BFH zur Vermittlungsleistung bei Ausgabe von Gutscheinen nach der bis 2018 geltenden Rechtslage

1. Die Vermittlung einer Leistung, für die ein "Erlebnisgutschein" ausgestellt wird, setzt voraus, dass der Vermittler entweder den Veranstalter über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informiert und ihm gegenüber so eine Ge­legenheit zur Leistungserbringung nachweist oder aber zumindest dem Gut­scheinerwerber die Kontaktdaten des Veranstalters mitteilt, damit dieser die ihm dann nachgewiesene Gelegenheit zur Inanspruchnahme der durch den Gutschein verbrieften Leistung nutzen kann.
2. Fehlt es hieran, ist keine Anzahlungsbesteuerung vorzunehmen und führt der Verfall von Gutscheinen nicht zu einer Steuerberichtigung.
3. Der Verfall von Gutscheinen schränkt den Vorsteuerabzug des Vermittlers von Gutscheinen nicht ein.

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
MwStSystRL Art. 2 Abs. 1 Buchst. c, Art. 65, Art. 168 Buchst. a, Art. 169

BFH-Urteil vom 5.9.2024, V R 21/23 (veröffentlicht am 28.11.2024)

Vorinstanz: FG Münster vom 28.9.2023, 5 K 1404/18 U = SIS 23 17 83

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) ein Internetportal. Auf diesem präsentierte er verschiedene Frei­zeiterlebnisse, die gebucht und in Anspruch genommen werden konnten. Dies setzte jeweils den Erwerb eines Gutscheins voraus, den der Kläger im eigenen Namen und für eigene Rechnung über sein Internetportal verkaufte. Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Klägers berechtigte der Gut­schein den Erwerber oder eine andere beliebige Person zur Durchführung des entsprechenden Erlebnisses beim jeweiligen Veranstalter.

Über das Internetportal des Klägers konnten zum einen Gutscheine für ein konkret ausgewähltes Erlebnis (Erlebnisgutscheine) erworben werden. In die­sem Fall reichte bereits der für den Gutschein zu entrichtende Preis zur Bezah­lung des ausgewählten Erlebnisses. Zum anderen konnten Gutscheine über ei­nen zu bestimmenden Geldbetrag mit der Möglichkeit, das konkrete Erlebnis später auszuwählen (Wertgutscheine), erworben werden. Dem Erwerber eines Erlebnisgutscheins wurden mit Übersendung des Gutscheins alle Informationen zur Verfügung gestellt, um in weiteren Schritten einen Termin für die Inan­spruchnahme des ausgewählten Erlebnisses zu vereinbaren. Im Fall des Er­werbs eines Wertgutscheins erhielt der Gutscheininhaber diese Informationen vom Kläger, nachdem er unter Einlösung des Gutscheins ein konkretes Erleb­nis ausgewählt hatte. Soweit das gewählte Erlebnis günstiger als der Betrag des verwendeten Gutscheins war, wurde dem Gutscheininhaber der Restbetrag gutgeschrieben. Soweit der Wert des Gutscheins nicht ausreichte, hatte er den Differenzbetrag zu begleichen. Mehrere Wertgutscheine konnten für ein Erleb­nis eingelöst werden. Es bestand darüber hinaus die Möglichkeit, erworbene Erlebnisgutscheine in einen Gutschein für ein anderes Erlebnis als das zu­nächst ausgewählte Erlebnis umzutauschen. Überstieg in einem solchen Fall der Preis für den neuen Erlebnisgutschein den Erwerbspreis des umgetausch­ten Erlebnisgutscheins, war die Differenz zusätzlich an den Kläger zu entrich­ten. War der neue Erlebnisgutschein günstiger als der umgetauschte, so stellte der Kläger dem umtauschenden Gutscheininhaber einen Wertgutschein über den Differenzbetrag aus. Eine Barauszahlung war ausgeschlossen. Die Gut­scheine konnten innerhalb einer Frist von zwölf Monaten eingelöst werden. Die Frist für die Einlösung konnte insgesamt zweimal, jeweils um eine Frist von weiteren zwölf Monaten, gegen Zahlung einer Bearbeitungsgebühr an den Klä­ger verlängert werden.

