Krankenhäuser, ähnliche Einrichtungen, Zytostatika

OFD Frankfurt 9.4.2014, S 7170 A - 92 - St 16

1. Allgemeines

Mit dem Betrieb der in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG bezeichneten Einrichtungen sind solche Umsätze eng verbunden, die für diese Einrichtungen nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich sind, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen (vgl. BFH-Urteil vom 1.12.1977, V R 37/75, BStBl 1978 II S. 173 = SIS 78 01 02). Die Umsätze dürfen nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen (Abschn. 4.14.6 Abs. 1 UStAE).

Umsätze eines Krankenhauses sind nicht mehr eng verbunden i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, wenn die ihnen zugrundeliegenden Leistungen in einem abgrenzbaren Bereich außerhalb der typischen Tätigkeit der Einrichtung erbracht werden. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn das Krankenhaus mit diesen Leistungen in eine gewisse Konkurrenz zu anderen nicht begünstigten Unternehmen tritt. Zweifelsfälle sind dabei nach der Verkehrsanschauung zu beurteilen.

Krankenhäuser, Kurkliniken, Vorsorge- und Rehabilitationskliniken usw. können die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG in Anspruch nehmen, wenn es sich um Einrichtungen handelt, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst b Doppelbuchst. aa - gg UStG erfüllen (Abschn. 4.14.5 Abs. 1 UStAE). Liegen diese Voraussetzungen vor, sind Unterbringung und Verpflegung der Patienten als eng verbundene Umsätze zu qualifizieren und deshalb umsatzsteuerfrei (Abschn. 4.14.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE). Wegen der einzelnen Voraussetzungen wird auf Abschn. 4.14.5 Abs. 2 - 22 UStAE verwiesen.

Die Leistungen dieser Einrichtungen sind nur insoweit steuerfrei, als sie sich auf den Bereich der Zulassung, des Vertrages bzw. der Regelung nach Sozialgesetzbuch beschränken (Abschn. 4.14.5 Abs. 24 Satz 2 UStAE). Die Steuerbefreiung ist nur der Art nach und nicht dem Umfang nach beschränkt. So fallen Leistungen, die über den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung hinausgehen wie z.B. Chefarztbehandlung, Doppel- oder Einzelzimmerbelegung, ebenfalls unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (Abschn. 4.14.5 Abs. 25 UStAE).

2. Eng mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen verbundene Umsätze

Folgende Leistungen können nach den Vorgaben der MwStSystRL - ergänzend zu den Regelungen in Abschn. 4.14.6 Abs. 2 UStAE - als eng mit dem Betrieb eines Krankenhauses verbundene Umsätze angesehen werden:

• Beherbergung und Verpflegung von ärztlich verordneten Begleitpersonen von Patienten. Die Begleitpersonen müssen an der Versorgung der Patienten beteiligt sein und ihre Anwesenheit muss für die Behandlung oder den Behandlungserfolg medizinisch notwendig sein. Die medizinische Notwendigkeit muss durch eine Bestätigung des behandelnden Arztes - einweisender Arzt oder auch der aufnehmende Klinikarzt - nachgewiesen werden (vgl. Rundvfg. vom 20.3.2014 (ofix: UStG/4/13)).
• Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten und die damit verbundene Gestellung von medizinischem Hilfspersonal durch Einrichtungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG an andere Einrichtungen dieser Art, an angestellte Ärzte für deren selbständige Tätigkeit und an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung (Abschn. 4.14.6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStAE). Als Großgeräte gelten bis auf Weiteres:
  • Linksherzkatheter-Messplätze (LHM)
  • Computertomographie-Geräte (CT)
  • Kernspintomographie-Geräte (MR)
  • Positronen-Emissions-Computer-Tomographen (PET)
  • Linearbeschleuniger (LIN)
  • Telecobalt-Geräte (Co-60)
  • Geräte zur extrakorporalen Stoßwellen-Lithotripsie wie Nierenlithotripter (NIL) und Gallenlithotripter (GAL)
  • Diagnostische Bio-Magnetismus-Anlagen (BMA)
• Personalgestellung an niedergelassenen Arzt. Voraussetzung hierfür ist:
  • sie muss für die ärztliche Versorgung der Krankenhauspatienten unerlässlich sein,
  • sie darf nicht dazu bestimmt sein, dem Krankenhaus zusätzliche Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (Art. 134 MwStSystRL).
• Entgeltliche Personal- und Sachmittelgestellung eines Krankenhauses an einen dort angestellten Arzt für das Betreiben einer eigenen Praxis im Krankenhaus.

