EuGH: Innergemeinschaftlicher Erwerb, Dreiecksgeschäft, Korrektur der zusammenfassenden Meldung

Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs – Art. 42 – Innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen, die Gegenstand einer anschließenden Lieferung sind – Art. 141 – Befreiung – Dreiecksgeschäft – Vereinfachungsmaßnahmen – Art. 265 – Korrektur der zusammenfassenden Meldung

EuGH-Urteil vom 19. April 2018, Rechtssache C-580/16

1. Art. 141 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass die dort genannte Voraussetzung erfüllt ist, wenn der Steuerpflichtige in dem Mitgliedstaat, von dem aus die Gegenstände versandt oder befördert werden, ansässig und für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, aber für den konkreten innergemeinschaftlichen Erwerb die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verwendet.
2. Die Art. 42 und 265 in Verbindung mit Art. 263 der Richtlinie 2006/112 in der durch die Richtlinie 2010/45 geänderten Fassung sind dahin auszulegen, dass sie die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats daran hindern, Art. 41 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 in der durch die Richtlinie 2010/45 geänderten Fassung mit der alleinigen Begründung anzuwenden, dass im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs, der für die Zwecke einer anschließenden Lieferung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats getätigt wurde, die Abgabe der zusammenfassenden Meldung im Sinne des Art. 265 der Richtlinie 2006/112 in der durch die Richtlinie 2010/45 geänderten Fassung von dem im ersten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Steuerpflichtigen verspätet vorgenommen wurde.

1        Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 141 Buchst. c, Art. 42 und Art. 265 in Verbindung mit Art. 41 Abs. 1, Art. 197 und Art. 263 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 (ABl. 2010, L 189, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

2        Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Firma Hans Bühler KG und dem Finanzamt Graz-Stadt (Österreich) über die Zahlung von Umsatzsteuer auf Umsätze, die im Zeitraum von Oktober 2012 bis März 2013 erzielt wurden.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

3        Die Erwägungsgründe 10 und 38 der Mehrwertsteuerrichtlinie lauten:

„(10)            Während [der] Übergangszeit sollten in den Bestimmungsmitgliedstaaten die innergemeinschaftlichen Umsätze anderer Steuerpflichtiger als derjenigen, die steuerbefreit sind, zu den Sätzen und Bedingungen dieser Mitgliedstaaten besteuert werden.

...

(38)      Für steuerbare Umsätze, einschließlich Reihengeschäften, im Zusammenhang mit dem innergemeinschaftlichen Handelsverkehr, die während der Übergangszeit im inneren Anwendungsbereich der Steuer von Steuerpflichtigen bewirkt werden, die nicht im Gebiet des Mitgliedstaats des innergemeinschaftlichen Erwerbs der Gegenstände ansässig sind, ist es erforderlich, Vereinfachungsmaßnahmen vorzusehen, die eine gleichartige Behandlung in allen Mitgliedstaaten gewährleisten. Hierzu sollten die Vorschriften über die steuerliche Behandlung dieser Umsätze und zur Bestimmung des Steuerschuldners für diese Umsätze harmonisiert werden. Von der Anwendung dieser Regelungen sollten jedoch grundsätzlich Gegenstände ausgenommen werden, die zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe bestimmt sind.“

4        In Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:

„(1)       Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:

...

b)      der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt

i)      durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist, der als solcher handelt, für den die Mehrwertsteuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß den Artikeln 282 bis 292 nicht gilt und der nicht unter Artikel 33 oder 36 fällt“.

5        Art. 20 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

„Als ‚innergemeinschaftlicher‘ Erwerb von Gegenständen gilt die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder befördert wird.“

6        Art. 40 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden.“

7        Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Unbeschadet des Artikels 40 gilt der Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i als im Gebiet des Mitgliedstaats gelegen, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb im Einklang mit Artikel 40 besteuert worden ist.