Den auf der Homepage des Klägers präsentierten Erlebnissen lagen Vereinba­rungen des Klägers mit den jeweiligen Veranstaltern zugrunde. Danach stell­ten diese die von dem Kläger zur Präsentation auf seinem Internetportal benö­tigten Informationen sowie vorhandenes Film- und/oder Bildmaterial zur Ver­fügung. Die Vereinbarungen enthielten die zu vermittelnden konkreten Erleb­nisse und deren Preise. Der Kläger verpflichtete sich dazu, das Erlebnis zu vermarkten und in Form der von ihm ausgestellten Gutscheine zu vertreiben. Für den Fall der Inanspruchnahme der Erlebnisleistung durch einen Gutschein­inhaber vereinbarten der Kläger und der jeweilige Veranstalter, dass der Klä­ger dem Veranstalter über den für einen Erlebnisgutschein vereinbarten Preis oder aber im Fall von verwendeten Wertgutscheinen über den für ein Erlebnis vereinbarten Preis, jeweils abzüglich einer vereinbarten Vermittlungsprovision, eine Gutschrift ausstellt und den Betrag auszahlt. Die Provision rechnete der Kläger dabei gegenüber den Veranstaltern unter Ausweis von Umsatzsteuer mit einer Gutschrift ab. Der jeweilige Veranstalter konnte unter Verwendung einer auf dem Gutschein vermerkten Referenznummer die Abrechnung samt Ausstellung der Gutschrift und die Auszahlung des Betrages über ein vom Klä­ger hierfür zur Verfügung gestelltes Online-Abrechnungssystem veranlassen.

Der Kläger, der die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten berechnete, behandelte die hier in Rede stehenden Zahlungen der Gutscheinerwerber in den Streitjahren nicht als Entgelte für steuerbare Umsätze, sondern nur die den Veranstaltern in Rechnung gestellten Beträge (Vermittlungsprovisionen) sowie den von den Gutscheinerwerbern gesondert vergüteten Versand der Gutscheine. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) war hin­gegen nach einer Außenprüfung der Auffassung, der Kläger habe bereits mit dem Verkauf der Gutscheine steuerbare und steuerpflichtige Leistungen er­bracht, für die er die Zahlungen der Gutscheinerwerber als Gegenleistung er­halte. Die Zahlung des Klägers an den jeweiligen Veranstalter im Fall der Einlösung eines Gutscheins führe dann zu einer Minderung der Bemessungs­grundlage des mit dem Verkauf des Gutscheins erbrachten Umsatzes. Dem­entsprechend erließ das FA für die Streitjahre geänderte Umsatzsteuerbe­scheide.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Fi­nanzgerichte (EFG) 2020, 1791 veröffentlichten Urteil ging das Finanzgericht (FG) davon aus, der Kläger erbringe mit dem Betrieb seines Internetportals an die Gutscheinerwerber unter Bereitstellung einer Infrastruktur zur Buchung und Inanspruchnahme der angebotenen Erlebnisse insgesamt eine steuerbare Leistung gegen Entgelt. Zudem sei er hinsichtlich der erbrachten Erlebnisleis­tungen gegenüber den Inhabern der Gutscheine als leistender Unternehmer anzusehen. Die Veranstalter erbrächten wiederum an den Kläger ihre Erlebnis­leistungen, wofür sie den jeweils von ihnen geforderten Preis erhielten.

Auf die Revision des Klägers hob der Senat mit Urteil vom 15.03.2022 ‑ V R 35/20 (BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150) das FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück, da die Leistung des Klägers jedenfalls nicht in dem Betrieb seines Internetportals bestand und die Feststellungen des FG in­soweit für den Bundesfinanzhof (BFH) nicht bindend waren. Das FG habe in einem zweiten Rechtsgang die maßgebenden Leistungsbeziehungen festzustel­len, insbesondere, ob der Kläger hinsichtlich der Erbringung der Erlebnisse in eigenem oder in fremdem Namen aufgetreten ist.

