BFH: Nachträgliche Entgelterhöhung im Kundenbindungssystem

Erbringt der Programmmanager eines Kundenbindungssystems entgeltliche Verwaltungsleistungen an Partnerunternehmen, an die er auch Prämienpunkte verkauft, die die Partnerunternehmer an ihre Kunden zur Einlösung beim Programmmanager ausgeben, führt der vergütungslose Verfall von Prämienpunkten dazu, dass sich das Entgelt für die Verwaltungsleistungen des Programmmanagers an die Partnerunternehmen nachträglich erhöht.

BFH-Urteil vom 26.6.2019, V R 64/17 (veröffentlicht am 22.8.2019)

Vorinstanz: FG Münster vom 14.11.2017, 15 K 281/14 U (EFG 2014 S. 316 = SIS 18 04 26)

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 2006 - wie auch zuvor - Organträger der S-GmbH (GmbH). Die GmbH bot bereits seit mehreren Jahren ein Kundenbindungssystem für den Internethandel an. Die GmbH schloss dabei mit Partnerunternehmen Vereinbarungen ab, nach denen die Partnerunternehmen ihren Kunden Prämienpunkte beim Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen gewähren konnten. Die Kunden konnten die Prämienpunkte nur bei der GmbH, nicht aber beim Partnerunternehmen zum Erwerb von Prämien (Sach- und Dienstleistungen) einlösen. Die GmbH war dabei auf eigene Rechnung tätig. Jedes Partnerunternehmen hatte an die GmbH eine Vergütung zu zahlen, die sich aus einem gleichhohen Festbetrag als Einlösewert der Prämienpunkte und einer variablen, individuell mit jedem Partnerunternehmen vereinbarten Servicefee (Dienstleistungsgebühr) zusammensetzte. Der Einlösewert entsprach dem Gegenwert, den der Kunde bei Einlösung der Prämienpunkte als Sach- oder Dienstleistungsprämie erhielt, während die Servicefee die organisatorische Abwicklung des Kundenbindungssystems und somit Service- und Managementleistungen vergütete. Im Jahr 2006 versteuerte die Klägerin die an die Partnerunternehmen ausgegebenen Prämienpunkte ebenso wie in den Vorjahren nur insoweit, als die Kunden die ihnen von den Partnerunternehmen gewährten Prämienpunkte einlösten und die GmbH aufgrund der Einlösung Sach- oder Dienstleistungsprämien an die Kunden ausgab. Den Einlösewert der Prämienpunkte versteuerte die Klägerin nach dem durch die übertragene Prämie ausgelösten Steuersatz. Die durch die Servicefee vergütete Verwaltungsleistung versteuerte die Klägerin, soweit die GmbH Servicefeeleistungen an inländische Unternehmer erbracht hatte. Als nach § 3a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht steuerbar behandelte die Klägerin die im Streitjahr 2006 an ausländische Kunden erbrachten Servicefeeleistungen und ebenso die Innenumsätze innerhalb des Organkreises.

Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der GmbH verfielen die Prämienpunkte nach Ablauf von drei Jahren, so dass sie dann nicht mehr in Prämien umgetauscht werden konnten. Aus dem Verfall ergab sich für das Partnerunternehmen, das diese Prämienpunkte gegen Zahlung erworben hatte, kein Erstattungsanspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging davon aus, dass auch im Umfang des Verfalls von Prämienpunkten ein Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung vorliege. Es sei ein zusätzliches steuerpflichtiges Entgelt für die Service- und Managementleistung gegeben. Bereits die Ausgabe der Prämienpunkte in den Vorjahren habe der GmbH die Möglichkeit eines in 2006 zusätzlich fällig werdenden Entgelts aufgrund des Verfalls nicht eingelöster Prämienpunkte eröffnet. Die GmbH sei nicht verpflichtet gewesen, das für die überlassenen Prämienpunkte gezahlte Entgelt bei deren Nichteinlösung durch den Kunden an das jeweilige Partnerunternehmen zurückzuzahlen. Bereits bei Ausgabe der Prämienpunkte an die Partnerunternehmen seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass die Kunden die ihnen vom Partnerunternehmen zugewendeten Prämienpunkte nicht vollständig einlösen würden. Die Einlösequote betrage nur circa 65 %. Der von der GmbH den Partnerunternehmen bei der Ausgabe der Prämienpunkte berechnete Einlösewert sei nur zutreffend, wenn die Punkte vollständig eingelöst würden oder die GmbH dem Partnerunternehmen den Einlösewert erstatte. Das vom Partnerunternehmen für den Bezug der Prämienpunkte gezahlte Entgelt habe mit dem Zufluss bei der GmbH noch nicht einer bestimmten Leistung der GmbH zugeordnet werden können, da die Einlösequote der ausgegebenen Prämienpunkte zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden habe. Die Höhe des Entgelts für die Verwaltungsleistungen sei erst im Zeitpunkt des Verfalls der Prämienpunkte genau bestimmbar. Das FA erließ dementsprechend einen Umsatzsteuerbescheid 2006, in dem es die Umsatzsteuer für die verfallenen Prämienpunkte um ... € erhöhte.

Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 316 veröffentlichten Urteil des FG stellen Leistungen, die der Anbieter eines Kundenbindungsprogramms durch Belieferung der Kunden der Partnerunternehmen mit Warenprämien oder Dienstleistungsprämien erbringt, ebenso wie die im Zusammenhang mit dem Kundenbindungsprogramm an die Partner ausgeführten Managementleistungen steuerbare Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG dar. Die bloße Ausgabe der Prämienpunkte sei zunächst nicht steuerbar. Die Partnerunternehmen hätten mit den Zahlungen für den Erwerb der Prämienpunkte gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vorschüssig ein Entgelt für die von ihnen bei der GmbH in Auftrag gegebene Belieferung der Kunden entrichtet. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG sei auch auf den Fall der Erhöhung der Bemessungsgrundlage anwendbar. Daher erhöhe der Verfall von Prämienpunkten das Entgelt für die Verwaltungsleistung der GmbH an die Partnerunternehmen.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Dieser gemäß § 164 Abs. 3 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Bescheid wurde gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Der Verfall von Prämienpunkten, zu dem es nach den AGB der GmbH, die der Kunde zur Teilnahme an dem Prämienprogramm habe akzeptieren müssen, drei Jahre nach ihrer Gewährung gekommen sei, sei kein Entgelt für die steuerpflichtigen Verwaltungsleistungen, die die GmbH an die Partnerunternehmen erbracht habe.

Das FG gehe zudem zu Unrecht davon aus, dass die GmbH mit der Prämienausgabe an die Kunden steuerpflichtige Leistungen an die Partnerunternehmen erbracht habe. Nach den den Leistungen zugrunde liegenden Rechtsbeziehungen hätten nicht die Partnerunternehmen, sondern die Kunden Ansprüche gegen die GmbH auf Einlösung der Prämienpunkte in Sachleistungsprämien gehabt. Nur dies entspreche der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Die Einlösung führe daher nicht zu einer Lieferkette, bei der die GmbH die Sachprämie an das Partnerunternehmen und dieses an den Kunden leiste. Dies ergebe sich schon daraus, dass die Kunden Prämienpunkte, die sie beim Einkauf von verschiedenen Partnerunternehmen erworben hätten, für den Bezug nur einer Sachprämie hätten verwenden können. Die Kunden hätten über die Prämienpunkte frei verfügen können. Die Partnerunternehmen hätten auf die Kundenentscheidung keinen Einfluss gehabt. Es habe zwischen der GmbH und den Partnerunternehmen keine Vereinbarungen über Ausfallquoten gegeben. Annahmen über das Kundenverhalten änderten hieran nichts. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei erst die Einlösung von Mehrzweckgutscheinen steuerbar.