Wird der Erwerb gemäß Artikel 40 im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung der Gegenstände besteuert, nachdem er gemäß Absatz 1 besteuert wurde, wird die Steuerbemessungsgrundlage in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, entsprechend gemindert.“

8        Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Artikel 41 Absatz 1 ist nicht anzuwenden und der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen gilt als gemäß Artikel 40 besteuert, wenn folgende Bedingungen erfüllt sind:

a)      der Erwerber weist nach, dass er diesen Erwerb für die Zwecke einer anschließenden Lieferung getätigt hat, die im Gebiet des gemäß Artikel 40 bestimmten Mitgliedstaats bewirkt wurde und für die der Empfänger der Lieferung gemäß Artikel 197 als Steuerschuldner bestimmt worden ist;

b)      der Erwerber ist der Pflicht zur Abgabe der zusammenfassenden Meldung gemäß Artikel 265 nachgekommen.“

9        Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

„Jeder Mitgliedstaat trifft besondere Maßnahmen, damit ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen, der nach Artikel 40 als in seinem Gebiet bewirkt gilt, nicht mit der Mehrwertsteuer belastet wird, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

a)      der Erwerb von Gegenständen wird von einem Steuerpflichtigen bewirkt, der nicht in diesem Mitgliedstaat niedergelassen ist, aber in einem anderen Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist;

b)      der Erwerb von Gegenständen erfolgt für die Zwecke einer anschließenden Lieferung dieser Gegenstände durch den unter Buchstabe a genannten Steuerpflichtigen in diesem Mitgliedstaat;

c)      die auf diese Weise von dem Steuerpflichtigen im Sinne von Buchstabe a erworbenen Gegenstände werden von einem anderen Mitgliedstaat aus als dem, in dem der Steuerpflichtige für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, unmittelbar an die Person versandt oder befördert, an die er die anschließende Lieferung bewirkt;

d)      Empfänger der anschließenden Lieferung ist ein anderer Steuerpflichtiger oder eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, der bzw. die in dem betreffenden Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist;

e)      der Empfänger der Lieferung im Sinne des Buchstaben d ist gemäß Artikel 197 als Schuldner der Steuer für die Lieferung bestimmt worden, die von dem Steuerpflichtigen bewirkt wird, der nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem die Steuer geschuldet wird.“

10      Art. 197 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„(1)      Die Mehrwertsteuer schuldet der Empfänger einer Lieferung von Gegenständen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

a)      der steuerpflichtige Umsatz ist eine Lieferung von Gegenständen im Sinne von Artikel 141;

b)      der Empfänger dieser Lieferung von Gegenständen ist ein anderer Steuerpflichtiger oder eine nichtsteuerpflichtige juristische Person, der bzw. die in dem Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, in dem die Lieferung bewirkt wird;

c)      die von dem nicht im Mitgliedstaat des Empfängers der Lieferung ansässigen Steuerpflichtigen ausgestellte Rechnung entspricht Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 5.

(2)      Wurde gemäß Artikel 204 ein Steuervertreter bestellt, der die Steuer schuldet, können die Mitgliedstaaten eine Ausnahme von Absatz 1 des vorliegenden Artikels vorsehen.“

11      Art. 262 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Jeder Steuerpflichtige mit Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer muss eine zusammenfassende Meldung abgeben, in der Folgendes aufgeführt ist:

a)      die Erwerber mit Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer, denen er Gegenstände unter den Bedingungen des Artikels 138 Absatz 1 und Absatz 2 Buchstabe c geliefert hat;

b)      die Personen mit Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer, denen er Gegenstände geliefert hat, die ihm im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs im Sinne des Artikels 42 geliefert wurden;

c)      die Steuerpflichtigen sowie die nicht steuerpflichtigen juristischen Personen mit Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer, für die er Dienstleistungen erbracht hat, die keine Dienstleistungen sind, die in dem Mitgliedstaat, in dem der Umsatz steuerbar ist, von der Mehrwertsteuer befreit sind, und für die der Dienstleistungsempfänger gemäß Artikel 196 der Steuerschuldner ist.“

12      In Art. 263 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:

„(1)      Eine zusammenfassende Meldung ist für jeden Kalendermonat innerhalb einer Frist von höchstens einem Monat und nach den Modalitäten abzugeben, die von den Mitgliedstaaten festzulegen sind.

... “

13      Art. 265 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„(1)      Im Falle des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen im Sinne des Artikels 42 hat der Steuerpflichtige mit Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer in dem Mitgliedstaat, der ihm die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, unter der er diesen Erwerb getätigt hat, in der zusammenfassenden Meldung folgende Einzelangaben zu machen:

a)      seine Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer in diesem Mitgliedstaat, unter der er die Gegenstände erworben und anschließend geliefert hat;

b)      die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer des Empfängers der anschließenden Lieferungen des Steuerpflichtigen im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung;

c)      für jeden einzelnen dieser Empfänger der Lieferung den Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer derartiger Lieferungen des Steuerpflichtigen im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung.