Das FG gab der Klage nachfolgend mit Urteil vom 28.09.2023 ‑ 5 K 1404/18 U (EFG 2023, 1727) für das Streitjahr 2013 teilweise statt und wies sie im Übri­gen ab. Der Kläger habe Erlebnisleistungen vermittelt. Seine Vermittlungsleis­tungen an die jeweiligen Veranstalter habe er bei Erlebnisgutscheinen mit der Präsentation des Erlebnisses auf seiner Internetseite und dem Verkauf sowie bei Wertgutscheinen zum Zeitpunkt ihrer Einlösung erbracht. Die mit dem je­weiligen Veranstalter vereinbarte Provision sei als Entgelt der jeweiligen Ver­mittlungsleistung anzusehen. Bei Erlebnisgutscheinen habe sich zudem im Zeitpunkt ihres Verfalls das Entgelt für die Vermittlungsleistung nachträglich erhöht. Bei Wertgutscheinen führe hingegen weder deren Ausgabe noch deren Verfall zu einem (nachträglich erhöhten) Entgelt für eine zuvor erbrachte um­satzsteuerrechtliche Leistung. Weiter sei der vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerabzug insoweit zu versagen, als seine Eingangsleistungen auf die "nichtsteuerbaren Ausgangsumsätze" durch den Verkauf und die Ausgabe spä­ter verfallener Wertgutscheine entfielen. Die danach festzusetzende Umsatz­steuer führe für das Streitjahr 2013 zu einer geringeren als der bisher festge­setzten Umsatzsteuer. Soweit danach für das Streitjahr 2014 eine höhere als die bisher festgesetzte Umsatzsteuer festzusetzen wäre, stehe dem das ge­richtliche Verböserungsverbot entgegen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Verträge hinsichtlich der Erlebnisgutscheine lückenhaft und wider­sprüchlich ausgelegt und den festgestellten Sachverhalt unvollständig gewür­digt. Tatsächlich werde der Veranstalter ‑‑was auch das FA zugegeben habe‑‑ bei der Ausgabe der Erlebnisgutscheine nicht benannt. Der Gutscheinerwerber erhalte die Kontaktdaten des Veranstalters ‑‑wie bei Wertgutscheinen‑‑ erst bei "Aktivierung" des Erlebnisgutscheins im Fall der Einlösung. Der Veranstal­ter könne den Preis für seine Leistung über das Online-Abrechnungssystem auch erst dann erhalten, wenn der Gutschein "aktiviert" worden sei. Demge­mäß sei die Ausgabe der Erlebnisgutscheine keine eigenständige umsatzsteu­errechtliche Leistung. Das FG unterstelle zu Unrecht ‑‑bezogen auf den Fall der Nichteinlösung von Erlebnisgutscheinen‑‑ eine sonstige Leistung an den jewei­ligen Veranstalter, da es die Präsentation des Erlebnisses und den Verkauf der Gutscheine in seine Würdigung einbeziehe. Die Präsentation auf der Internet­seite verschaffe jedoch keinen verbrauchsfähigen Vorteil, weil der jeweilige Veranstalter ‑‑wie auch bei der Ausgabe der Gutscheine‑‑ dort nicht erkennbar sei. Bei der Ausgabe der Erlebnisgutscheine erfolge keine Vermittlungsleis­tung, da keine Zuordnung des Erlebnisgutscheins zu einem konkreten Veran­stalter möglich sei. Wie bei Wertgutscheinen werde erst durch die ‑‑in den AGB erwähnte‑‑ "Aktivierung" des Gutscheins im Verlauf des Einlösungspro­zesses der jeweilige Veranstalter und die jeweils verdiente Provision, die je nach Veranstalter unterschiedlich hoch sei, konkret festgelegt. Erlebnisgut­scheine seien auch deshalb wie Wertgutscheine zu behandeln, da sie das je­weilige Erlebnis nur unverbindlich beschrieben und aus Sicht des Gutscheiner­werbers kein Unterschied zwischen den beiden Gutscheinen bestehe. Für den Erwerber eines Erlebnisgutscheins sei der Veranstalter bis zur Einlösung des Gutscheins austauschbar. Die Feststellungen des FG seien insoweit wider­sprüchlich, da das FG einerseits den AGB des Klägers entnehme, der Erlebnis­gutschein berechtige zur Durchführung des Erlebnisses bei dem "jeweiligen" Veranstalter, so dass dieser bei Ausgabe des Erlebnisgutscheins feststehe. An­dererseits beziehe sich das FG aber auch auf die AGB, um darauf hinzuweisen, dass die Erlebnisse durch einen "Umtausch" jeweils ausgewechselt werden könnten. Weiter werde ihm, dem Kläger, nach dem zugrundeliegenden Sach­verhalt bei Zahlung des Erlebnisgutscheins durch den Gutscheinerwerber keine Vermittlung seitens des Veranstalters vergütet, die ihm "mit Sicherheit" ver­bleibe, was das FG, das sich insoweit an Abschn. 