BFH zur EuGH-Vorlage zum Aufteilungsgebot beim ermäßigten Steuersatz bei unselbständiger Nebenleistung zur Beherbergung (hier: Frühstücksleistungen)

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabent­scheidung vorgelegt:

Sind Art. 24 Abs. 1 sowie Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 12 der Richtlinie 2006/112/EG dahin gehend auszulegen, dass sie einer nationa­len Regelung wie § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG entgegenstehen, durch die ein Mitgliedstaat von der von ihm vorgesehenen Steuersatzermäßigung für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristi­gen Beherbergung von Fremden bereithält, durch ein nationales Aufteilungs­gebot Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen und mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind, auch dann ausnehmen darf, wenn es sich dabei ‑‑wie hier bei Frühstücksleistungen‑‑ um unselbständige Neben­leistungen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden handelt?

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 11
FGO § 74, § 121 Satz 1
MwStSystRL Art. 2, Art. 24, Art. 98, Art. 135 Abs. 2 Satz 1, Art. 135 Abs. 2 Satz 2, Anhang III Kategorie 12
AEUV Art. 267

BFH-Beschluss vom 10.1.2024 – XI R 13/23 (XI R 7/21) (veröffentlicht am 13.6.2024)

Vorinstanz: Hessisches FG vom 16.9.2020 – 1 K 772/19 = SIS 21 12 38

In der bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) einge­reichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin neben Umsätzen zu einem Steuersatz von 7 % auch Umsätze zum Regelsteuersatz von 19 %. Die Anmeldung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung ‑‑AO‑‑).

Mit Schreiben vom 19.12.2018 beantragte die Klägerin die Änderung der Um­satzsteuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 AO. Zur Begründung führte sie aus, dass nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 ‑ C‑463/16, EU:C:2018:22 zur einheitlichen Be­steuerung von Haupt- und Nebenleistungen sämtliche im Zusammenhang mit der Pension erzielten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz von 7 % zu unter­werfen seien. Sie übermittelte am 20.12.2018 eine berichtigte Umsatzsteuer-Jahreserklärung.

Das FA lehnte den Änderungsantrag mit Bescheid vom 08.02.2019 ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 17.04.2019).

Das Hessische Finanzgericht (FG) wies mit seinem Urteil vom 16.09.2020 ‑ 1 K 772/19 (juris) die Klage ab. Es war der Auffassung, die von der Klägerin erbrachten Frühstücksleistungen unterlägen nicht dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG sei auf rei­ne Vermietungs- beziehungsweise Beherbergungsleistungen beschränkt. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG normiere ein Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienten. Der Grundsatz, dass eine (unselb­ständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile, werde von die­sem Aufteilungsgebot verdrängt. Dies sei unionsrechtskonform, da nach Art. 98 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) die Mitgliedstaa­ten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet werde, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde lie­ge, die Möglichkeit hätten, (nur) konkrete und spezifische Aspekte einer Kate­gorie von Dienstleistungen im Sinne des Anhangs III MwStSystRL mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen. Es rechtfertige keine andere Beur­teilung, dass im Streitfall ein Pauschalpreis vereinbart worden sei. Die Klägerin berufe sich ohne Erfolg auf das EuGH-Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 ‑ C‑463/16, EU:C:2018:22.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie macht geltend, dass das Frühstück eine unselbständige Nebenleis­tung zur Beherbergung sei. Übernachtungen seien ohne Frühstück nicht mög­lich gewesen. Auch Gäste, die das Frühstück nicht in Anspruch genommen hätten, hätten ‑‑mit einer einmaligen Ausnahme‑‑ den vollen Preis gezahlt. Das gesetzliche Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG sei nach dem EuGH-Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 ‑ C‑463/16, EU:C:2018:22 unzulässig, da eine einheitliche Leistung einem einheitlichen Steuersatz unterliegen müsse, der sich nach der Hauptleistung richte. Aus Art. 98 MwStSystRL, der ein Wahlrecht zur Anwendung ermäßigter Steuersät­ze enthalte, ergebe sich nichts anderes.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsent­scheidung vom 17.04.2019 sowie den Ablehnungsbescheid vom 08.02.2019 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzung für 2013 dahin gehend abzuändern, dass Umsätze in Höhe von 61.405 € mit dem ermä­ßigten Steuersatz von 7 % besteuert werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten hat der vorlegende Senat mit Beschluss vom 17.03.2022 ‑ XI R 7/21 das Ruhen des Verfahrens bis zur Ent­scheidung des EuGH in der Rechtssache C‑516/21 angeordnet.

Nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt X (Auf Dauer eingebaute Vorrich­tungen und Maschinen) ‑‑künftig: Finanzamt X‑‑ vom 04.05.2023 ‑ C‑516/21, EU:C:2023:372 wurde das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen XI R 13/23 (XI R 7/21) fortgesetzt.

Die Klägerin hat sich nicht mehr geäußert.