Das Erzielen eines Zusatzprofits durch die GmbH sei für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ohne Bedeutung. Es könne kein "atmendes Entgelt" geben, das nach den Zufälligkeiten der Kundenentscheidung der Gewährung der Sachleistung an den Kunden oder die Verwaltungsleistung gegenüber dem Partnerunternehmen vergüte. Die Entgelthöhe für die Leistung könne nicht von Zufällen abhängen, wie die Rechtsprechung zur Teilnahme an Pferderennen und Pokerturnieren zeige. Die Partnerunternehmer hätten keinen Zuwendungswillen gehabt. Zu berücksichtigen seien der Fall einer vollständigen Punkteeinlösung ebenso wie der eines vollständigen Ausbleibens einer Punkteeinlösung. Die Einlösungsquoten seien in Abhängigkeit vom Kundenkreis des jeweiligen Partnerunternehmens sehr unterschiedlich gewesen.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 14.11.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 7.1.2014 den Umsatzsteuerbescheid 2006 i.d.F. des Bescheides vom 24.1.2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Prämienpunkte seien durch die Partnerunternehmen gewährt worden. Der Anspruch des Kunden auf Einlösung der Prämienpunkte habe sich gegen die GmbH gerichtet, den die GmbH auf eigene Rechnung erfüllt habe. Die GmbH habe Geschäftsbesorgungsleistungen für die Partner erbracht und daher die Prämien entsprechend dem FG-Urteil an diese geleistet. Die Registrierung der Kunden bei der GmbH habe nur der Verwaltung des Prämienprogramms gedient. Zu einer Geschäftsbeziehung zwischen der GmbH und den Kunden sei es erst beim Prämienbezug gekommen. Mit dem Verfall von Prämienpunkten habe sich der zusätzlich einkalkulierte Anteil der Managementleistung konkretisiert. Dem stehe die freie Verfügbarkeit durch die Kunden nicht entgegen. Die Partnerunternehmen hätten durch den in den Vereinbarungen mit der GmbH vereinbarten Verzicht der GmbH die Erlangung zusätzlicher Vermögensvorteile zugewendet. Der Verzicht auf die Rückforderung führe zu einem zusätzlichen Entgelt. Bestätigt werde dies durch die Vereinbarung zur Mindestabnahme von Prämienpunkten durch die Partnerunternehmen. Verfallen seien auch die Prämienpunkte, die ein Partnerunternehmen habe abnehmen müssen, ohne sie an Kunden ausgeben zu können. Die EuGH-Rechtsprechung betreffe abweichende Sachverhalte. Es liege ein vorschüssig gewährtes Entgelt vor. Wie sich aus den Prüfungsberichten der von der GmbH beauftragten Wirtschaftsprüfer ergebe, habe die GmbH präzise Rückstellungen nach Maßgabe des jeweils erwarteten Einlösungsverhaltens von z.B. 65 % oder 59 % gebildet. Dies belege, dass die GmbH die Prämieneinlösungsquote bei ihrer Preisgestaltung berücksichtigt habe. Anders als bei Mehrzweckgutscheinen liege ein einheitliches Entgelt vor.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Erbringt der Programmmanager eines Kundenbindungssystems entgeltliche Verwaltungsleistungen an Partnerunternehmen, an die er auch Prämienpunkte verkauft, die die Partnerunternehmer an ihre Kunden zur Einlösung beim Programmmanager ausgeben, führt der vergütungslose Verfall von Prämienpunkten dazu, dass sich das Entgelt für die Verwaltungsleistungen des Programmmanagers an die Partnerunternehmen nachträglich erhöht.

1. Die von der Klägerin den Partnerunternehmen eingeräumten und später verfallenen Prämienpunkte sind kein Entgelt für eine bei ihrer Einräumung erbrachte Leistung, wie das FG zutreffend entschieden hat, und wovon auch Klägerin und FA ausgehen.

a) Bei einem Kundenbindungsprogramm mit drei beteiligten Personen, dem Programmmanager, dem Sponsor (Einzelhändler, der als Partnerunternehmen den Kunden die Prämienpunkte gewährt) und dem Lieferer (Unternehmer, bei dem die Kunden die Prämienpunkte in Prämien einlösen können) sind Zahlungen des Programmmanagers an den Lieferer Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden von den Lieferern erbrachten Sachleistungen (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group vom 7.10.2010 - C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Leitsatz).

b) Danach führte der Verkauf der Prämienpunkte durch die GmbH an die Partnerunternehmen auch im Streitfall noch nicht zu einer steuerbaren Leistung.