(2)      Der in Absatz 1 Buchstabe c genannte Betrag ist für den gemäß Artikel 263 Absätze 1 bis 1b festgelegten Abgabezeitraum zu melden, in dem der Steueranspruch eingetreten ist.“

Österreichisches Recht

14      Art. 3 Abs. 8 des Anhangs (Binnenmarkt) des Umsatzsteuergesetzes vom 23. August 1994 (BGBl. Nr. 663/1994, im Folgenden: UStG 1994) bestimmt:

„Der innergemeinschaftliche Erwerb wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer, so gilt der Erwerb solange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist. Im Falle des Nachweises gilt § 16 sinngemäß.“

15      Art. 25 („Dreiecksgeschäft“) UStG 1994 lautet in der für das Jahr 2012 geltenden Fassung (BGBl. I Nr. 34/2010):

„Begriff

(1)      Ein Dreiecksgeschäft liegt vor, wenn drei Unternehmer in drei verschiedenen Mitgliedstaaten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt und die in Abs. 3 genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Das gilt auch, wenn der letzte Abnehmer eine juristische Person ist, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs beim Dreiecksgeschäft

(2)      Der innergemeinschaftliche Erwerb im Sinne des Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz gilt als besteuert, wenn der Unternehmer (Erwerber) nachweist, dass ein Dreiecksgeschäft vorliegt und dass er seiner Erklärungspflicht gemäß Abs. 6 nachgekommen ist. Kommt der Unternehmer seiner Erklärungspflicht nicht nach, fällt die Steuerfreiheit rückwirkend weg.

Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen

(3)      Der innergemeinschaftliche Erwerb ist unter folgenden Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit:

a)      Der Unternehmer (Erwerber) hat keinen Wohnsitz oder Sitz im Inland, wird jedoch im [Unions]gebiet zur Umsatzsteuer erfasst;

b)      der Erwerb erfolgt für Zwecke einer anschließenden Lieferung des Unternehmers (Erwerbers) im Inland an einen Unternehmer oder eine juristische Person, der bzw. die für Zwecke der Umsatzsteuer im Inland erfasst ist;

c)      die erworbenen Gegenstände stammen aus einem anderen Mitgliedstaat als jenem, in dem der Unternehmer (Erwerber) zur Umsatzsteuer erfasst wird;

d)      die Verfügungsmacht über die erworbenen Gegenstände wird unmittelbar vom ersten Unternehmer oder ersten Abnehmer dem letzten Abnehmer (Empfänger) verschafft;

e)      die Steuer wird gemäß Abs. 5 vom Empfänger geschuldet.

Rechnungsausstellung durch den Erwerber

(4) Die Rechnung muss bei Anwendung der Befreiung des Abs. 3 zusätzlich folgende Angaben enthalten:

• einen ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäftes und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers,
• die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer, unter der der Unternehmer (Erwerber) den innergemeinschaftlichen Erwerb und die nachfolgende Lieferung der Gegenstände bewirkt hat, und
• die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer des Empfängers der Lieferung.

Steuerschuldner

(5)      Bei einem Dreiecksgeschäft wird die Steuer vom Empfänger der steuerpflichtigen Lieferung geschuldet, wenn die vom Erwerber ausgestellte Rechnung dem Abs. 4 entspricht.

Pflichten des Erwerbers

(6)      Zur Erfüllung seiner Erklärungspflicht im Sinne des Abs. 2 hat der Unternehmer in der Zusammenfassenden Meldung folgende Angaben zu machen:

• die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer im Inland, unter der er den innergemeinschaftlichen Erwerb und die nachfolgende Lieferung der Gegenstände bewirkt hat;
• die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer des Empfängers der vom Unternehmer bewirkten nachfolgenden Lieferung, die diesem im Bestimmungsmitgliedstaat der versandten oder beförderten Gegenstände erteilt worden ist;
• für jeden einzelnen dieser Empfänger die Summe der Entgelte der auf diese Weise vom Unternehmer im Bestimmungsmitgliedstaat der versandten oder beförderten Gegenstände bewirkten Lieferungen. Diese Beträge sind für das Kalendervierteljahr anzugeben, in dem die Steuerschuld entstanden ist.

