BFH zur Entstehung und Erhebung der Tabaksteuer bei einem Zigarettenschmuggel durch mehrere Mitgliedstaaten

1. Können Tabakwaren, die infolge einer unrechtmäßigen Einfuhr in das Gebiet der Gemeinschaft gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG ‑‑RL 2008/118‑‑ (Amtsblatt der Euro­päischen Union 2009, Nr. L 9, 12) als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt gelten, in einem anderen Mitgliedstaat gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. b RL 2008/118 aufgrund des Besitzes dieser Tabakwaren außerhalb ei­nes Verfahrens der Steueraussetzung erneut als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt gelten, mit der Folge, dass der Verbrauchsteueranspruch nach Art. 7 Abs. 1 RL 2008/118 mehrfach entsteht?
2. Wenn die erste Frage bejaht wird: Ist Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118 dahinge­hend auszulegen, dass die Verbrauchsteuer für Tabakwaren ausschließlich im Bestimmungsmitgliedstaat erhoben wird, wenn die Tabakwaren unrechtmäßig in das Gebiet der Gemeinschaft eingeführt und ohne Eröffnung eines Steuer­aussetzungsverfahrens sowie ohne Entrichtung der Verbrauchsteuer zu ge­werblichen Zwecken durch mehrere Mitgliedstaaten bis in den Bestimmungs­mitgliedstaat befördert wurden?

RL 2008/118 Art. 7, Art. 33

BFH-Beschluss vom 12.12.2023, VII R 6/21 (veröffentlicht am 21.3.2024)

Vorinstanz: FG Bremen vom 9.7.2020, 1 K 89/17 (6) = SIS 21 21 03

I. Im Jahr 2013 wurden strafrechtliche Ermittlungen wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung gegen verschiedene Personen durchgeführt, unter ande­rem auch gegen den Kläger und Revisionskläger (Kläger). Nach Auffassung der Staatsanwaltschaft hatte der Kläger als Führer eines Lastkraftwagens (LKW) Zigaretten, die in einer Tarnladung versteckt waren, unter Umgehung der ein­fuhrrechtlichen Bestimmungen von Kaunas (Republik Litauen ‑‑Litauen‑‑) über die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) in das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland (Vereinigtes Königreich) verbracht. Im Einzel­nen ging es um drei Fahrten Anfang und Ende Oktober 2013 sowie Anfang November 2013. Die Zigaretten, die im November 2013 in das Vereinigte Königreich befördert wurden, wurden von der britischen Steuer- und Zollbe­hörde im Vereinigten Königreich entdeckt.

Mit rechtskräftigem Urteil wurde der Kläger für die Fahrt im November 2013 in Deutschland wegen Steuerhinterziehung verurteilt. Hinsichtlich der beiden Fahrten im Oktober 2013 wurde das Verfahren vorläufig eingestellt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt ‑‑HZA‑‑) setzte mit Tabak­steuerbescheid vom 11.06.2014 für die drei genannten Fahrten gegen den Kläger Tabaksteuer in Höhe von … € fest. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Tabaksteuer sei gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 des Tabaksteuergesetzes in der Fassung vom 15.07.2009 (TabStG) entstanden, indem die Zigaretten am 03.10.2013, 24.10.2013 und 07.11.2013 auf dem durch den Kläger geführten LKW aus Litauen über die Republik Polen (Polen) nach Deutschland verbracht worden seien. Das FG war überzeugt, dass der Kläger auf allen drei Fahrten Zigaretten in Heizkesseln beziehungsweise Klima­geräten transportiert hatte. Weil bei der Fahrt Anfang November 2013 in sechs vom Kläger transportierten Klimageräten insgesamt … Stück unver­steuerte beziehungsweise unverzollte Zigaretten gefunden worden seien, kam das FG aufgrund der Umstände des Streitfalls zu dem Ergebnis, dass auch die bei den anderen beiden Fahrten geladenen Waren unversteuerte beziehungs­weise unverzollte Zigaretten enthielten. Der Kläger sei Schuldner der Tabak­steuer, weil er als Führer des LKW Besitz an den Zigaretten gehabt habe.Auch wenn Deutschland nur als Durchfuhrmitgliedstaat anzusehen sei, sei Deutschland nach der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG ‑‑RL 2008/118‑‑ (Amtsblatt der Europäischen Union 2009, Nr. L 9, 12) im Fall einer unrechtmäßigen Durchfuhr zur Erhe­bung der Tabaksteuer berechtigt. Die Entscheidung des Gerichtshofs der Euro­päischen Union (EuGH) Prankl vom 05.03.2015 ‑ C‑175/14, EU:C:2015:142 sei nicht auf die neue Rechtslage übertragbar. Die Zigaretten seien in Deutschland steuerpflichtig, weil sie hier in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt und die in Art. 34 RL 2008/118 festgelegten Formalitäten nicht ein­gehalten worden seien.

