständen können die Mitgliedstaaten die betreffenden Katego­rien anhand der Kombinierten Nomenklatur genau abgrenzen.

Anhang III: Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können
…
12. Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen;
…

2. Nationales Recht

Umsatzsteuergesetz vom 21.02.2005 (BGBl I 2005, 386) in seiner auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung

§ 1 Abs. 1 Nr. 1
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. …

§ 12
(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Be­messungsgrundlage …
(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:
…
11. die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Ent­gelt für die Vermietung abgegolten sind; …

II. Beurteilung von Vorfragen

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin auch die Be­reitstellung von W‑LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen als Nebenleistungen zur Beherbergungsleistung gegen Entgelt erbracht hat.

a) Wegen der Grundsätze zur Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung verweist der vorlegende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Ausführungen unter B.II.1. im Vorabentscheidungsersuchen vom 10.01.2024 ‑ XI R 11/23 (XI R 34/20).

b) Danach handelt es sich bei der Bereitstellung von W‑LAN, Parkplätzen, Fit­ness- und Wellnesseinrichtungen, die weder zu- noch abgewählt werden konn­ten und deren Inanspruchnahme nicht separat, sondern als Pauschalpreis ab­gerechnet wurde, um mit der Hauptleistung ‑‑die Beherbergung des die Hotels der Klägerin aufsuchenden Gastes‑‑ untrennbar verbundene Nebenleistungen. Insoweit liegt eine einheitliche Leistung mit der Beherbergung vor.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin führt der Umstand, dass die Klägerin hierfür kein gesondertes Entgelt erhebt, nicht dazu, dass diese Nebenleistun­gen unentgeltlich erbracht würden (vergleiche ‑‑vgl.‑‑ EuGH-Urteil Deco Proteste ‑ Editores vom 05.10.2023 ‑ C‑505/22, EU:C:2023:731).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin hindert auch der Umstand, dass die Hotelgäste die angebotenen Zusatzleistungen teilweise nicht tatsächlich in An­spruch genommen haben, das Vorliegen einer Leistung gegen Entgelt nicht.

a) Als (ausgeführte) entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL ist auch eine (fortbestehende) Leistungs­bereitschaft des Unternehmers anzusehen, so dass es auf den Umfang der In­anspruchnahme der Leistung nicht ankommt (vgl. EuGH-Urteile Air France ‑ KLM und Hop!‑Brit Air vom 23.12.2015 ‑ C‑250/14 und C‑289/14, EU:C:2015:841, Rz 28; Meo ‑ Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 ‑ C‑295/17, EU:C:2018:942, Rz 40; Marcandi vom 05.07.2018 ‑ C‑544/16, EU:C:2018:540, Rz 32; UniCredit Leasing vom 03.07.2019 ‑ C‑242/18, EU:C:2019:558, Rz 74; BFH-Urteile vom 02.08.2018 ‑ V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17; vom 18.12.2019 ‑ XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 46). Hat der Leistungsempfänger ‑‑wie hier‑‑ gemäß den ver­traglichen Verpflichtungen mit dem leistenden Unternehmer das Recht, eine bestimmte Leistung zu beanspruchen, liegt eine steuerbare Leistung auch dann vor, wenn der Leistungsempfänger sein Recht aus einem von ihm zu ver­tretenden Grund nicht ausüben will oder kann.

b) Dies unterscheidet den Streitfall von Fällen des sogenannten Angelds, das im Falle eines Rücktritts des Hotelgasts vom Vertrag vom Hotelier als Entschä­digung einbehalten wird und nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil Société thermale d'Eugénie-Les-Bains vom 18.07.2007 ‑ C‑277/05, EU:C:2007:440) keine Gegenleistung für eine eigenständige, bestimmbare Leistung darstellt. Der auf eine oder mehrere bestimmte Zusatzleistungen ent­fallende Entgeltanteil ist im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtinan­spruchnahme der Zusatzleistungen keine Entschädigung für deren vollständige oder teilweise Nichtinanspruchnahme, sondern Entgelt für die Möglichkeit zur tatsächlichen Inanspruchnahme aller angebotenen Zusatzleistungen.

c) Daher kann dahinstehen, ob die Hotelgäste die mit dem Pauschalpreis für die Übernachtung abgegoltene Bereitstellung von W‑LAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen tatsächlich in Anspruch genommen haben.

III. Zur Anrufung des EuGH

Der vorlegende Senat hat Zweifel, ob er nach Ergehen der EuGH-Urteile Stadi­on Amsterdam vom 18.01.2018 ‑ C‑463/16, EU:C:2018:22 sowie Finanzamt X vom 04.05.2023 ‑ C‑516/21, EU:C:2023:372 an seiner Rechtsprechung fest­halten kann, wonach das Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unionsrechtskonform ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24.04.2013 ‑ XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 57).

1. Zur Vorlagefrage und zur Rechtsauffassung des Senats

Der vorlegende Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Begründung der Vorlagefrage unter B.III.1. und 2. in dem die Parkplatzgestel­lung als unselbständige Nebenleistung zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden betreffenden Vorabentscheidungsersuchen vom 10.01.2024 ‑ XI R 11/23 (XI R 34/20).

2. Zur Entscheidungserheblichkeit

Die Vorlagefrage ist auch im Streitfall entscheidungserheblich. Wäre die Vorla­gefrage zu verneinen, wäre die Revision der Klägerin vom vorlegenden Senat als unbegründet zurückzuweisen. Wäre die Vorlagefrage zu bejahen, wäre die Anwendung des Regelsteuersatzes auf die Bereitstellung von W‑LAN, Parkplät­zen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen zu Unrecht erfolgt, so dass die Klage insoweit Erfolg hätte.

3. Im Übrigen verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Vorabentscheidungsersuchen vom 10.01.2024 ‑ XI R 11/23 (XI R 34/20), unter B.III.4. und B.IV.