Pflichten des Empfängers

(7)      Bei der Berechnung der Steuer gemäß § 20 ist dem ermittelten Betrag der nach Abs. 5 geschuldete Betrag hinzuzurechnen.“

16      Mit Wirkung ab 1. Januar 2013 wurde Abs. 4 dieser Vorschrift dahin geändert, dass er (in der Fassung BGBl. I Nr. 112/2012) nunmehr lautet:

„Rechnungsausstellung durch den Erwerber

(4)      Die Rechnungsausstellung richtet sich nach den Vorschriften des Mitgliedstaates, von dem aus der Erwerber sein Unternehmen betreibt. Wird die Lieferung von der Betriebsstätte des Erwerbers ausgeführt, ist das Recht des Mitgliedstaates maßgebend, in dem sich die Betriebsstätte befindet. Rechnet der Leistungsempfänger, auf den die Steuerschuld übergeht, mittels Gutschrift ab, richtet sich die Rechnungsausstellung nach den Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem die Lieferung ausgeführt wird.

Sind für die Rechnungsausstellung die Vorschriften dieses Bundesgesetzes maßgebend, muss die Rechnung zusätzlich folgende Angaben enthalten:

• einen ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäftes und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers,
• die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer, unter der der Unternehmer (Erwerber) den innergemeinschaftlichen Erwerb und die nachfolgende Lieferung der Gegenstände bewirkt hat, und
• die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer des Empfängers der Lieferung.“

17      Zusammenfassende Meldungen sind nach Art. 21 Abs. 3 UStG 1994 bis zum Ablauf des auf den Meldezeitraum folgenden Kalendermonats abzugeben.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

18      Die Firma Hans Bühler, eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in Deutschland, verfügt über eine deutsche Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer und betreibt in diesem Mitgliedstaat ein Produktions- und Handelsunternehmen. Von Oktober 2012 bis März 2013 war sie auch in Österreich für Umsatzsteuerzwecke erfasst, wo sie eine Betriebsstätte errichten wollte.

19      In diesem Zeitraum verwendete die Firma Hans Bühler die österreichische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer ausschließlich für Umsätze, die folgendermaßen abliefen: Sie kaufte bei in Deutschland ansässigen Lieferanten Waren ein, die sie dann an einen in der Tschechischen Republik ansässigen und für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Kunden weiterverkaufte. Die Waren wurden von den deutschen Lieferanten direkt an den tschechischen Enderwerber versandt.

20      Die deutschen Lieferanten führten in den Rechnungen an die Firma Hans Bühler deren österreichische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer sowie ihre deutsche Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer an. Die Firma Hans Bühler stellte ihrerseits Rechnungen an den Enderwerber aus, in denen sie ihre österreichische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer und die tschechische Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer ihres Kunden angab. In diesen Rechnungen wurde auch darauf hingewiesen, dass diese Umsätze „innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte“ seien und Mehrwertsteuerschuldner demnach der Enderwerber sei.

21      Am 8. Februar 2013 erstattete die Firma Hans Bühler bei der österreichischen Steuerverwaltung zusammenfassende Meldungen für den Zeitraum von Oktober 2012 bis Januar 2013, in denen sie ihre österreichische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer und die tschechische Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer des Enderwerbers angab. Zu dem Feld „Dreiecksgeschäfte“ machte sie keine Eintragungen. Erst mit Schreiben vom 10. April 2013 korrigierte die Firma Hans Bühler diese zusammenfassenden Meldungen, indem sie bekannt gab, dass die gemeldeten Umsätze zu Dreiecksgeschäften gehörten. Am gleichen Tag erstattete sie auch zusammenfassende Meldungen für die Monate Februar und März 2013.

22      Das Finanzamt Graz-Stadt war der Ansicht, dass die von der Firma Hans Bühler gemeldeten Umsätze „verunglückte Dreiecksgeschäfte“ seien, da die Steuerpflichtige ihrer besonderen Erklärungspflicht nicht nachgekommen sei und sie nicht nachgewiesen habe, dass die Mehrwertsteuer auf der Ebene des Enderwerbs in der Tschechischen Republik erhoben worden sei. Weiter war es der Ansicht, dass die innergemeinschaftlichen Erwerbe zwar in der Tschechischen Republik getätigt worden seien, sie aber überdies als in Österreich bewirkt gälten, da die Firma Hans Bühler eine österreichische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer verwendet habe. Das Finanzamt Graz-Stadt beschloss deshalb, auf den innergemeinschaftlichen Erwerb der Firma Hans Bühler Umsatzsteuer zu erheben.