Gegen dieses Urteil wendet sich der Kläger mit seiner Revision und ist der Auf­fassung, das FG habe gegen die RL 2008/118 verstoßen und sei von der EuGH-Entscheidung Prankl vom 05.03.2015 ‑ C‑175/14, EU:C:2015:142 abge­wichen. Nach der Rechtsprechung des EuGH seien die Behörden desjenigen Mitgliedstaats für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig, in dem die Wa­ren entdeckt worden seien ‑‑vorliegend Vereinigtes Königreich‑‑, während die Durchfuhrmitgliedstaaten und der Abgangsmitgliedstaat nicht zuständig seien. Dies habe durch den Erlass der RL 2008/118 gegenüber der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Be­sitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren ‑‑RL 92/12‑‑ (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1992, Nr. L 76, 1) nicht geändert werden sollen. Darüber hinaus habe Litauen für die drei Fahr­ten bereits einen Tabaksteuerbescheid erlassen, sodass eine unzulässige Dop­pelbesteuerung vorliege. Außerdem sei die besteuerte Zigarettenmenge nicht festgestellt worden, weil die Steuerbehörden lediglich vermutet hätten, dass es sich bei den Fahrten im Oktober 2013 um ähnliche Schmuggelfahrten wie bei der Fahrt von Anfang November 2013 gehandelt habe.

II. Der Senat setzt das bei ihm anhängige Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit ‑‑i.V.m.‑‑ § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem EuGH gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

1. Können Tabakwaren, die infolge einer unrechtmäßigen Einfuhr in das Gebiet der Gemeinschaft gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. d RL 2008/118 als in den steu­errechtlich freien Verkehr überführt gelten, in einem anderen Mitgliedstaat ge­mäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. b RL 2008/118 aufgrund des Besitzes dieser Tabak­waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung erneut als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt gelten, mit der Folge, dass der Ver­brauchsteueranspruch nach Art. 7 Abs. 1 RL 2008/118 mehrfach entsteht?

2. Wenn die erste Frage bejaht wird: Ist Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118 dahinge­hend auszulegen, dass die Verbrauchsteuer für Tabakwaren ausschließlich im Bestimmungsmitgliedstaat erhoben wird, wenn die Tabakwaren unrechtmäßig in das Gebiet der Gemeinschaft eingeführt und ohne Eröffnung eines Steuer­aussetzungsverfahrens sowie ohne Entrichtung der Verbrauchsteuer zu ge­werblichen Zwecken durch mehrere Mitgliedstaaten bis in den Bestimmungs­mitgliedstaat befördert wurden?

III. Nach Auffassung des Senats kommt es für die Lösung des Streitfalls darauf an, ob bei einer unrechtmäßigen Einfuhr von Tabakwaren und deren anschließen­der Beförderung außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung durch meh­rere Mitgliedstaaten in einem Durchfuhrmitgliedstaat wie Deutschland die Ta­baksteuer entsteht und ‑‑falls dies so ist‑‑ ob Deutschland zur Erhebung der Tabaksteuer berechtigt ist. In diesem Zusammenhang kommt es auf unions­rechtliche Bestimmungen über die Verbrauchsteuern an, bei deren Auslegung Zweifel bestehen:

Anzuwendendes Unionsrecht:

Achter Erwägungsgrund RL 2008/118:
Da es nach wie vor für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes er­forderlich ist, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind, muss auf Gemeinschaftsebene klargestellt werden, zu welchem Zeitpunkt die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steu­errechtlich freien Verkehr erfolgt und wer der Verbrauchsteuerschuldner ist.

Neunter Erwägungsgrund RL 2008/118:
Da die Verbrauchsteuer auf den Verbrauch bestimmter Waren erhoben wird, sollte sie nicht auf Waren erhoben werden, die unter bestimmten Umständen zerstört wurden oder unwiederbringlich verloren gegangen sind.