3.17 Abs. 13 Satz 2 des Um­satzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) i.d.F. des Schreibens des Bundesmi­nisteriums der Finanzen vom 02.11.2020 (BStBl I 2020, 1121) anlehne, zu Unrecht angenommen habe. Die Vermittlungsvergütung entstehe nur, wenn ein Gutscheininhaber an einem Erlebnis teilgenommen habe, wobei jedoch un­gewiss sei, ob überhaupt ein Gutschein eingelöst werde. Das FG habe insoweit seine AGB rechtsfehlerhaft ausgelegt, da sich die in Bezug genommenen Rege­lungen zur möglichen Inrechnungstellung der Provision bei Wegfall des Erleb­nisses nur auf bereits "aktivierte" Gutscheine beziehe. Die Zahlung des Gegen­werts eines Gutscheins stehe ausschließlich im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Umtausch der Zahlungsmittel. Der Gegenwert des Gutscheins komme vollständig dem Veranstalter zugute. Weiter sei das FG-Urteil rechtsfehlerhaft, soweit es die Bemessungsgrundlage für den Fall erhöhe, in dem ein Erlebnis­gutschein nicht innerhalb seiner Einlösungsfrist genutzt werde. Da der An­spruch auf die Vergütung nur im Erfolgsfall entstehe, fehle es bereits an einer Leistung des Klägers. Es sei systemwidrig, dass unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FG ein Vorsteuerabzugsrecht für Veranstalter entstehen könne, die keine Leistung empfangen hätten und eine höhere Vermittlungspro­vision entstehe als im Fall der tatsächlichen Vermittlung eines Erlebnisses. Da­rüber hinaus habe das FG zu Unrecht anteilig einen Vorsteuerabzug versagt, soweit die Vorsteuerbeträge auf einen nicht steuerbaren Verfall der Wertgut­scheine entfielen. Die Ausgabe der Gutscheine sei notwendige Voraussetzung seiner, des Klägers, gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit, unabhängig davon, ob die Gutscheine eingelöst würden oder nicht. Demgemäß stehe ihm der volle Vorsteuerabzug zu. Der Ausgabe der Gutscheine komme keine eigene umsatz­steuerrechtliche Qualität zu.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2013 und 2014 jeweils vom 10.07.2017 in Ge­stalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2018 dahingehend zu än­dern, dass die Umsatzsteuer 2013 auf … € und die Umsatzsteuer 2014 auf … € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es stützt das FG-Urteil. Bei Erlebnisgutscheinen liege eine Vermittlungsleistung im Zeitpunkt des Verkaufs vor, da sich der Gutscheinerwerber bereits bei Kauf eines Erlebnisgutscheins auf ein konkretes Erlebnis und damit auf einen dem Kläger bekannten Veranstalter festgelegt habe. Der Kläger habe den jeweiligen Veranstalter gekannt, da es bis auf wenige Ausnahmen immer nur einen Ver­anstalter pro Erlebnis und Ort gegeben habe. Den Kunden sei es zudem mög­lich gewesen, ohne Einschaltung des Klägers ‑‑und vor "Aktivierung" des Gut­scheins‑‑ die Kontaktdaten des Veranstalters in Erfahrung zu bringen. Die Möglichkeit, das Erlebnis zu tauschen, schließe nicht aus, dass zuvor ein kon­kretes Erlebnis gebucht worden sei. Auch dass der Kläger bei Nichteinlösung das Entgelt behalten dürfe, beruhe auf den vertraglichen Vereinbarungen mit den Veranstaltern, spreche aber nicht gegen das Vorliegen einer Vermittlungs­leistung. Der Kläger schulde nur die Vermarktung und den Vertrieb, nicht aber die Einlösung der Gutscheine. Weiter habe das FG die Bemessungsgrundlage der Vermittlungsleistungen zutreffend ermittelt. Dem Kläger werde beim Ver­kauf von Erlebnisgutscheinen zunächst stets eine ‑‑in der mündlichen Ver­handlung vor dem FG der Höhe nach unstreitig gestellte‑‑ Vermittlung vergü­tet, die ihm mit Sicherheit verbleibe. Das FG habe auch zutreffend gewürdigt, dass der Kläger den vollständigen Kaufpreis des ausgegebenen Erlebnisgut­scheins bei Nichteinlösung behalten dürfe und sich dadurch die Bemessungs­grundlage für die Vermittlung erhöhe.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben, so­weit es die Klage abgewiesen hat, und der Klage ist insgesamt stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vermitt­lung einer Leistung, für die ein "Erlebnisgutschein" ausgestellt wird, setzt vo­raus, dass der Vermittler entweder den Veranstalter über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informiert und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leistungserbringung nachweist oder aber zumindest dem Gutscheinerwerber die Kontaktdaten des Veranstalters mitteilt, damit dieser die ihm dann nach­gewiesene Gelegenheit zur Inanspruchnahme der durch den Gutschein ver­brieften Leistung nutzen kann. Fehlt es hieran, ist keine Anzahlungsbesteue­rung vorzunehmen und führt der Verfall von Gutscheinen nicht zu einer Steu­erberichtigung. Zudem schränkt der Verfall von Gutscheinen den Vorsteuerab­zug des Vermittlers von Gutscheinen nicht ein.