23      Dagegen ging diese vor dem Bundesfinanzgericht (Österreich) vor, das ihre Beschwerde abwies. Nach Ansicht dieses Gerichts hätte die Firma Hans Bühler für die Feststellung einer etwaigen Befreiung ihrer innergemeinschaftlichen Erwerbe von der Umsatzsteuer ihren besonderen Erklärungspflichten nachkommen müssen. In den ursprünglichen zusammenfassenden Meldungen sei aber für den Zeitraum von Oktober 2012 bis Januar 2013 nicht auf Dreiecksgeschäfte hingewiesen worden. Das habe somit gemäß Art. 25 Abs. 2 UStG 1994 zum Wegfall der Steuerfreiheit geführt. Da zudem die österreichische Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer der Firma Hans Bühler am 10. April 2013 nicht mehr gültig gewesen sei, sei diese auch der Erklärungspflicht in Bezug auf die Umsätze im Februar und März 2013 nicht nachgekommen.

24      Die Firma Hans Bühler erhob gegen die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts Revision an den Verwaltungsgerichtshof (Österreich). Dieser hat in Bezug auf die Besteuerung der fraglichen Umsätze Zweifel an der Beurteilung seitens des Finanzamts Graz-Stadt und des Bundesfinanzgerichts.

25      Unter diesen Umständen hat der Verwaltungsgerichtshof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie, von welcher Bestimmung gemäß Art. 42 (in Verbindung mit Art. 197) der Mehrwertsteuerrichtlinie die Nichtanwendung des Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie abhängt, dahin auszulegen, dass die dort genannte Voraussetzung dann nicht erfüllt ist, wenn der Steuerpflichtige in jenem Mitgliedstaat, von dem aus die Gegenstände versandt oder befördert werden, ansässig und für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, auch wenn dieser Steuerpflichtige für den konkreten innergemeinschaftlichen Erwerb die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verwendet?
2. Sind Art. 42 und Art. 265 in Verbindung mit Art. 263 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass nur die fristgerecht abgegebene zusammenfassende Meldung die Nichtanwendbarkeit des Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bewirkt?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage

26      Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die dort genannte Voraussetzung, wenn der Steuerpflichtige in dem Mitgliedstaat, von dem aus die Gegenstände versandt oder befördert werden, ansässig und für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, nicht erfüllt ist, auch wenn dieser Steuerpflichtige für den konkreten innergemeinschaftlichen Erwerb die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verwendet.

27      Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht eine Regelung vor, die von der in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Regel abweicht, wonach der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt der Mehrwertsteuer unterliegt.

28      Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie legt die kumulativen Voraussetzungen fest, unter denen jeder Mitgliedstaat besondere Maßnahmen zu treffen hat, damit ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen, der nach Art. 40 dieser Richtlinie als in seinem Gebiet bewirkt gilt, nicht mit der Mehrwertsteuer belastet wird, nämlich wenn dieser Mitgliedstaat der Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung ist.

29      Als eine dieser Voraussetzungen wird nach Art. 141 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie verlangt, dass der Erwerb der Gegenstände von einem Steuerpflichtigen bewirkt wird, der nicht im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung niedergelassen ist, aber in einem anderen Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist.

30      Nach Art. 141 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie muss der Erwerb der Gegenstände zudem für die Zwecke einer anschließenden Lieferung dieser Gegenstände durch den unter Art. 141 Buchst. a dieser Richtlinie genannten Steuerpflichtigen in diesem Mitgliedstaat erfolgen.

31      Nach Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie, der einzigen Bestimmung dieses Artikels, auf die sich die Fragen des vorlegenden Gerichts beziehen, ist erforderlich, dass die Gegenstände, die Gegenstand des betreffenden innergemeinschaftlichen Erwerbs sind, von einem anderen Mitgliedstaat aus als dem, in dem der Steuerpflichtige für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, unmittelbar an die Person versandt oder befördert werden, an die der Steuerpflichtige die anschließende Lieferung bewirkt.

32      Diese Bestimmung legt die Voraussetzung betreffend den Mitgliedstaat des Beginns der innergemeinschaftlichen Beförderung fest, damit der innergemeinschaftliche Erwerb unter die Vereinfachungsmaßnahme des Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen kann.

33      Nach ständiger Rechtsprechung sind bei der Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts nicht nur deren Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und die Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 19. September 2000, Deutschland/Kommission, C‑156/98, EU:C:2000:467, Rn. 50, und vom 26. Juli 2017, Jafari, C‑646/16, EU:C:2017:586, Rn. 73).

34      In diesem Zusammenhang könnte der Wortlaut von Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie allein den Eindruck erwecken, dass, da die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Gegenstände von Deutschland aus in die Tschechische Republik versandt wurden und die Firma Hans Bühler eine deutsche Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer besaß, dieser Firma die Mehrwertsteuerfreiheit versagt werden müsste.

