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BFH: Hinzurechnung eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG setzt keine Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr voraus

  1. Ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfordert ledig­lich ein "Übersteigen" der erstatteten Aufwendungen über die im Erstattungs­jahr geleisteten Aufwendungen, die auch 0 € betragen können. Ein Kirchen­steuer-Erstattungsüberhang liegt damit auch dann vor, wenn der Steuerpflich­tige im Veranlagungszeitraum der Kirchensteuererstattung keine Kirchensteuer gezahlt hat.
  2. Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat (Anschluss an BFH-Urteil vom 12.03.2019 - IX R 34/17, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658 = SIS 19 10 11, Rz 17).

EStG § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3, § 10 Abs. 1 Nr. 4
AO § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

BFH-Urteil vom 29.6.2022, X R 1/20 (veröffentlicht am 17.11.2022)

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 5.12.2019, 14 K 3341/15 E = SIS 19 22 00

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter der A-GmbH (nachfolgend GmbH). Am 26.10.2009 schloss er einen notariell beurkundeten Kaufvertrag, in dem er u.a. Geschäftsanteile auf die GmbH übertrug. Im Hinblick darauf beantragte er im November 2009 u.a. die Fest­setzung einer Kirchensteuer-Vorauszahlung von 508.768 €, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) im Vorauszahlungsbescheid vom 03.12.2009 antragsgemäß festsetzte. Diese Vorauszahlung leistete der Kläger am 10.12.2009, ferner im Jahr 2010 eine nachträgliche Kirchensteuer-Voraus­zahlung in Höhe von 357.052 € für den Veranlagungszeitraum 2009.

Im Jahr 2011 erklärte er den Rücktritt vom Kaufvertrag über die Geschäftsan­teile.

Die Einkommensteuer-Veranlagung 2009 vom 11.04.2012 führte zur Erstat­tung der gesamten für 2009 geleisteten Kirchensteuer in Höhe von 865.820 €. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte sich auf 2.728 € belief und damit unter­halb des Grundfreibetrags lag, wirkte sich die im Jahr 2009 insgesamt gezahlte Kirchensteuer von 622.637 € ‑‑in der auch die vom Kläger beantragte zusätzli­che Vorauszahlung von 508.768 € enthalten war‑‑ im Rahmen des Sonderaus­gabenabzugs nicht steuermindernd aus. Demgegenüber konnte die im Veran­lagungszeitraum 2010 nachträglich für 2009 gezahlte Kirchensteuer in Höhe von 357.052 € im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 07.01.2014 ‑‑bei ei­nem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1.291.835 €‑‑ in voller Höhe als Son­derausgaben berücksichtigt werden.

Im Streitjahr 2012, dem Jahr der Erstattung der Kirchensteuer, leistete der Kläger keine Kirchensteuerzahlung. Im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 21.07.2014, geändert durch den Bescheid vom 31.07.2014, erfasste das FA deshalb die Kirchensteuererstattung in Höhe von 865.820 € als Erstat­tungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und rechnete sie dem Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 307 € hinzu. Unter Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben betrug das zu versteuernde Einkommen 857.608 €. Daneben erzielte der Kläger im Jahr 2012 nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.158.593 €. Vermehrt um die hierauf entfallende Steuer nach § 32d EStG betrug die festgesetzte Einkommensteuer 650.662 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Kla­ge, mit welcher sich der Kläger gegen die Annahme und damit die Hinzurech­nung eines Erstattungsüberhangs i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG wandte, mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 352 veröffentlich­ten Urteil ab.

Ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG setze nicht zwin­gend die vorhergehende Verrechnung einer tatsächlichen Kirchensteuerzah­lung mit einer Kirchensteuererstattung voraus. Dies ergebe eine Auslegung der Norm.

Die Betrachtung von Wortlaut und Systematik führe zu keinem eindeutigen Ergebnis. Zwar ergebe sich nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG ein "Erstattungs­überhang", wenn die erstatteten Aufwendungen die "geleisteten" Aufwendun­gen überstiegen. Der Begriff des "Überhangs" als solcher setze aber keine Ver­rechnung zwischen Zahlungen und Erstattungen voraus. Nach allgemeinem Verständnis könne sich der Überhang einer Erstattung auch bei fehlender Leis­tung ergeben.