Erst mit der Prämiengewährung kommt es zu steuerbaren und dann auch steuerpflichtigen Leistungen durch die GmbH an die Kunden, die durch die Zahlungen der Partnerunternehmen beim Erwerb der Prämienpunkte an die GmbH als Drittentgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vergütet wurden. Hierfür spricht neben dem EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group (EU:C:2010:590), dass, wie die Klägerin zutreffend vorträgt, die Kunden Prämienpunkte von unterschiedlichen Partnerunternehmen erlangen und diese für den Bezug nur einer Sachprämie verwenden konnten. Es entspricht nicht der wirtschaftlichen Realität, dann von einer Lieferung an mehrere Partnerunternehmen auszugehen. Unzutreffend ist auch die Annahme einer Kettenlieferung über die Partnerunternehmen an die Kunden.

Verfallen demgegenüber die Prämienpunkte mangels rechtzeitiger Einlösung, fehlt es zunächst an einer steuerbaren Leistung.

2. Ebenso hat das FG zutreffend entschieden, dass sich durch den Verfall von Prämienpunkten das Entgelt für die steuerpflichtige Verwaltungsleistung der GmbH an die Partnerunternehmen erhöht hat.

a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 28.5.2009 - V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II.3.a; vom 17.12.2009 - V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, unter II.1.; vom 11.2.2010 - V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, unter II.1., und vom 3.7.2014 - V R 3/12, BFHE 246, 258, BStBl II 2015, 307, unter II.2.a). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG). Aufgrund der Maßgeblichkeit des Entgeltsbegriffs kann sich die Bemessungsgrundlage auch erhöhen und damit zu einem höheren Steuerbetrag führen (BFH-Urteil vom 6.6.2002 - V R 59/00, BFHE 199, 45, BStBl II 2003, 214).

Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

b) Wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, hat die GmbH an die Partnerunternehmen steuerpflichtige Leistungen zur Verwaltung des Kundenbindungssystems erbracht.

Denn bei einem Kundenbindungsprogramm, bei dem der Sponsor (das Partnerunternehmen) den Kunden die Prämienpunkte gewährt und bei dem der Programmmanager die Sachprämien liefert, sind die Zahlungen des Sponsors an den Programmmanager teils Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Programmmanager erbrachte Lieferung und teils Gegenleistung für die vom Programmmanager dem Sponsor erbrachten Dienstleistungen (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group, EU:C:2010:590, Leitsatz).

c) Soweit Prämienpunkte verfielen, erhöhte sich durch die hierfür insoweit geleisteten Zahlungen der Partnerunternehmen das Entgelt für die von der GmbH an die Partnerunternehmen erbrachten Leistungen.

aa) Nach den vertraglichen Vereinbarungen war die GmbH nicht verpflichtet, den Wert verfallener Prämienpunkte an die Partnerunternehmen zu erstatten. Die Würdigung des FG, allen Zahlungen der Partnerunternehmen an die GmbH komme Entgeltcharakter zu, ist revisionsrechtlich auch im Hinblick auf das Erfordernis eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu beanstanden.