35      Wie aber die Europäische Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen ausgeführt hat, geht aus dem Zusammenhang von Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie aus den Zielen dieser Richtlinie hervor, dass die nach dieser Bestimmung vorgesehene Voraussetzung einen anderen Mitgliedstaat als denjenigen bezeichnet, in dem der Erwerber für den konkreten Erwerb, den er bewirkt, für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist.

36      Für das Verständnis von Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie im Zusammenhang der anderen Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie ist insoweit zum einen zu bedenken, dass, wenn der Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung zugleich derjenige wäre, in dem der Erwerber für den Erwerb der beförderten Gegenstände für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, dies bedeuten würde, dass dieser Umsatz in diesem Mitgliedstaat stattgefunden hat und nicht als „innergemeinschaftlicher Umsatz“ im Sinne von Art. 20 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingestuft werden könnte. In diesem Fall wäre Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der den innergemeinschaftlichen Erwerb betrifft, nicht anwendbar.

37      Zum anderen ist, wie der Generalanwalt in Nr. 70 seiner Schlussanträge dargelegt hat, Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie im Licht der Art. 42 und 265 dieser Richtlinie zu sehen, die die Voraussetzungen für die Anwendung der nach Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Vereinfachungsmaßnahme präzisieren und ergänzen. Insoweit ist festzustellen, dass sich Art. 265 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf den Mitgliedstaat bezieht, der dem Erwerber die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, unter der er seinen Erwerb getätigt hat.

38      Demzufolge ist, wenn ein Erwerber in mehreren Mitgliedstaaten für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, nur die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer, unter der er den innergemeinschaftlichen Erwerb getätigt hat, für die Beurteilung heranzuziehen, ob die Voraussetzung des Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie erfüllt ist.

39      Diese Auslegung entspricht den Zielen der Mehrwertsteuerrichtlinie und konkreter der in ihren Art. 42, 141, 197 und 265 vorgesehenen Vereinfachungsmaßnahme. Zum einen sollen mit der Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel, die durch die Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen (ABl. 1991, L 376, S. 1) eingeführt wurde, die Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat verlagert werden, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Juni 2017, Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).

40      Zum anderen geht aus dem 38. Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie hervor, dass es für steuerbare Umsätze, einschließlich Reihengeschäften, im Zusammenhang mit dem innergemeinschaftlichen Handelsverkehr, die während der Übergangszeit im inneren Anwendungsbereich der Steuer von Steuerpflichtigen bewirkt werden, die nicht im Gebiet des Mitgliedstaats des innergemeinschaftlichen Erwerbs der Gegenstände ansässig sind, erforderlich ist, Vereinfachungsmaßnahmen vorzusehen, die eine gleichartige Behandlung in allen Mitgliedstaaten gewährleisten.

41      Wie der Generalanwalt in Nr. 57 seiner Schlussanträge ausführt, soll mit Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie vermieden werden, dass sich der Zwischenunternehmer in einer Umsatzfolge, wie sie in diesem Artikel beschrieben ist, im Bestimmungsmitgliedstaat der Gegenstände mehrwertsteuerlich registrieren lassen und eine Steuererklärung abgeben muss.

42      Vor diesem Hintergrund kann der Vorteil der mit den Art. 42, 141, 197 und 265 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeführten Vereinfachungsregelung einem Steuerpflichtigen, der unter den in Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Voraussetzungen einen Erwerb tätigt, nicht allein deshalb versagt werden, weil er auch im Mitgliedstaat des Beginns der innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist. Wie der Generalanwalt in Nr. 72 seiner Schlussanträge festgestellt hat, würde eine solche Versagung einen erheblichen Unterschied in der Art der Behandlung der Steuerpflichtigen schaffen und könnte zu einer ungerechtfertigten Einschränkung der Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeiten auf der Grundlage der Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummern des Steuerpflichtigen führen.

43      Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 141 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die dort genannte Voraussetzung erfüllt ist, wenn der Steuerpflichtige in dem Mitgliedstaat, von dem aus die Gegenstände versandt oder befördert werden, ansässig und für Mehrwertsteuerzwecke erfasst ist, aber für den konkreten innergemeinschaftlichen Erwerb die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer eines anderen Mitgliedstaats verwendet.

