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BFH: Zur Rückstellungsbildung für Verpflichtungen aus einem Kundenkartenprogramm

  1. Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid ist eine betrags­mäßige Erweiterung des Klagebegehrens in Bezug auf eine angegriffene Fest­stellung nicht als Klageänderung i.S. des § 67 FGO, sondern als grundsätzlich zulässige Klageerweiterung anzusehen, es sei denn, der Kläger hat eindeutig zu erkennen gegeben, dass er von einem weitergehenden Klagebegehren ab­sieht.
  2. Verpflichtet sich ein Handelsunternehmen gegenüber den an seinem Kun­denkartenprogramm teilnehmenden Kunden, diesen im Rahmen eines Wa­renkaufs in Abhängigkeit von der Höhe des Warenkaufpreises Bonuspunkte bzw. Gutscheine zu gewähren, die der Karteninhaber innerhalb des Gültig­keitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann, ist für die am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte bzw. Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit entsteht und dass das Unterneh­men in Anspruch genommen werden wird.
  3. Eine entsprechende Anrechnungsverpflichtung stellt keine Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG dar.

FGO § 67
EStG § 5 Abs. 2a, § 4 Abs. 1
HGB § 247 Abs. 1, § 249 Abs. 1 Satz 1

BFH-Urteil vom 29.9.2022, IV R 20/19 (veröffentlicht am 8.12.2022)

Vorinstanz: FG Nürnberg vom 25.4.2019, 4 K 1050/17 = SIS 19 12 95

I. Streitig ist die Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Verpflichtungen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) aus einem Kundenkartenprogramm in der Bilanz zum 31.12.2010.

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermö­gensvergleich ermittelt, betreibt ein Handelsunternehmen. In ihrer Bilanz zum 31.12.2010 hatte sie eine Rückstellung in Höhe von 5.937.237,32 € für Bonuspunkte und Gutscheine passiviert, die sie Inhabern der A‑Card gewährt hatte. Im Vergleich zum Vorjahr hatte sich die Rückstellung um 1.911.343,90 € erhöht.

Zu dem Kundenkartensystem stellte die Prüferin im Rahmen einer bei der Klä­gerin durchgeführten Außenprüfung, die sich u.a. auf das Jahr 2010 (Streit­jahr) erstreckte und die mit dem Bericht vom 30.04.2015 abgeschlossen wur­de, Folgendes fest:

Die Klägerin, deren Tochterunternehmen und die A‑Partnerunternehmen gaben gemeinsam die A‑Card heraus. Die Inhaber der A‑Card erhielten beim Einkauf in den teilnehmenden A‑Stores bzw. beim Einkauf im A‑Onlineshop Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3 %. Ein Cent entsprach einem Punkt. Die Bonuspunkte wurden auf das Bo­nuspunktekonto des Karteninhabers übertragen und fortlaufend aufaddiert. Für Karteninhaber, die zum Zeitpunkt der monatlichen Abrechnung innerhalb der letzten zwölf vor dem jeweiligen Abrechnungszeitraum liegenden Monate einen Bonuspunktestand von 1 800 (entspricht einem Umsatz von 600 €) er­reicht hatten, erhöhte sich der Bonus auf 5 %.

Bei Rückgängigmachung des Kaufvertrags (Rückgabe, Umtausch, Reklamati­on) wurde die entsprechende Gutschrift vom Bonuspunkteguthaben abgezo­gen. Waren bereits Gutscheine hinsichtlich dieser Gutschriften ausgestellt oder im Rahmen eines Einkaufs im A‑Onlineshop eingelöst worden, wurde ein möglicher Negativsaldo mit den Umsätzen aus künftigen Abrechnungszeiträu­men verrechnet.