1. Der bloße Verkauf und die Ausgabe der Erlebnisgutscheine führt nicht zu ei­ner Vermittlungsleistung.

a) Eine Vermittlungsleistung liegt dann vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und de­ren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien die­ses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin beste­hen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nach­zuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzel­heiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat. Unerheblich für die Beurtei­lung als Vermittlungstätigkeit ist, dass der Kunde des Vermittlers, wenn er sich für einen der nachgewiesenen Vertragspartner entscheidet, den Vertragsab­schluss selbst bewirken muss (vgl. EuGH-Urteile CSC Financial Services vom 13.12.2001 ‑ C‑235/00, EU:C:2001:696, Rz 39 und Ludwig vom 21.06.2007 ‑ C‑453/05, EU:C:2007:369, Rz 23 und 28; BFH-Urteile vom 18.01.2024 ‑ V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 23; vom 15.03.2022 ‑ V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 18 und vom 08.09.2011 ‑ V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, Rz 19). Eine Vermittlungsleis­tung kann auch darin bestehen, die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertra­ges zu vermitteln, ohne dass der Inhalt dieses Vertrages bereits feststehen muss (BFH-Urteil vom 18.01.2024 ‑ V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 23). Ob der Vermittler gegenüber dem Leistungsempfänger oder dem Leistenden tätig wird, ist insoweit ohne Bedeutung (vgl. Abschn. 3.7. Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 UStAE).

b) Zwar ist das FG, ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre, davon ausgegangen, dass der Kläger hinsichtlich der auf seiner Internetplatt­form präsentierten Erlebnisse im fremden Namen auftrat und demgemäß auf­grund der getroffenen Vereinbarungen mit den Veranstaltern an diese Vermitt­lungsleistungen erbringen konnte. Die Würdigung des FG, dass der Kläger be­reits mit der Präsentation des Erlebnisses auf seinem Internetportal und dem Verkauf der Erlebnisgutscheine Vermittlungsleistungen an den jeweiligen Ver­anstalter erbrachte (FG-Urteil S. 15, Entscheidungsgründe unter 2.a dd (1)), erweist sich aber als rechtsfehlerhaft.