Art. 1 Abs. 1 RL 2008/118:
Diese Richtlinie legt ein allgemeines System für die Verbrauchsteuern fest, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch folgender Waren (nachstehend "verbrauchsteuerpflichtige Waren" genannt) erhoben werden:

(…)

Art. 7 RL 2008/118:
(1) Der Verbrauchsteueranspruch entsteht zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.

(2) Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne dieser Richtlinie gilt

a) (…)

b) der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, wenn keine Verbrauchsteuer gemäß den geltenden Be­stimmungen des Gemeinschaftsrechts und des einzelstaatlichen Rechts erho­ben wurde;

c) (…)

d) die Einfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmä­ßigen Einfuhr, es sei denn, die verbrauchsteuerpflichtigen Waren werden un­mittelbar bei ihrer Einfuhr in ein Verfahren der Steueraussetzung überführt.

(…)

Art. 9 RL 2008/118:
Die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der anzu­wendende Verbrauchsteuersatz richten sich nach den Bestimmungen, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet.
Die Verbrauchsteuer wird nach den von jedem Mitgliedstaat festgelegten Ver­fahren erhoben und eingezogen, bzw. gegebenenfalls erstattet oder erlassen. (…)

Art. 33 RL 2008/118:
(1) Unbeschadet des Artikels 36 Absatz 1 unterliegen verbrauchsteuerpflichti­ge Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Ver­kehr überführt worden sind, sofern sie zu gewerblichen Zwecken in einem an­deren Mitgliedstaat in Besitz gehalten und dort zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen sind, der Verbrauchsteuer, die in diesem anderen Mitgliedstaat er­hoben wird. (…)

(2) (…)

(3) (…)

(4) Unbeschadet des Artikels 38 gilt der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Wa­ren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden und anschließend innerhalb der Gemeinschaft zu gewerbli­chen Zwecken befördert werden, vor ihrer Ankunft im Bestimmungsmitglied­staat nicht als solchen Zwecken dienend, wenn die Waren unter Einhaltung der in Artikel 34 festgelegten Formalitäten befördert werden.

(5) (…)

(6) Die Verbrauchsteuer wird im Mitgliedstaat der Überführung in den steuer­rechtlich freien Verkehr auf Antrag erstattet oder erlassen, wenn die zuständi­gen Behörden des anderen Mitgliedstaats feststellen, dass der Steueranspruch in diesem Mitgliedstaat entstanden ist und die Steuerschuld dort auch erhoben wurde.

Art. 38
(1) Wurde während der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren gemäß Artikel 33 Absatz 1 oder Artikel 36 Absatz 1 in einem Mitgliedstaat, der nicht der Mitgliedstaat ist, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden, eine Unregelmäßigkeit begangen, so unterliegen diese Wa­ren der Verbrauchsteuer, die in dem Mitgliedstaat anfällt, in dem die Unregel­mäßigkeit eingetreten ist.

(2) (…)

(3) (…)

Die zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem die verbrauchsteuer­pflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden, er­statten oder erlassen auf Antrag die Verbrauchsteuer, wenn diese in dem Mit­gliedstaat erhoben wurde, in dem die Unregelmäßigkeit begangen oder ent­deckt wurde. (…)

(4) Als "Unregelmäßigkeit" im Sinne des vorliegenden Artikels gilt ein während einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Artikel 33 Absatz 1 oder Artikel 36 Absatz 1 eintretender Fall, der nicht durch Artikel 37 abgedeckt ist, aufgrund dessen eine Beförderung oder ein Teil einer Beförderung ver­brauchsteuerpflichtiger Waren nicht ordnungsgemäß beendet wurde.

Anzuwendendes nationales Recht:

§ 23 Abs. 1 TabStG:
¹Werden Tabakwaren in anderen als den in § 22 Absatz 1 genannten Fällen entgegen § 17 Absatz 1 aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbracht oder werden diese dorthin ver­sandt (gewerbliche Zwecke), entsteht die Steuer, wenn die Tabakwaren erst­mals zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werden. ²Steuerschuldner ist, wer die Lieferung vornimmt oder die Tabakwaren in Besitz hält und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. (…)

IV. Bei der Auslegung von Art. 7 und Art. 33 RL 2008/118 bestehen Zweifel. Au­ßerdem ist unklar, ob das EuGH-Urteil Prankl vom 05.03.2015 ‑ C‑175/14, EU:C:2015:142, das zur RL 92/12 ergangen ist, auf die RL 2008/118 übertra­gen werden kann und ob dieses Urteil auch auf den Fall angewandt werden kann, dass die Tabakwaren in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangen, aber dort nicht von den Steuerbehörden entdeckt werden.