Zur zweiten Frage

44      Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 42 und 265 in Verbindung mit Art. 263 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass sie die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats daran hindern, Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie mit der alleinigen Begründung anzuwenden, dass im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs, der für die Zwecke einer anschließenden Lieferung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats getätigt wurde, die Abgabe der zusammenfassenden Meldung im Sinne des Art. 265 dieser Richtlinie von dem im ersten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Steuerpflichtigen verspätet vorgenommen wurde.

45      Es ist darauf hinzuweisen, dass abweichend von Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der auf den Mitgliedstaat abstellt, der die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer, unter der der Erwerber den fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerb getätigt hat, erteilt hat, nach Art. 42 dieser Richtlinie der innergemeinschaftliche Erwerb als im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung besteuert gilt, wenn die beiden kumulativen Voraussetzungen der Buchst. a und b dieses Art. 42 erfüllt sind.

46      Nach Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie muss der Zwischenerwerber nachweisen, dass er den Erwerb für die Zwecke einer anschließenden Lieferung getätigt hat, die im Gebiet des gemäß Art. 40 dieser Richtlinie bestimmten Mitgliedstaats bewirkt wurde und für die der Empfänger der Lieferung gemäß Art. 197 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Steuerschuldner bestimmt worden ist.

47      Art. 42 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie fügt eine zweite Voraussetzung hinzu, wonach der Erwerber der Pflicht zur Abgabe der zusammenfassenden Meldung gemäß Art. 265 dieser Richtlinie nachgekommen sein muss. Diese Bestimmung nennt die Einzelangaben über das Reihengeschäft im Sinne von Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie, die der Zwischenunternehmer in der zusammenfassenden Meldung machen muss, die er bei der Steuerverwaltung des Mitgliedstaats abgeben muss, der ihm die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, unter der er den innergemeinschaftlichen Erwerb getätigt hat.

48      Art. 263 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält seinerseits die Vorschriften über die Fristen für die Abgabe der zusammenfassenden Meldung.

49      Entgegen dem Vorbringen der österreichischen Regierung vor dem Gerichtshof ist festzustellen, dass, während Art. 42 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie die materielle Voraussetzung dafür regelt, dass ein Erwerb wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehende als gemäß Art. 40 dieser Richtlinie besteuert gilt, Art. 42 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie die Modalitäten für die Erbringung des Nachweises der Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung festlegt, indem er auf die besonderen Pflichten verweist, denen der Erwerber bei der Abgabe der zusammenfassenden Meldung nachkommen muss. Solche Pflichten in Bezug auf die zusammenfassenden Meldungen sind als formell anzusehen.

50      Nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität kann aber die Nichterfüllung der formellen Anforderungen des Art. 42 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie durch einen Steuerpflichtigen nicht dazu führen, dass die Anwendung dieses Art. 42 in Frage gestellt wird, wenn die in seinem Buchst. a aufgeführten materiellen Voraussetzungen im Übrigen erfüllt sind (vgl. entsprechend Urteile vom 27. September 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, Rn. 46, und vom 9. Februar 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, Rn. 36). Würde die Anwendung von Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie aus einem solchen Grund verweigert, könnte dies nämlich insoweit zu einer Doppelbesteuerung führen, als auch der Zwischenerwerber nach Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie in dem Mitgliedstaat besteuert würde, der ihm die für den betreffenden Umsatz verwendete Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, während der Enderwerber ebenfalls, nach Art. 141 Buchst. e und Art. 197 der Mehrwertsteuerrichtlinie, besteuert würde. Zudem sollen die Art. 41 und 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sicherstellen, dass der fragliche innergemeinschaftliche Erwerb der Mehrwertsteuer beim Enderwerber unterliegt, und gleichzeitig verhindern, dass dieser Umsatz doppelt besteuert wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. April 2010, X und fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 und C‑539/08, EU:C:2010:217, Rn. 35).

51      Daraus folgt, dass Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie zur Anwendung kommt, sobald die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind. Dabei kommt es darauf an, dass die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer des Erwerbers zum Zeitpunkt der Umsätze gültig ist. Hingegen ist irrelevant, dass sie zum Zeitpunkt der Abgabe der zusammenfassenden Meldungen nicht mehr gültig ist.