Für die Erbringung einer Vermittlungsleistung ist zumindest erforderlich, dem Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen. Es reicht zur Erbringung einer Vermittlungsleis­tung gegenüber dem Veranstalter nicht aus, dass der Kläger lediglich einen Er­lebnisgutschein ausstellte, ohne dass dadurch weder für den Veranstalter noch für den Gutscheinerwerber erkennbar war, mit wem ein Vertrag über die Durchführung eines ‑‑bestimmten‑‑ Erlebnisses geschlossen werden konnte. Es genügte zur Ausführung einer Vermittlungsleistung gerade nicht, wenn al­lein der Kläger als Mittelsperson die möglichen Vertragsparteien kannte. Zur Erbringung einer Vermittlungsleistung an den Veranstalter hätte der Kläger den Veranstalter als seinen Auftraggeber über das Vorliegen eines Vermitt­lungserfolgs informieren und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leis­tungserbringung nachweisen müssen.

Zudem handelte es sich bei der Präsentation der Erlebnisse auf dem Internet­portal und dem Verkauf des Erlebnisgutscheins über das Internetportal nur um notwendige Zwischenschritte, um Vermittlungsleistungen ‑‑hier den Nachweis zum Abschluss eines Vertrages, bezogen auf ein bestimmtes Erlebnis mit be­stimmten Vertragsparteien‑‑ erbringen zu können (vgl. auch EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 ‑ C‑270/09, EU:C:2010:780, Rz 24; vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2011 ‑ V R 16/09, BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Rz 24).

c) Es liegt auch keine ‑‑durch ein Drittentgelt des Veranstalters vergütete und‑‑ gegenüber dem Gutscheinerwerber erbrachte Vermittlungsleistung vor, da es auch dem Gutscheinerwerber gegenüber an einer Nachweistätigkeit fehlt. Denn wie in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erörtert, erhielt der Gutscheininhaber ‑‑nach den vom FG in Bezug genomme­nen AGB des Klägers‑‑ die Kontaktdaten des Veranstalters erst bei "Aktivie­rung" des Gutscheins und damit erst dann, wenn er den Gutschein einlösen wollte. Daher bleibt für die abweichende Würdigung des FG, der Kläger erbrin­ge bereits im Zeitpunkt des Verkaufs des Erlebnisgutscheins seine Vermitt­lungsleistung, auch insoweit kein Raum (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.06.2019 ‑ V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 14 und 15 zum Verkauf von in Prämien einlösbaren Punkten). Diese Würdigung lässt un­berücksichtigt, dass es die Vermittlungsleistung gerade ausmacht, nicht mit der vermittelten Leistung identisch zu sein, da die Vermittlung eine eigenstän­dige Leistung ist, die sich hinsichtlich der Vertragsparteien und der wesentli­chen Vertragsinhalte von der vermittelten Leistung unterscheidet, was sich im Streitfall daraus ergibt, dass es vorrangig um die Vermittlung eines geschäftli­chen Kontakts zur Erbringung von Leistungen geht (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.01.2024 ‑ V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25).

d) Abweichendes folgt nicht aus der bisherigen Rechtsprechung.

So lag dem BFH-Urteil vom 08.09.2011 ‑ V R 42/10 (BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248) zugrunde, dass der Kunde einen "Hotelscheck" erwarb und zu­gleich einen Hotelkatalog erhielt, der die konkreten Hotels enthielt, die bereit waren, dem Kunden Übernachtungen gegen den "Hotelscheck" zu gewähren. Danach war dort bei Erwerb des "Hotelschecks" dem jeweiligen Erwerber ‑‑anders als im Streitfall‑‑ konkret bekannt, bei welchen leistenden Unterneh­mern er den erworbenen "Hotelscheck" einsetzen konnte.

Der Streitfall unterscheidet sich ebenso von der dem EuGH-Urteil Granton Advertising vom 12.06.2014 ‑ C‑461/12, EU:C:2014:1745 zugrundeliegenden Fallgestaltung. Die dort in Rede stehenden Karten gaben einen Anspruch auf einen Preisnachlass bei Bestellungen bei den auf der Karte genannten ange­schlossenen Betrieben. Somit waren ‑‑wiederum anders als im Streitfall‑‑ die leistenden Unternehmer bekannt und es fehlte zudem an einem hinreichend unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem von den Verbrauchern für den Erhalt der Karte gezahlten Betrag und den von ihnen bei den angeschlossenen Betrieben gegebenenfalls erhaltenen Waren oder Dienstleistungen (EuGH-Ur­teil Granton Advertising vom 12.06.2014 ‑ C‑461/12, EU:C:2014:1745, Rz 10, 20 und 21).