1. Nach dem im Streitjahr 2013 geltenden deutschen Recht ist die Tabaksteu­er in Deutschland entstanden und der Kläger Steuerschuldner.

Indem die Tabakwaren aus Litauen, wo sie sich aufgrund der unrechtmäßigen Einfuhr gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. d RL 2008/118 bereits im steuerrechtlich freien Verkehr befunden hatten, über Polen ohne Verwendung eines Begleitdo­kuments nach Art. 34 RL 2008/118 zu gewerblichen Zwecken nach Deutschland verbracht und hier zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten wurden, ist die Tabaksteuer gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG in Deutschland entstanden.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG ist der Kläger Steuerschuldner, weil er die Ta­bakwaren in Besitz hatte. Nach der Rechtsprechung des vorlegenden Gerichts (vergleiche ‑‑vgl.‑‑ Senatsurteil vom 10.10.2007 ‑ VII R 49/06, BFHE 218, 469, Rz 19 ff.) hat der Fahrer eines Sattelzuges Besitz an der transpor­tierten Ware einschließlich der Waren, von denen er keine Kenntnis hat. Vor­liegend befanden sich die Zigaretten in den Heizkesseln beziehungsweise Klima­ge­räten, die der Kläger mit dem von ihm gesteuerten Sattelzug beförderte. Ob der Kläger von den versteckten Zigaretten wusste oder nicht, ist für die Steuerschuldnerschaft nicht von Bedeutung.

2. Allerdings hat das vorlegende Gericht Zweifel, ob das Unionsrecht es zu­lässt, dass im Streitfall ein Steueranspruch in Deutschland entsteht, weil sich die Zigaretten bereits in Litauen und Polen im steuerrechtlich freien Verkehr befunden hatten, bevor sie nach Deutschland gelangten. Denn dann käme es in mehreren Mitgliedstaaten zur Entstehung eines Verbrauchsteueranspruchs.

a) Der Verbrauchsteueranspruch entsteht gemäß Art. 7 Abs. 1 RL 2008/118 zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung der Waren in den steuer­rechtlich freien Verkehr.

In Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118 werden verschiedene Handlungen genannt, für welche die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr fingiert wird. So gilt gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. b RL 2008/118 der Besitz verbrauchsteuer­pflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung als Über­führung in den steuerrechtlich freien Verkehr, wenn keine Verbrauchsteuer ge­mäß den geltenden Bestimmungen des Unionsrechts und des einzelstaatlichen Rechts erhoben wurde. Gleichermaßen gilt gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. d RL 2008/118 die Einfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren, einschließlich der unrechtmäßigen Einfuhr, als Überführung in den steuerrechtlich freien Ver­kehr. In diesen Fällen ist somit von der Entstehung des Verbrauchsteueran­spruchs nach Art. 7 Abs. 1 RL 2008/118 auszugehen.

Allerdings regelt Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118 nicht, ob die Entstehung des Ver­brauchsteueranspruchs mehrfach angenommen werden kann, wenn mehrere in dieser Vorschrift genannte Handlungen zeitlich nacheinander ausgeführt werden.

b) Im vorliegenden Streitfall ist die Einfuhr der Zigaretten in das Gebiet der Gemeinschaft in Litauen erfolgt, weshalb diese dort gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. d RL 2008/118 als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt gel­ten und gemäß Art. 7 Abs. 1 RL 2008/118 dort der Verbrauchsteueranspruch entstanden ist.

Ein Verfahren der Steueraussetzung, das einer Überführung der Tabakwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr entgegengestanden hätte, war nicht eröff­net worden. Denn nach Art. 21 RL 2008/118 setzt ein Verfahren der Steuer­aussetzung die Verwendung eines elektronischen Verwaltungsdokuments vo­raus, was im vorliegenden Streitfall nicht erstellt worden war.

Da die Tabakwaren anschließend (über Polen) nach Deutschland transportiert wurden und der Kläger als Fahrer des LKW diese außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung hier in Besitz hatte, sind die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 2 Buchst. b RL 2008/118 ebenfalls erfüllt. Dass die Verbrauchsteuer be­reits in Litauen erhoben wurde, hat das FG nicht festgestellt. Die Tabakwaren gelten somit nach dieser Vorschrift als in Deutschland in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt.