Das FA wendet ein, dass der EuGH im Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 ‑ C‑516/21, EU:C:2023:372 nicht über ein nationales, gesetzliches Aufteilungs­gebot zu entscheiden gehabt habe, da § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a und Satz 2 UStG ein solches gesetzliches Aufteilungsgebot nicht statuiere. Ein solches ge­setzliches Aufteilungsgebot sei hier aber mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gegeben. Das Urteil könne daher nicht auf den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG übertragen werden. Da das gesetzlich normierte Auf­teilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG den Grundsatz der Einheit­lichkeit der Leistung verdränge, komme es nicht darauf an, ob die streitige Frühstücksleistung als Nebenleistung oder eigenständige Leistung zu beurtei­len sei. Die bisherige (auch seitens des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ bestätigte) Unionsrechtskonformität des Aufteilungsgebots sei durch das EuGH-Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 ‑ C‑516/21, EU:C:2023:372 nicht erschüttert.

B. Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem EuGH die im Tenor genannte Frage gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europä­ischen Union zur Vorabentscheidung vor.

I. Maßgebliche Rechtsvorschriften

1. Unionsrecht

Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in ihrer auf das Ausgangsverfahren an­wendbaren Fassung

Art. 2
(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
…
c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mit­gliedstaats gegen Entgelt erbringt;
…
Art. 24
(1) Als "Dienstleistung" gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenstän­den ist.
…
Art. 98
(1) Die Mitgliedstaaten können einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwen­den.
(2) Die ermäßigten Steuersätze sind nur auf die Lieferungen von Gegenstän­den und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwend­bar. Die ermäßigten Steuersätze sind nicht anwendbar auf elektronisch er­brachte Dienstleistungen.
(3) Zur Anwendung der ermäßigten Steuersätze i.S. des Absatzes 1 auf Kategorien von Gegenständen können die Mitgliedstaaten die betreffenden Kategorien an­hand der Kombinierten Nomenklatur genau abgrenzen.

Anhang III:
Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können
…
12. Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Be­herbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen;
…

2. Nationales Recht

Umsatzsteuergesetz vom 21.02.2005 (BGBl I 2005, 386) in seiner auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung

§ 1 Abs. 1 Nr. 1
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. …

§ 12
(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Be­messungsgrundlage …
(2) Die Steuer ermäßigt sich auf 7 Prozent für die folgenden Umsätze:
…
11. die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Ver­mietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmit­telbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind; …

II. Beurteilung von Vorfragen

1. Wegen der Grundsätze zur Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung ver­weist der vorlegende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Ausführungen unter B.II.1. im Vorabentscheidungsersuchen vom 10.01.2024 ‑ XI R 11/23 (XI R 34/20).

2. Ausgehend davon ist im Streitfall das Frühstück ‑‑anders als im Vorlagever­fahren XI R 11/23 (XI R 34/20)‑‑ eine unselbständige Nebenleistung, da es ‑‑abgesehen von einer einmaligen Ausnahme‑‑ weder hinzugebucht noch ab­gewählt werden konnte. Auf die von der Klägerin im Revisionsverfahren erho­bene Sachaufklärungsrüge, dass Übernachtungen ohne Frühstück nicht mög­lich gewesen seien, kommt es daher nicht an.

III. Zur Anrufung des EuGH

Der vorlegende Senat hat Zweifel, ob er nach Ergehen der EuGH-Urteile Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 ‑ C‑463/16, EU:C:2018:22 sowie Finanz­amt X vom 04.05.2023 ‑ C‑516/21, EU:C:2023:372 an seiner Rechtsprechung festhalten kann, wonach das Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG auch insoweit unionsrechtskonform ist (vergleiche dazu BFH-Urteil vom 24.04.2013 ‑ XI R 3/11, BFHE 242, 410,BStBl II 2014, 86, Rz 57).

1. Zur Vorlagefrage und zur Rechtsauffassung des Senats

Der vorlegende Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Begründung der Vorlagefrage unter B.III.1. und 2. in dem die Parkplatzgestel­lung als unselbständige Nebenleistung zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden betreffenden Vorabentscheidungsersuchen vom 10.01.2024 ‑ XI R 11/23 (XI R 34/20).

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass der Streitfall belegt, dass das Auf­teilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG der Wahrung des Grundsat­zes der steuerlichen Neutralität dient. Das Frühstück wird mit dem Regelsteu­ersatz besteuert, ohne dass es darauf ankäme, ob es sich ‑‑wie im Verfahren XI R 11/23 (XI R 34/20)‑‑ um eine selbständige Hauptleistung handelt oder ‑‑wie hier‑‑ um eine unselbständige Nebenleistung.

2. Zur Entscheidungserheblichkeit

Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich. Wäre die Vorlagefrage zu vernei­nen, wäre die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen, da das FG die Klage zu Recht abgewiesen hätte. Wäre die Vorlagefrage zu bejahen, wäre die Anwendung des Regelsteuersatzes auf das Frühstück zu Unrecht er­folgt, so dass die Klage insoweit Erfolg hätte.

3. Im Übrigen verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Vorabentscheidungsersuchen vom 10.01.2024 ‑ XI R 11/23 (XI R 34/20) unter B.III.4. und B.IV.