Im Übrigen diente unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 03.11.2011 ‑ V R 16/09 (BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Rz 25) aus der Sicht des Er­werbers der Erwerb eines Gutscheins lediglich dem Zweck, den Preis für das gewünschte Erlebnis vorab zu bezahlen, gegebenenfalls um eine andere Per­son mit der Teilnahme am Erlebnis zu beschenken. Aus Sicht des Gutschein­erwerbers kommt dem Kauf eines Gutscheins eine selbständige umsatzsteuer­rechtliche Bedeutung damit nicht zu.

2. Die Zahlung eines Erlebnisgutscheinerwerbers im Zeitpunkt des Verkaufs und der Ausgabe der Erlebnisgutscheine führte nicht dazu, dass Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), der unionsrechtlich auf Art. 65 der Richtlinie 2006/112/EG (Mehrwertsteuer-Sys­temrichtlinie ‑‑MwStSystRL‑‑) beruht, infolge der Vereinnahmung eines Ent­gelts vor Ausführung der Vermittlungsleistung entstand.

a) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG setzt voraus, dass alle maßgebli­chen Elemente des Steuertatbestands, das heißt der künftigen Warenlieferung oder der künftigen Dienstleistung, bekannt und somit insbesondere die Gegen­stände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau be­stimmt sind. Somit können An- und Vorauszahlungen für noch nicht klar be­stimmte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen nicht der Mehr­wertsteuer unterliegen (EuGH-Urteile BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 ‑ C‑419/02, EU:C:2006:122, Rz 50 und MacDonald Resorts vom 16.12.2010 ‑ C‑270/09, EU:C:2010:780, Rz 31, je­weils zu Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mit­gliedstaaten über die Umsatzsteuern ‑ Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, der Art. 65 MwStSystRL entspricht).

b) Danach kommt eine Anzahlungsbesteuerung für eine Vermittlungsleistung im Streitfall nicht in Betracht, da im Zeitpunkt, in dem der Kläger den Preis des Gutscheins vereinnahmt, unklar ist, zwischen welchen Personen ‑‑als maßgebliche Elemente des Steuertatbestands‑‑ das Rechtsverhältnis der zu vermittelnden Leistung bestehen soll.

Weiter kommt es im Streitfall auch nicht in Betracht, die Zahlung des Preises durch den Gutscheinerwerber im Zeitpunkt des Verkaufs und der Ausgabe ei­nes Erlebnisgutscheins teilweise als Entgelt der Vermittlungsleistung anzuse­hen. Denn ist bei einer potentiellen Vermittlungsleistung noch unklar, zwischen welchen Vertragsparteien das zu vermittelnde Rechtsverhältnis bestehen soll, fehlt es bei einer Zahlung des Preises für den Gutschein durch den Gutschein­erwerber an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen ei­nem Entgelt und einem einer Vermittlungsleistung zugrundeliegenden Rechts­verhältnis. Dies gilt unabhängig davon, ob nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer das Entgelt für die Leistung gewährt. Zudem stellte sich aus Sicht des Erlebnisgutscheinerwerbers die Zahlung des Preises des Gutscheins so dar, als ob er den Preis für das konkrete Erlebnis mit dem Gutschein als Zahlungsmittel bezahlt (vgl. EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 ‑ C‑270/09, EU:C:2010:780, Rz 21), wobei der Umtausch verschiedener Zah­lungsmittel jedenfalls keine Lieferung von Gegenständen ist (EuGH-Urteil Hedqvist vom 22.10.2015 ‑ C‑264/14, EU:C:2015:718, Rz 26) und für eine eigenständige sonstige Leistung, die der Kläger mit der Ausstellung des Er­lebnisgutscheins erbracht haben und für die der gezahlte Preis als Entgelt in Frage kommen könnte, nach den Verhältnissen des Streitfalls nichts ersichtlich ist.

3. Bei Verfall von Erlebnisgutscheinen infolge des Ablaufs der Einlösungsfrist entstand ein Steueranspruch auch nicht aufgrund einer Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG.

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungs­grundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entspre­chend vermindert.