52      Ein Mitgliedstaat kann jedenfalls nicht, ohne über das für die Gewährleistung der korrekten Erhebung der Steuer unbedingt Erforderliche hinauszugehen, die Möglichkeit einer Berichtigung der zusammenfassenden Meldungen über Dreiecksgeschäfte vorsehen und gleichzeitig dieser Berichtigung die Wirkung nehmen, indem dem Zwischenunternehmer die rückwirkende Anwendung von Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie versagt wird, wenn er den Nachweis erbringt, dass die materiellen Voraussetzungen erfüllt waren. Um die Nichtbefolgung formeller Anforderungen zu ahnden, können die Mitgliedstaaten jedoch andere Sanktionen als die Versagung der Anwendung von Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorsehen, etwa die Auferlegung einer Geldbuße oder einer finanziellen Sanktion, die in angemessenem Verhältnis zur Schwere des Verstoßes steht (vgl. entsprechend Urteil vom 15. September 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 42).

53      Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass die ursprünglichen zusammenfassenden Meldungen für den Zeitraum von Oktober 2012 bis Dezember 2012 vollständig waren, aber am 8. Februar 2013 verspätet abgegeben wurden. Das Finanzamt Graz-Stadt war auch der Ansicht, dass die Firma Hans Bühler ihren Erklärungspflichten für Februar 2013 und März 2013 nicht nachgekommen sei, da ihre Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer zum Zeitpunkt der Abgabe der zusammenfassenden Meldungen über die in diesem Zeitraum getätigten Umsätze nicht mehr gültig gewesen sei.

54      Was diesen letzten Zeitraum angeht, kann allein darin, dass die Umsatzsteuer‑Identifikationsnummer der Firma Hans Bühler zum Zeitpunkt der Abgabe der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden zusammenfassenden Meldungen nicht mehr gültig war, kein Verstoß gegen Art. 265 der Mehrwertsteuerrichtlinie gesehen werden. Nach dieser Bestimmung wird nämlich nicht verlangt, dass die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Abgabe der zusammenfassenden Meldung noch immer gültig ist. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung muss in der zusammenfassenden Meldung die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer angegeben werden, unter der der Steuerpflichtige den fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerb „getätigt hat“, und nicht die Nummer, über die er zum Zeitpunkt der Abgabe der zusammenfassenden Meldung verfügt.

55      Was die zusammenfassenden Meldungen betrifft, die verspätet abgegeben wurden, erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie angewandt werden kann, wenn die materiellen Voraussetzungen des Art. 42 Buchst. a dieser Richtlinie erfüllt sind, auch wenn der formellen Voraussetzung des Art. 42 Buchst. b der Richtlinie nicht rechtzeitig nachgekommen wurde. Demnach kann die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats einen innergemeinschaftlichen Erwerb grundsätzlich nicht allein deshalb besteuern, weil der Erwerber eine ordnungsgemäß ausgefüllte zusammenfassende Meldung über seinen Umsatz nicht rechtzeitig abgegeben hat.

56      Allerdings ist unter Hinweis auf die Ausführungen des Generalanwalts in Nr. 91 seiner Schlussanträge hinzuzufügen, dass es zwei Fälle gibt, in denen die Nichteinhaltung einer formellen Anforderung die Nichtanwendung von Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie rechtfertigen kann (vgl. entsprechend Urteil vom 20. Oktober 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, Rn. 43, 44 und 46).

57      Zum einen kann die Verletzung einer formellen Anforderung zur Versagung der Anwendung von Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie führen, wenn sich ein Steuerpflichtiger vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet (vgl. entsprechend Urteil vom 9. Februar 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).

58      Im Ausgangsverfahren legt die Akte nicht nahe, dass die Firma Hans Bühler an einer Steuerhinterziehung beteiligt war.

59      Zum anderen kann der Verstoß gegen eine formelle Anforderung die Versagung der Anwendung von Art. 42 der Mehrwertsteuerrichtlinie rechtfertigen, wenn er den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (vgl. entsprechend Urteil vom 9. Februar 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).

60      Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob die verspätete Abgabe der ursprünglichen zusammenfassenden Meldungen für den Zeitraum von Oktober 2012 bis Dezember 2012 den sicheren Nachweis verhindert hat, dass die materiellen Anforderungen erfüllt waren.

61      Nach alledem ist auf die zweite Frage zu antworten, dass die Art. 42 und 265 in Verbindung mit Art. 263 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass sie die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats daran hindern, Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie mit der alleinigen Begründung anzuwenden, dass im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs, der für die Zwecke einer anschließenden Lieferung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats getätigt wurde, die Abgabe der zusammenfassenden Meldung im Sinne des Art. 265 dieser Richtlinie von dem im ersten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Steuerpflichtigen verspätet vorgenommen wurde.