Nach historischer und teleologischer Gesetzesauslegung anhand der Gesetzes­begründung liege ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG auch in Fällen einer fehlenden Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr vor. Während nach früherer Rechtslage ein Überhang von Kirchensteuer im Erstat­tungsjahr über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu einer entsprechenden Korrektur des Sonderausgabenabzugs im Zahlungsjahr ge­führt habe, sei mit Wirkung ab dem 01.01.2012 die Behandlung von erstatte­ten Sonderausgaben erstmals gesetzlich geregelt worden. Mit der Neuregelung des § 10 Abs. 4b EStG habe der Gesetzgeber beabsichtigt, Änderungen von Steuerfestsetzungen der Vorjahre und deren Nachvollziehung durch den Steu­erpflichtigen zu vermeiden. Diese gesetzgeberischen Zwecke griffen unabhän­gig davon ein, ob im Veranlagungszeitraum Kirchensteuer ‑‑z.B. in Höhe von 1 €‑‑ gezahlt worden sei oder nicht.

Mit der Revision wendet sich der Kläger gegen die vom FG vorgenommene Auslegung des § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG.

Der eindeutige Wortlaut der Legaldefinition in § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG setze für einen Erstattungsüberhang u.a. "geleistete Aufwendungen" voraus. Mithin sei allein im Falle der Zahlung einer Kirchensteuer, und sei es nur in Höhe von 1 €, der Tatbestand des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfüllt. Eines Rückgriffs auf das allgemeine Verständnis des Begriffs "Überhang" bedürfe es daher nicht. Nach der Systematik des § 10 EStG sei allen Sonderausgaben gemein, dass diese tatsächlich geleistet worden seien und den Steuerpflichtigen wirtschaft­lich belastet haben müssten. In der Gesetzesbegründung werde ebenfalls von einer Verrechnung ausgegangen. Aus dem Zweck des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG könne für den Streitfall nichts abgeleitet werden. Der Gesetzgeber habe den hier gegebenen Sachverhalt schlicht nicht bedacht. Die vom FG vorge­nommene teleologische Erweiterung stelle einen Verstoß gegen das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung gemäß § 38 AO dar.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2015 den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 31.07.2014 dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung eines Kir­chensteuer-Erstattungsüberhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG unterbleibt.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hält die vom FG getroffene Entscheidung und die hierfür gegebene Begrün­dung für zutreffend.

II. Die unbegründete Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich im Streitjahr 2012 ein Kirchen­steuer-Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG in Höhe von 865.820 € ergibt, der dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen ist.

a) Die durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) eingeführte Vorschrift ist am 01.01.2012 in Kraft getreten und im Streitfall anwendbar. Es kommt insofern auf den Zufluss (§ 11 EStG) der Er­stattung an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 12.03.2019 ‑ IX R 34/17, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 14). Dem Kläger flossen die in Rede stehenden Kirchensteuererstattungen im Streitjahr 2012 zu.

b) Ein Erstattungsüberhang liegt vor, wenn die im Veranlagungszeitraum er­statteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen übersteigen (vgl. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG). Der Senat ist ‑‑wie die Vorinstanz‑‑ aufgrund der Ausle­gung der Gesetzesvorschrift der Auffassung, dass ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG in Bezug auf Kirchensteuer nicht voraussetzt, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Kirchensteuererstat­tung zugleich eine Kirchensteuerzahlung erbracht hat. Ein "Erstattungsüber­hang" im Sinne dieser Vorschrift kann daher auch vorliegen, wenn im Erstat­tungsjahr keine Kirchensteuer gezahlt worden ist.

aa) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Aus­druck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Dessen Feststellung dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Ausle­gung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entste­hungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleich­zeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusam­menhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Ge­setzgeber nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst anerkannte Ausle­gungsmethoden dies verlangen (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2019 ‑ XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25, m.w.N.).

bb) Unter Anwendung der benannten Auslegungsmethoden ist die Annahme eines Erstattungsüberhangs i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass im Erstattungsjahr keine Kirchensteuer gezahlt worden ist.