Ebenso wie § 10 UStG setzt auch § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG einen "steuerpflich­tigen Umsatz" voraus (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2021 ‑ V R 4/21 (V R 41/17), BFHE 274, 368, BStBl II 2022, 350, Rz 21). Daran fehlt es im Streitfall, wenn Erlebnisgutscheine mangels "Aktivierung" innerhalb der Einlösungsfrist verfallen (s. oben II.1.b und II.1.c).

4. Das FG hat rechtsfehlerhaft den Vorsteuerabzug versagt, soweit dieser sei­ner Auffassung nach auf die Ausgabe der Wertgutscheinen entfällt, die wegen Ablaufs der Einlösungsfrist nicht eingelöst werden und verfallen.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem an­deren Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unions­rechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige, der "Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet", zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direk­ter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleis­tung bestehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unterneh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftli­chen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) verwendet oder zu verwen­den beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein (BFH-Urteil vom 07.12.2023 ‑ V R 15/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 503, Rz 12).

b) Im Streitfall war die Ausgabe von Gutscheinen ein notwendiger Zwischen­schritt im Rahmen der ‑‑gesamten‑‑ wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers, um seine Vermittlungsleistungen erbringen zu können (vgl. auch EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 ‑ C‑270/09, EU:C:2010:780, Rz 24). Da­bei kommt es nicht in Betracht, den Vorsteuerabzug insoweit zu versagen, als Gutscheine nicht eingelöst wurden und dadurch verfallen sind. Bei einer Prü­fung des Vorsteuerabzugs nach Maßgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit des Un­ternehmers (s. oben II.1.b) ist unerheblich, ob der Kläger deshalb mit Vortei­len aus der Nichteinlösung rechnete, weil die Frist zur Einlösung der Gutschei­ne auf ein Jahr beschränkt war. Maßgeblich sind nicht "gewinnorientierte Über­legungen", sondern dass die Ausgabe sowohl der Erlebnisgutscheine als auch der Wertgutscheine auf die Erbringung von steuerpflichtigen Vermittlungsleis­tungen gerichtet war (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, vgl. auch EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 ‑ C‑153/17, EU:C:2018:845, Rz 46).

Entgegen der Auffassung des FG hat der Verkauf und die Ausgabe von später verfallenen Wertgutscheinen auch deshalb keinen Einfluss auf den Vorsteuer­abzug des Klägers, weil es wegen des Grundsatzes des Sofortabzugs der Vor­steuer (BFH-Urteil vom 15.09.2011 ‑ V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, Rz 18) für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs auf Eingangsleis­tungen nicht darauf ankommt, dass im Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteu­erabzugsrechts unbekannt ist, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige später im Rahmen seiner wirtschaftlichen, zum Vorsteuerabzug berechtigen­den Tätigkeit Ausgangsumsätze ausführt.

5. Danach ist das FG-Urteil aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat. Der Klage ist insgesamt stattzugeben, da die Sache spruchreif ist. Die Umsatz­steuer ist für 2013 und für 2014 in der im Tenor angegebenen Höhe festzuset­zen. Denn der Kläger erbringt erst bei Einlösung der Erlebnis- und Wertgut­scheine steuerbare und steuerpflichtige Vermittlungsleistungen. Der Vorsteu­erabzug ist in der geltend gemachten Höhe zu gewähren.

Im Übrigen erbringt der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine weder bei de­ren Ausgabe noch im Fall ihrer Nichteinlösung eine steuerbare Leistung. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG war im Zeit­punkt der Ausgabe eines Wertgutscheins und im Fall der Nichteinlösung eines Wertgutscheins weder ein bestimmtes Erlebnis noch ein Veranstalter eines bei Einlösung des Wertgutscheins in Anspruch genommenen Erlebnisses bestimm­bar, da Wertgutscheine lediglich über einen bestimmten Geldbetrag ausgestellt wurden. Danach fehlt es an einem unmittelbaren Zusammenhang der Zahlung der Erwerber eines Wertgutscheins mit einer bestimmbaren Leistung oder mit dem jedenfalls für eine Vermittlungsleistung erforderlichen Nachweis der Gele­genheit zum Abschluss eines Vertrages. Eine gesonderte Vertriebs- oder Ab­satzförderungsleistung erbrachte der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine mangels Bestimmbarkeit der Leistung und der Leistungsempfänger gleichfalls nicht.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.