3. Nicht eng mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen verbundene Umsätze

Folgende Leistungen können nach den Vorgaben der MwStSystRL - ergänzend zu den Regelungen in Abschn. 4.14.6 Abs. 3 UStAE - nicht als eng mit dem Betrieb eines Krankenhauses verbundene Umsätze angesehen werden und sind deshalb ab dem 1.1.2005 der Umsatzsteuer zu unterwerfen:

• Lieferungen von Waren (zusätzliche Getränke, Süßigkeiten, Zeitschriften) an Patienten, Heimbewohner, Personal oder Besucher
• Lieferung von Speisen und Getränken einer Krankenhausküche an Dritte außerhalb des Krankenhauses
• Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und sonstigen Naturalleistungen an das Personal
• Überlassung von Büchern, Rundfunk- und Fernsehgeräten sowie Fernsprechanlagen an Patienten, Heimbewohner, Personal oder Besucher zur Mitbenutzung
• Betrieb einer Kindertagesstätte (Betreuung der Kinder von Arbeitnehmern)
• Personalgestellungen, wenn die unter Tz. 2. genannten Voraussetzungen nicht gegeben sind.
• Beherbergung und Verpflegung von Besuchern und Gästen
• Beherbergung und Verpflegung von Patienten im Zusammenhang mit der Durchführung offener Badekuren. Die Ermittlung der nicht begünstigten Umsätze ist dabei aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung stets nach dem Verhältnis der Umsätze vorzunehmen, auch wenn im Einzelfall eine räumliche Trennung der Gäste möglich ist.
• Gestellung von Personal einer Krankenhausapotheke an die Krankenhausapotheke eines anderen Krankenhausträgers

Ebenfalls nicht eng mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen verbunden, sind Leistungen einer Zeitarbeitsfirma, die ausschließlich auf die bloße Gestellung bzw. den Verleih / die Vermittlung von Personal an diese Einrichtungen zielen. Der Zweck der Leistungen ist hierbei nicht auf die Erbringung von Pflegeleistungen gerichtet (vgl. auch Tz 1.). Derartige Leistungen sind daher umsatzsteuerpflichtig.

Nach Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 4 UStAE gehören die Umsätze aus der Abgabe von Medikamenten durch Krankenhausapotheken an ambulant behandelte Patienten nicht zu den eng verbundenen Umsätzen und sind daher als steuerpflichtig zu behandeln. Hierunter fällt nach der Verwaltungsauffassung auch die Abgabe von Zytostatika (Substanzen zur Krebsbehandlung) im Rahmen ambulanter Krebstherapien. Das Finanzgericht Münster hat diese Umsätze mit Urteil vom 12.5.2011, 5 K 435/09 U (EFG 2011 S. 1470 = SIS 11 40 59) hingegen als eng verbundenen Umsatz und damit als steuerfrei angesehen. Nach der vom Finanzamt eingelegten Revision hat der BFH mit Beschluss vom 15.5.2012, V R 19/11 = SIS 12 19 76, die Frage dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt.

Der EuGH hat mit Urteil vom 13.3.2014, C-366/12 = SIS 14 08 08, entschieden, dass die Lieferung von Zytostatika grundsätzlich nicht steuerbefreit sein kann, es sei denn, die Lieferung der Medikamente ist in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar. Dies festzustellen sei Sache des vorlegenden Gerichts, so dass der BFH diese Frage zu klären haben wird. Das BFH-Verfahren V R 19/11 ist daher weiterhin anhängig und entsprechende Einspruchsverfahren ruhen wie bisher kraft Gesetzes nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.

Die bisherige Rundvfg. vom 30.8.2012 = SIS 12 27 99 wird aufgehoben.