(1) Entgegen der Ansicht des Klägers setzt der Wortlaut der Vorschrift das Vorliegen einer (verrechenbaren) Kirchensteuerzahlung nicht voraus.

§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG betrifft einen Erstattungsüberhang von Kirchensteu­er als Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG und verweist auf die in § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG gegebene Legaldefinition des Erstattungsüberhangs. Ge­fordert wird insoweit ‑‑auch bezüglich gezahlter Kirchensteuer‑‑ lediglich ein "Übersteigen" der erstatteten Aufwendungen. Diese Erstattungen betrugen vorliegend ‑‑beruhend auf Zahlungen der Jahre 2009 und 2010‑‑ insgesamt 865.820 €, die im Streitjahr geleisteten Aufwendungen 0 €. Der Überhang ent­spricht damit aufgrund des im Zahlungsbereich gegebenen Nullwerts exakt der Höhe der Erstattungen. Ein "Verrechnen" von gezahlter Kirchensteuer ist nicht Bestandteil der Legaldefinition des Erstattungsüberhangs.

(2) Der Normzusammenhang führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Auch soweit in § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG im Zusammenhang mit dem Begriff des "Erstattungsüberhangs" von "geleisteten" Aufwendungen die Rede ist und Satz 3 der Norm hieran anknüpft, wird damit lediglich der häufig vorkommen­de Fall eines betragsmäßigen und damit auch verrechenbaren Aufwands be­schrieben, ohne dass aber ‑‑wie vorstehend dargelegt‑‑ bei einer Nullzahlung ein Überhang der Erstattungen von vornherein ausscheiden würde.

(3) Vor allem aber würde die vom Kläger vertretene Sichtweise zu einem vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten sinnwidrigen Ergebnis führen.

Der Senat geht in Übereinstimmung mit dem FG davon aus, dass eine anhand der Gesetzesbegründung vorgenommene historische und teleologische Geset­zesauslegung ein Verständnis des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG bedingt, dass ein Erstattungsüberhang im Sinne dieser Vorschrift auch im Fall einer fehlenden Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr gegeben ist.

(a) Zur Begründung der Neuregelung hat die Bundesregierung im Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 darauf hingewiesen, dass auch die Erhö­hung der Rechtssicherheit im Besteuerungsverfahren einen Beitrag zur Verein­fachung darstelle und die vorgesehenen Maßnahmen daher dem Ziel dienten, das Besteuerungsverfahren vorhersehbarer, transparenter und nachvollziehba­rer zu gestalten und so durch mehr Verlässlichkeit im Verfahren ebenfalls Auf­wand für alle Beteiligten zurückzuführen. Diesem Anliegen trage der Gesetz­entwurf u.a. durch den neu eingeführten § 10 Abs. 4b EStG Rechnung, indem Erstattungen von Sonderausgaben, insbesondere von Kirchensteuer, die die in dem entsprechenden Jahr geleisteten Zahlungen überstiegen (Erstattungs­überhang), künftig nur noch im Jahr der Erstattung berücksichtigt würden. Damit könne ein Wiederaufrollen der Steuerfestsetzungen aus den Vorjahren vermieden werden und der Steuerpflichtige müsse keine Änderungen für zu­rückliegende Veranlagungszeiträume mehr nachvollziehen (vgl. BTDrucks 17/5125, S. 21 und S. 37).

(b) Danach sind die Regelungen des § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG getra­gen vom Ziel der Verfahrensvereinfachung. Bei Erstattungsüberhängen betref­fend Kirchensteuer sollen nicht mehr die Bescheide der zurückliegenden Zah­lungsjahre (hier 2009 und 2010) geändert werden. Vielmehr sollen die steuer­lichen Konsequenzen veranlagungszeitraumübergreifend im Erstattungsjahr durch den Ansatz einer umgekehrten bzw. "negativen" Sonderausgabe gezo­gen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 16; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 413).