Hierfür konnte das FG darauf abstellen, dass zwischen der GmbH und den Partnerunternehmen Einvernehmen darüber bestand, dass die Kunden die ihnen von den Partnerunternehmen zugewendeten Prämienpunkte nicht in vollem Umfang einlösen würden, und dass die hierauf entfallenden Preisanteile dann als zusätzliches Entgelt die Verwaltungsleistungen der GmbH an das jeweilige Partnerunternehmen abgelten sollten. Dabei konnte das FG auch davon ausgehen, dass es auf den Grund des Punkteverfalls - keine Ausgabe durch das Partnerunternehmen trotz Mindestabnahmeverpflichtung oder keine Inanspruchnahme durch den Kunden - nicht ankam. Im Hinblick auf den von der GmbH wie auch den Partnerunternehmen als sicher angesehenen Fall eines teilweisen Prämienpunkteverfalls musste sich das FG - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht an der Rechtsprechung zu ungewissen Siegprämien bei Pferderennen oder ungewissen Gewinn bei Pokerturnieren (EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855; Senatsurteil vom 2.8.2018 - V R 21/16, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 41; BFH-Urteil vom 30.8.2017 - XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336) orientieren.

Dem steht entgegen der Auffassung der Klägerin das EuGH-Urteil Marcandi vom 5.7.2018 - C-544/16 (EU:C:2018:540) nicht entgegen. Zwar kann danach das Entgelt für einen Umsatz nicht auch noch Entgelt für einen weiteren Umsatz sein. An diesem ersten Umsatz fehlt es aber vorliegend beim Verfall von Prämienpunkten.

Bestätigt wird dies dadurch, dass der EuGH in seiner Rechtsprechung zu Kundenbindungsprogrammen "die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems" (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group, EU:C:2010:590, Rz 39 und 42) betont. Dass die Klägerin und die Partnerunternehmen keine einhundertprozentige Einlösequote vereinbart hatten, ist daher unerheblich.

bb) Auch die weiteren hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin führen zu keiner anderen Beurteilung.

(1) Die Überlegung der Klägerin zu der den Kunden mit der Überlassung der Prämienpunkte übertragenen Verfügungsmacht greifen nicht durch. Denn üben die Kunden die ihnen durch die Partnerunternehmen eingeräumte Verfügungsmacht nicht aus, so dass die Prämienpunkte verfallen, lässt sich hieraus nicht ableiten, dass die Partnerunternehmen der GmbH etwas zuwenden wollten.

Im Kern macht die Klägerin damit geltend, dass die Zahlungen der Partnerunternehmen beim Erwerb der Prämienpunkte für die Leistungsbezüge der Kunden "gewidmet" gewesen seien, so dass diese Widmung einer "Umwidmung" als Entgelt für die Verwaltungsleistung entgegenstehe. Bei einer derartigen Betrachtung wird aber nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Zahlungen für den Prämienerwerb umsatzsteuerrechtlich zunächst in dem Sinne neutral waren, als dass es im Zeitpunkt des Punkteerwerbs an einer steuerbaren Leistung noch fehlte. Entgeltcharakter erlangten die Zahlungen für den Punkteerwerb erst durch den Prämienerwerb durch die Kunden (s.oben II.1.b). Erst damit lag eine Widmung der Zahlung des Partnerunternehmens als Entgelt vor. Unterblieb der Prämienerwerb, kam es daher nicht zu einer Umwidmung, sondern zu einer anderweitigen Erstwidmung der Zahlung.

(2) Nicht entscheidungserheblich ist, wie zu entscheiden wäre, wenn die Tätigkeit der Klägerin auf zwei eigenständige Unternehmen aufgeteilt gewesen wäre.

(3) Auf eine erhöhte Rechnungserteilung in Form einer Rechnungsberichtigung zur Ermöglichung eines entsprechend erhöhten Vorsteuerabzugs bei den Partnerunternehmen kommt es im Anwendungsbereich des § 17 UStG nicht an (Abschn. 17.1 Abs. 3 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dies gilt auch für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, ohne dass dabei zwischen einer Minderung oder Erhöhung des Vorsteuerabzugs durch die Berichtigung zu unterscheiden ist.

(4) Die Überlegungen der Klägerin zu Mehrzweckgutscheinen greifen nicht durch, da es dort an der Besonderheit der gesonderten Verwaltungsleistung fehlt.

cc) Im Hinblick auf das EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group (EU:C:2010:590) bestehen für den erkennenden Senat keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts, die zu einer Vorlage an den EuGH veranlassen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.