Dieses Verständnis von Art. 7 Abs. 2 RL 2008/118 führte jedoch im Streitfall im Ergebnis dazu, dass der Verbrauchsteueranspruch mehrfach entstünde und dieselben Tabakwaren in mehreren Mitgliedstaaten besteuert werden könnten.

c) An diesem Ergebnis hat das vorlegende Gericht aus verschiedenen Gründen Zweifel.

aa) Zunächst erscheint es schon ausgehend vom Wortlaut des Art. 7 Abs. 1 RL 2008/118 fraglich, ob für Tabakwaren, die bereits als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt gelten (zum Beispiel infolge der Einfuhr), erneut eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr fingiert werden kann (zum Beispiel infolge des Besitzes außerhalb eines Verfahrens der Steuerausset­zung). Die Formulierung "Überführung in" den steuerrechtlich freien Verkehr (englisch "release for consumption", französisch "mise à la consommation") beschreibt eine Veränderung, die ‑‑wenn sie erfolgt ist‑‑ nicht noch einmal stattfinden kann. Befinden sich also die Tabakwaren bereits im steuerrechtlich freien Verkehr, stellt sich die Frage, wie sie ‑‑etwa aufgrund eines Besitzes au­ßerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens‑‑ noch einmal in diesen rechtli­chen Zustand versetzt werden können. Dieser Widerspruch wird umso deutli­cher, wenn die Einfuhr und ein anschließender Besitz in demselben Mitglied­staat stattfinden und es demnach in einem Mitgliedstaat zweimal zur Entste­hung des Verbrauchsteueranspruchs käme.

Abgesehen davon setzt die Fiktion für eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. b RL 2008/118 voraus, dass für die Tabakwaren noch keine Verbrauchsteuer erhoben wurde. Auch dies spricht da­für, dass der Gesetzgeber der Union den Verbrauchsteueranspruch nur einmal hat entstehen lassen wollen.

bb) Dieses Ergebnis könnte auch durch Art. 9 RL 2008/118 vorgegeben sein. Die Vorschrift regelt, dass sich die Steuerentstehung nach dem Recht desjeni­gen Mitgliedstaats richtet, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet. Dies deutet darauf hin, dass die Steuererhebung nur ein­mal beziehungsweise nur in einem Mitgliedstaat erfolgen kann.

cc) Darüber hinaus entspricht eine mehrfache Besteuerung verbrauchsteuer­pflichtiger Waren nicht dem Sinn und Zweck der RL 2008/118. Deren Zweck besteht nach Art. 1 Abs. 1 RL 2008/118 darin, ein allgemeines System der Verbrauchsteuern festzulegen, die mittelbar oder unmittelbar auf den Ver­brauch bestimmter Waren erhoben werden (vgl. auch neunter Erwägungs­grund RL 2008/118 und EuGH-Urteil CDIL vom 21.12.2023 ‑ C‑96/22, Rz 53). Eine Ware kann jedoch nur einmal verbraucht werden. Dies legt auch der ach­te Erwägungsgrund RL 2008/118 nahe, der im Zusammenhang mit der Entste­hung des Verbrauchsteueranspruchs auf den Zeitpunkt der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr abstellt und auf die Notwendigkeit einheitlicher Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs hinweist. An dieser Stelle verwendet der Unionsgesetzgeber den Verbrauchsteueran­spruch im Singular, was ebenfalls gegen eine mehrfache Entstehung des Ver­brauchsteueranspruchs spricht.

3. Selbst wenn nach dem Unionsrecht in Deutschland ein Verbrauchsteueran­spruch entstanden sein sollte, obwohl sich die Zigaretten bereits zuvor in an­deren Mitgliedstaaten im steuerrechtlich freien Verkehr befunden hatten und Deutschland nur ein Durchfuhrmitgliedstaat ist, hat das vorlegende Gericht jedenfalls Zweifel, ob Deutschland zur Erhebung der entstandenen Tabaksteu­er berechtigt ist. Denn in allen drei streitgegenständlichen Fällen wurden die Zigaretten in das Vereinigte Königreich (im Streitjahr gehörte das Vereinigte Königreich noch zum Gebiet der Gemeinschaft im Sinne von Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Nr. 2 und 3 RL 2008/118), dem eigentlichen Bestimmungsmit­gliedstaat, befördert, sodass sie in Deutschland weder verbraucht wurden noch hier verblieben sind.