Die auf dem Bonuspunktekonto gutgeschriebenen Punkte konnten ab einem Punktestand von 250 Punkten (entspricht 2,50 €) im A‑Onlineshop ein­gelöst werden. Hatte das Bonuspunktekonto des Karteninhabers, der einem bestimmten Store zugeordnet war, zum Zeitpunkt der monatlichen Konto­abrechnung einen Bonuspunktestand von mindestens 600 Punkten (entspricht 6 €), erhielt er einen Gutschein in Höhe des tatsächlichen Guthabens ausge­stellt. Die Gutscheinbeträge wurden auf volle Euro abgerundet. Nicht in Gut­scheine umgewandelte Bonuspunkte (kleiner als 100 Punkte) verblieben auf dem Kundenkonto und wurden in den nächsten Abrechnungszeitraum übertra­gen.

Nach den Teilnahmebedingungen waren relevanter Zeitraum für die Ermittlung des Bonuspunktestands zum monatlichen Abrechnungszeitraum jeweils die davorliegenden letzten zwölf Monate der Mitgliedschaft des Karteninhabers. Umsätze, die älter waren als zwölf Monate, verfielen. Tatsächlich verfielen die Bonuspunkte aber erst, wenn sie älter als 36 Monate waren. Die Teilnahmebe­dingungen sahen weiterhin vor, dass die ausgestellten Gutscheine zwölf Mona­te gültig waren. Danach verfielen sie. Tatsächlich verfielen die Gutscheine aber erst, wenn sie älter als drei Jahre waren. Eine Barauszahlung der Bonuspunkte oder Gutscheine war in den Teilnahmebedingungen nicht vereinbart und er­folgte auch tatsächlich nicht.

Die Prüferin war der Auffassung, dass die Einlösungsverpflichtung aus dem Bonuspunktesystem bei der Klägerin zum Bilanzstichtag weder eine zu passi­vierende Verbindlichkeit begründe, noch eine ungewisse Verbindlichkeit, die in Form einer Rückstellung gewinnmindernd Berücksichtigung finden könne.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte dem und erließ am 04.08.2015 einen entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungs­bescheid) für das Streitjahr. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.07.2017).

Im nachfolgenden Klageverfahren verfolgte die Klägerin ihr Begehren dem Grunde nach weiter, stellte aber unstreitig, dass die Finanzverwaltung die Hö­he der bisher gebildeten Bonuspunkterückstellung zu Recht als unzutreffend angesehen habe. Für das Streitjahr sei lediglich eine Rückstellung in Höhe von 1.607.212 € anzuerkennen. Die hierzu von der Klägerin vorgelegte Berech­nung ergab allerdings einen Betrag von gerundet 1.607.122 €.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nahezu vollumfänglich statt. Nur inso­weit, als die Berechnung der Rückstellungshöhe von 1.607.122 € hinter dem dem Klageantrag zugrundeliegenden Rückstellungsbetrag von 1.607.212 € zurückblieb, war die Klage ohne Erfolg. Die Klägerin habe ‑‑so das FG‑‑ in der Bilanz zum 31.12.2010 eine Rückstellung für die Einlösungsverpflichtung von gewährten Bonuspunkten bzw. ausgestellten Gutscheinen als Zahlungsmittel gegenüber den am Bonussystem teilnehmenden Kunden in Höhe von 1.607.122 € einzustellen. Der Bildung einer solchen Rückstellung stehe das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entgegen. Der festgestellte Gesamthandsgewinn der Klägerin sei daher entsprechend zu mindern.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiel­len Rechts. Die Auffassung des FG, das Bonusprogramm begründe zum Bilanz­stichtag eine dem Grunde nach ungewisse, aber hinreichend wahrscheinliche und wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeit der Klägerin, verstoße gegen § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Die Verpflichtung der Klägerin, aus dem Bonuspunktesystem Rabatte auf wei­tere Umsätze zu gewähren, sei erst nach dem Bilanzstichtag entstanden. Sie sei zudem durch den für die Rabattgewährung notwendigen Folgekauf wirt­schaftlich verursacht.