(c) Soweit in der Gesetzesbegründung ‑‑wie der Kläger hervorhebt‑‑ davon die Rede ist (vgl. BTDrucks 17/5125, S. 37), dass, wenn die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungen die entsprechenden geleisteten Aufwendungen über­stiegen, die Aufwendungen insoweit mit Null anzusetzen seien und sich ‑‑sei­ner Auffassung nach nur unter diesen Voraussetzungen‑‑ ein Erstattungsüber­hang ergebe, wird damit lediglich die übliche Verfahrensweise einer ‑‑wenn möglich‑‑ vorhergehenden Verrechnung beschrieben, aber keine Aussage oder Wertung dahingehend getroffen, dass der vorliegende Fall einer fehlenden Kir­chensteuerzahlung abweichend zu behandeln wäre.

(d) Vielmehr wäre es mit dem Vereinfachungszweck des Gesetzes nicht zu vereinbaren, die Erstattung in diesen Fällen (bei Aufwendungen von 0 €) durch rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung des Abflussjahres zu erfassen, obwohl andererseits bei einer Kirchensteuerzahlung in nur geringfügiger Höhe (im Extremfall: von 1 €) der Erstattungsüberhang ohne Weiteres nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet werden müsste (vgl. BeckOK EStG/Fissenewert, 11. Ed. [01.10.2021] , EStG § 10 EStG, Rz 546.2).

Dass der Gesetzgeber ‑‑wie das FG zutreffend ausführt‑‑ beim Fehlen "geleis­teter Aufwendungen" allein wegen der fehlenden vorherigen Verrechnung zwi­schen Erstattungen und tatsächlichen Leistungen einen verbleibenden Über­hang von der gesetzlichen Neuregelung habe ausnehmen und es in diesen Fäl­len bei der Korrektur im Zahlungsjahr wie bei den nur begrenzt abziehbaren Sonderausgaben des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3a EStG habe belassen wollen, ist nicht überzeugend zu begründen. Eine derartige Gesetzesauslegung würde Differenzierungen erforderlich machen, die wegen der vom Gesetzesgeber be­zweckten Verwaltungsvereinfachung nicht zu rechtfertigen wären. Ein Erstat­tungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG kann daher auch vorliegen, wenn im Erstattungsjahr keine Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 gezahlt worden sind (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.09.2021 ‑ 4 K 1565/19, EFG 2022, 25, Rz 47; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 10 Rz 170; Bodden in Korn, § 2 EStG Rz 210.2, 134. Lieferung; a.A. Brandis/ Heuermann/Vogel, § 10 EStG, Rz 317).

c) Im Übrigen hat der Kläger im Streitjahr 2012 durchaus Kirchensteuer ge­leistet, jedoch lediglich als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer bzw. auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer. Sie wurde bereits durch die Einkommensteuerermäßigung nach § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG berücksichtigt, so dass sie gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht als Sonderausgabe abziehbar ist (vgl. auch Senatsurteil vom 16.03.2021 ‑ X R 23/19, BFHE 272, 415, in Bezug auf den Sonderausgaben­abzug für Kirchensteuer bei nachträglicher Besteuerung von Kapitaleinkünften mit dem Abgeltungsteuertarif).

2. Der IX. Senat des BFH hat mit Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658 bereits entschieden, dass die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG auch stattfindet, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steu­ermindernd ausgewirkt hat (Rz 17). Der erkennende Senat schließt sich dieser Entscheidung an. Vor diesem Hintergrund bestehen gegen die Hinzurechnung im Streitjahr auch insoweit keine Bedenken, als die Kirchensteuer-Vorauszah­lung in Höhe von 508.768 € im Zahlungsjahr 2009 keine steuermindernde Wirkung entfaltet hat. Dies war die Folge des zwischenzeitlich ausgeübten Rücktrittsrechts.

3. Der Senat hält es für angebracht, ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1, § 121 Satz 1 FGO).

4. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ers­ten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 15.02.2017 ‑ VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, Rz 28; Senatsurteil vom 10.10.2017 ‑ X R 33/16, BFHE 259, 519, BStBl II 2018, 185, Rz 45).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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