a) In seinem Urteil Prankl vom 05.03.2015 ‑ C‑175/14, EU:C:2015:142, Rz 21 hat der EuGH zur damals anzuwendenden Verbrauchsteuer-System­richtlinie entschieden, dass Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 92/12 die allgemeine Regel aufstellen, dass eine verbrauchsteuerpflichtige Ware, die in einem Mitglied­staat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden ist und sich zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat befindet, im letztge­nannten Staat besteuert wird. Der Steueranspruch entsteht somit im Bestim­mungsmitgliedstaat der Ware und nicht im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr (vgl. auch EuGH-Urteil Meiland Azewijn vom 09.09.2004 ‑ C‑292/02, EU:C:2004:499, Rz 35). In diesem Zusammenhang hat der EuGH auch darauf hingewiesen, dass die Harmonisierung der Ver­brauchsteuern es grundsätzlich ermöglicht, Doppelbesteuerungen im Verhält­nis zwischen Mitgliedstaaten zu vermeiden, und dass die Erhebung der Ver­brauchsteuern in einem einzigen Mitgliedstaat, nämlich dem der Bestimmung und des Verbrauchs der Ware, erfolgt (EuGH-Urteil Prankl vom 05.03.2015 ‑ C‑175/14, EU:C:2015:142, Rz 20 und 22). Außerdem hat der EuGH klarge­stellt, dass die Durchfuhrmitgliedstaaten wie auch der Abgangsmitgliedstaat nicht für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig sind, wenn solche Waren von den Behörden eines anderen Mitgliedstaats entdeckt worden sind, in des­sen Hoheitsgebiet sie zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werden (EuGH-Urteil Prankl vom 05.03.2015 ‑ C‑175/14, EU:C:2015:142, Rz 26; vgl. auch bereits EuGH-Urteil Dansk Transport og Logistik vom 29.04.2010 ‑ C‑230/08, EU:C:2010:231, Rz 114).

Zwar schließen weder Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 92/12 noch Art. 9 Abs. 1 RL 92/12 ausdrücklich aus, Verbrauchsteuern auf Schmuggelwaren in einem Mitgliedstaat zu erheben, durch den die Waren befördert wurden, selbst wenn sie sich nicht mehr im Hoheitsgebiet dieses Staates befinden und im Bestim­mungsmitgliedstaat angekommen sind. Wenn sich vorschriftswidrig in das Ho­heitsgebiet der Union eingeführte Waren dort zu gewerblichen Zwecken befin­den, ergibt sich jedoch nach Ansicht des EuGH aus Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 RL 92/12, dass die Behörden desjenigen Mitgliedstaats für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig sind, in dem diese Waren entdeckt worden sind (Urteile Dansk Transport og Logistik vom 29.04.2010 ‑ C‑230/08, EU:C:2010:231, Rz 114 und Prankl vom 05.03.2015 ‑ C‑175/14, EU:C:2015:142, Rz 23 f.; EuGH-Beschluss Febetra vom 08.03.2012 ‑ C‑333/11, EU:C:2012:134, Rz 41).

Zusammengefasst sind also die Durchfuhrmitgliedstaaten wie auch der Ab­gangsmitgliedstaat nicht beziehungsweise nicht mehr für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig, wenn verbrauchsteuerpflichtige Waren zu gewerb­lichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten wurden und von den dort zuständigen Behörden entdeckt worden sind. Nur im Fall eines Verbringens in einen anderen Mitgliedstaat zu privaten Zwecken bleibt es bei der Erhebungskompetenz der Durchfuhrmitgliedstaaten.

b) Diese Rechtslage hat sich unter Geltung der RL 2008/118, die auf den vor­liegenden Streitfall anwendbar ist, im Wesentlichen nicht geändert. Selbst wenn in Deutschland gemäß Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 RL 2008/118 ein Ver­brauchsteueranspruch entstanden sein sollte, bestehen daher Zweifel, ob Deutschland für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig ist oder ob die Erhebungskompetenz gemäß Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118 auf den Bestim­mungsmitgliedstaat Vereinigtes Königreich übergegangen ist, jedenfalls soweit bei der dritten Lieferung die Waren dort entdeckt wurden.