Der vorliegende Sachverhalt sei mit dem "Friseurgutschein-Fall" (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 19.09.2012 ‑ IV R 45/09, BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123) vergleichbar, wie das Urteil des Niedersächsischen FG vom 03.06.2013 ‑ 6 K 357/12 bestätige. Auch die Verpflichtung der Klägerin hänge von einer weiteren Inanspruchnahme ihrer Leistungen, dem Einfordern des Rabatts durch den Kunden, ihrer Bereitschaft zur Rabattgewährung und dem Einsatz ihres regulären Warensortiments ab. Dass die Klägerin ‑‑anders als im "Friseurgutschein-Fall"‑‑ zur Ermittlung der Höhe der Bonuspunkte/Gutscheine auf die Einkäufe des Kunden bis zum Bilanzstichtag zurückgreife, stehe der Vergleichbarkeit nicht entgegen. Der Unterschied in der Ermittlung der Höhe der Rabatte rechtfertige keine andere bilanzielle Behandlung der Verpflichtung der Klägerin, denn bis zum Bilanzstichtag sei sie nicht wirtschaftlich belastet.

Zudem habe das FG verkannt, dass die Voraussetzungen eines Passivierungs­verbots gemäß § 5 Abs. 2a EStG gegeben seien. Die Verpflichtung der Kläge­rin, den Wert der Bonuspunkte/Gutscheine anzurechnen, sei von künftig anfal­lenden Einnahmen abhängig. Die Verrechnung setze den Erwerb von Waren der Klägerin nach dem Bilanzstichtag voraus, was zu Einnahmen und Gewin­nen führe, aus denen die Klägerin die Rabatte gewähre.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie hält das FG-Urteil für zutreffend und hebt hervor, der Streitfall sei mit dem "Friseurgutschein-Fall" nicht vergleichbar. Das von ihr angebotene Bonuspunk­tesystem gehöre zu einer anderen Fallgruppe von Kundenbindungsprogram­men. Diese sei dadurch gekennzeichnet, dass der gewährte Preisnachlass sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach von einem bereits getätigten Umsatz abhänge. Der Kunde habe aus einem vor dem Bilanzstichtag begrün­deten, eigenständigen Rechtsverhältnis einen vor dem Bilanzstichtag entstan­denen Anspruch auf Rabattierung der bereits getätigten Umsätze in der Ver­gangenheit und einen ‑‑ebenfalls vor dem Bilanzstichtag bestehenden‑‑ Rechtsanspruch, die Bonuspunkte/Gutscheine als Zahlungsmittel bei einem neuen Einkauf einzusetzen. Nur der Höhe nach bestehe noch die Ungewissheit, in welchem Umfang die ausgegebenen Bonuspunkte/Gutscheine in der Zukunft eingelöst würden.

Entgegen den Darlegungen des FA und des dem Verfahren beigetretenen Bun­desministeriums der Finanzen (BMF) komme es zu einer Rabattierung von Umsätzen der Vergangenheit; eine Einlösung der Bonuspunkte erfolge im Rahmen künftiger Käufe. Hier könnten die Bonuspunkte in beliebiger Höhe als Zahlungsmittel verwendet werden. Die Handhabung, in Umtauschfällen den Rabatt in Form der Bonuspunkte zu stornieren und den durch den Einsatz von Bonuspunkten gezahlten Kaufpreis bar zu erstatten, bestätige, dass der rabat­tierte Umsatz der "Bonuspunktegewährungsumsatz" sei.