aa) Die Zigaretten wurden nach den Feststellungen des FG zu gewerblichen Zwecken in das Vereinigte Königreich verbracht und dort in Besitz gehalten (Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118). Bei der Fahrt Anfang November 2013 wurden bei einem Zugriff der königlichen Steuer- und Zollbehörde unversteuerte und unverzollte Zigaretten (versteckt in den transportierten Heizkesseln bezie­hungsweise Klimageräten) gefunden. Bei den beiden Fahrten im Oktober 2013 ergab sich dies nach Überzeugung des FG aufgrund der Umstände des Streit­falls. Ein Erwerb durch eine Privatperson im Sinne von Art. 32 RL 2008/118, bei dem die Erhebungskompetenz beim Erwerbsmitgliedstaat bliebe, liegt nicht vor, weil der Kläger die Zigaretten nicht für seinen Eigenbedarf erworben hat. Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass die Zigaretten im Vereinigten Königreich auch zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen waren, weil der LKW dort jeweils nach dessen Ankunft entladen wurde. Die Voraussetzungen des Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118 sind somit im Streitfall erfüllt. Demnach wären im vorliegenden Fall die britischen Behörden für die Erhebung der Tabaksteuer zuständig.

bb) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts ergibt sich aus Art. 33 Abs. 4 RL 2008/118 keine Zuständigkeit Deutschlands zur Erhebung der Verbrauch­steuer. Nach dieser Vorschrift gilt unbeschadet des Art. 38 RL 2008/118 der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden und anschließend inner­halb der Gemeinschaft zu gewerblichen Zwecken befördert werden, vor ihrer Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat nicht als solchen Zwecken dienend, wenn die Waren unter Einhaltung der in Art. 34 RL 2008/118 festgelegten For­malitäten befördert werden. Demnach liegen keine gewerblichen Zwecke vor, wenn und solange die Waren unter Verwendung eines Begleitdokuments im Sinne von Art. 34 RL 2008/118 befördert werden, was im vorliegenden Streit­fall nicht der Fall war. Der Gesetzgeber der Europäischen Union hat also in Art. 33 Abs. 4 RL 2008/118 eine Ausnahme geregelt, in der kein gewerblicher Zweck vorliegt und infolgedessen die Erhebungskompetenz nicht gemäß Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118 in den Bestimmungsmitgliedstaat verlagert wird.

Allerdings kann das vorlegende Gericht ‑‑anders als das HZA‑‑ nicht erkennen, dass Art. 33 Abs. 4 RL 2008/118 darüber hinaus eine Regelung für die Zustän­digkeit eines Durchfuhrmitgliedstaats ‑‑wie vorliegend Deutschland‑‑ zur Erhe­bung der Verbrauchsteuer für den Fall enthält, dass kein Begleitdokument ver­wendet worden ist. Wurde die Beförderung der Waren ohne das genannte Be­gleitdokument durchgeführt, bleibt es vielmehr bei dem gewerblichen Zweck der Beförderung und damit bei dem Grundsatz nach Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118, nach dem die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat er­hoben wird. Abgesehen davon bezieht sich Art. 33 Abs. 4 RL 2008/118 nur auf die Voraussetzung der Gewerblichkeit im Sinne von Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118, während die zweite Voraussetzung, dass die Waren im Bestim­mungsmitgliedstaat zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen sein müssen, in Art. 33 Abs. 4 RL 2008/118 nicht angesprochen wird. Auch dies spricht da­für, dass Art. 33 Abs. 4 RL 2008/118 keine Zuständigkeitsregelung enthält.

c) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts ergibt sich auch aus Art. 38 Abs. 1 RL 2008/118 nicht, dass Deutschland für die Erhebung der Verbrauch­steuer zuständig ist.

Nach dieser Vorschrift unterliegen die Waren der Verbrauchsteuer, die in dem Mitgliedstaat anfällt, in dem die Unregelmäßigkeit eingetreten ist, wenn wäh­rend der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118 in einem Mitgliedstaat, der nicht der Mitgliedstaat ist, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden, eine Unregel­mäßigkeit begangen wurde.

Im Streitfall waren die Tabakwaren bereits infolge der unrechtmäßigen Einfuhr in Litauen in den steuerrechtlich freien Verkehr gelangt. Es ergibt sich aus Art. 38 Abs. 1 RL 2008/118 jedoch nicht eindeutig, ob die Weiterbeförderung ohne ein vereinfachtes Begleitdokument auch in den folgenden Mitgliedstaaten der Beförderung noch eine Unregelmäßigkeit darstellt. Bei diesem Verständnis handelte es sich bei der Beförderung ohne Begleitdokument um eine fortdau­ernde Unregelmäßigkeit.

Allerdings versteht das vorlegende Gericht Art. 38 RL 2008/118 so, dass die Vorschrift nur punktuelle Unregelmäßigkeiten erfasst. Dementsprechend be­nennt auch Art. 38 Abs. 4 RL 2008/118 als Unregelmäßigkeit ein punktuelles Ereignis, nämlich die nicht ordnungsgemäße Beendigung der Beförderung.

4. Die Frage, welcher Mitgliedstaat in einem Fall wie dem vorliegenden für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig ist, ist durch die bisher ergangene EuGH-Rechtsprechung nicht vollständig geklärt.

a) Der EuGH hat zwar bereits entschieden, dass die Art. 32 bis 34 RL 2008/118 keine wesentlichen Änderungen der Art. 7 bis 9 RL 92/12 mit sich bringen, sondern den Inhalt dieser Artikel übernehmen und diese klarer fassen (EuGH-Urteil Metro Cash & Carry Danmark vom 18.07.2013 ‑ C‑315/12, EU:C:2013:503, Rz 42).

Allerdings ergibt sich aus dem EuGH-Urteil Prankl vom 05.03.2015 ‑ C‑175/14, EU:C:2015:142 nicht eindeutig, wie die Erhebungskompetenz der Durchfuhrmitgliedstaaten zu beurteilen ist, wenn die Zigaretten in einen ande­ren Mitgliedstaat befördert, aber dort nicht entdeckt wurden. Möglicherweise könnte der EuGH dahingehend zu verstehen sein, dass es für eine Verlagerung der Erhebungskompetenz auf den Bestimmungsmitgliedstaat lediglich darauf ankommt, dass die Tabakwaren tatsächlich dorthin gelangt sind, unabhängig davon, ob sie dort von den zuständigen Behörden entdeckt werden oder nicht. Obwohl der Ausgangssachverhalt und die Vorlagefrage beide Konstellationen erfasst hatten, bezog sich die Entscheidung des EuGH ausdrücklich nur auf Waren, die im Bestimmungsmitgliedstaat entdeckt werden, weshalb aus Sicht des vorlegenden Gerichts die Frage der Zuständigkeit für die Erhebung der Verbrauchsteuer in Bezug auf nicht entdeckte Waren noch nicht abschließend geklärt ist.

b) Die Frage nach der Erhebungskompetenz eines Durchfuhrmitgliedstaats wird auch nicht durch die weitere bisher ergangene EuGH-Rechtsprechung be­antwortet. In seinem Urteil Schenker vom 08.09.2016 ‑ C‑409/14, EU:C:2016:643 hatte der EuGH über einen anderen Sachverhalt zu entschei­den. Denn in diesem Fall wurde für die Tabakwaren in den Begleitdokumenten ein falscher Code der Kombinierten Nomenklatur angegeben (Rz 59). Zudem befanden sich die Tabakwaren noch in einem zollrechtlichen Nichterhebungs­verfahren, weshalb sie sich noch nicht im steuerrechtlich freien Verkehr befan­den (Rz 127).

Das EuGH-Urteil Gross vom 03.07.2014 ‑ C‑165/13, EU:C:2014:2042 betraf die Frage der Steuerschuldnerschaft eines Hehlers und beantwortet ebenfalls nicht die Frage nach der Erhebungskompetenz der Durchfuhrmitgliedstaaten.

5. Nur nachrichtlich erlaubt sich das vorlegende Gericht, auf das Erkenntnis des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 05.05.2021 ‑ Ra 2018/16/0129 hinzuweisen, das die unmittelbare Beförderung verbrauch­steuerpflichtiger Waren (Bier) nach Eröffnung von zwei Steueraussetzungsver­fahren für zwei getrennte Lieferungen direkt zum Endkunden betraf (Rz 34). Für den Fall einer solchen Direktlieferung hat der Österreichische Verwal­tungsgerichtshof die Kompetenz des Abgangsmitgliedstaats für die Erhebung der Verbrauchsteuer verneint (Rz 41). In dem Streitfall, über den das vorle­gende Gericht zu entscheiden hat, wurde jedoch in keinem Mitgliedstaat ein Steueraussetzungsverfahren eröffnet, sodass die genannte Entscheidung auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragen werden kann.