Die Voraussetzungen des Passivierungsverbots gemäß § 5 Abs. 2a EStG seien nicht gegeben. § 5 Abs. 2a EStG setze einen unmittelbaren Kausalzusammen­hang zwischen der künftigen Einnahmen- bzw. Gewinnerzielung und der Ver­pflichtungserfüllung voraus, an dem es vorliegend fehle. Dies zeige sich daran, dass der Kunde sein Bonuspunkteguthaben in voller Höhe als Zahlungsmittel beim Kauf von Waren einsetzen könne. In diesem Fall würden keine Einnah­men i.S. des § 5 Abs. 2a EStG erzielt. Es hänge von der Entscheidung des Kunden ab, ob anlässlich der Erfüllung der Sachleistungspflicht weitere Ein­nahmen entstehen. Dies sei nur der Fall, wenn der Kunde einen Teil des Kauf­preises mit Bonuspunkten und einen Teil durch Zuzahlung begleiche. Die Erfül­lung der Sachleistungspflicht sei damit gerade nicht kausal für die Erzielung von Einnahmen. Zudem sei von der Sachleistungspflicht auch bereits zum Bi­lanzstichtag auf Lager/in den Geschäften befindliche Ware umfasst, so dass die Sachleistungsverpflichtung auch aus bereits am Bilanzstichtag vorhande­nem Vermögen der Klägerin erbracht werde.

Das BMF unterstützt, soweit es sich zu den Rechtsfragen geäußert hat, die Auffassung des FA. Es betont, dass die aus den Bonuspunkten/Gutscheinen resultierende Verbindlichkeit der Klägerin vor dem Bilanzstichtag weder recht­lich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verur­sacht sei. Es fehle bereits an einer für die Rückstellungsbildung erforderlichen Verpflichtung der Klägerin, denn die Kaufpreisminderung hänge von dem wei­teren Kaufvertrag ab, zu dessen Abschluss die Klägerin nicht verpflichtet sei. Die Karteninhaber hätten keinen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch auf den Abschluss eines Folgekaufvertrags und eine in diesem Zusammenhang erfolgende Rabattgewährung.

Dies zeige sich auch daran, dass die Klägerin das Bonusprogramm in Gänze einstellen könne (Nr. 7 Abs. 1 der Teilnahmebedingungen). In diesem Fall sei­en die Bonuspunkte/Gutscheine wertlos.

Die vom FG herausgestellten Sachverhaltsunterschiede zum "Friseurgutschein-Fall" seien zwar gegeben; sie seien jedoch für die Beurteilung der Frage der Rückstellungsbildung unerheblich. Im Streitfall seien am Bilanzstichtag noch nicht alle wirtschaftlich wesentlichen Tatsachen erfüllt. Es fehle der Abschluss eines weiteren Kaufvertrags. Ebenso fehle es an einer wirtschaftlichen Verur­sachung vor dem Bilanzstichtag. Diese könne nicht mit der "Vergangenheits­bezogenheit" der Bonuspunkte begründet werden. Die Klägerin rabattiere nicht die vor dem Bilanzstichtag getätigten Käufe, sondern die Folgekäufe. Dies er­gebe sich daraus, dass der Abschluss eines in der Zukunft liegenden Kaufver­trags zur Rabattgewährung erforderlich sei. Der Umsatz aus den Käufen vor dem Bilanzstichtag spiele lediglich für die Höhe des Rabatts eine Rolle. Auch der Umstand, dass die gesammelten Punkte/Gutscheine verfielen, wenn das Bonusprogramm eingestellt werde, zeige, dass die Preisminderung nicht schon der früheren, voll bezahlten Leistung zugeordnet werden könne.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat ohne Rechtsfehler angenommen, dass die Klage insgesamt zulässig ist (hierzu unter 1.). Auch hat es zutreffend entschieden, dass die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 zwar keine Ver­bindlichkeiten aus der Gewährung von am Bilanzstichtag nicht eingelösten Bo­nuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen konnte (hierzu unter 2.a), wohl aber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 1.607.122 € bilden musste (hierzu unter 2.b). Der Bildung einer entsprechenden Rückstel­lung steht das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen (hier­zu unter 3.).

1. Die Klage, mit der die Klägerin eine Minderung des laufenden Gesamt­handsgewinns um 1.607.212 € begehrt hat, ist in vollem Umfang zulässig, obwohl die Klägerin zunächst einen Antrag angekündigt hat, der auf die Her­absetzung des Gesamthandsgewinns um lediglich 412.148,45 € gerichtet war.

a) Die Klägerin hat ihr Klagebegehren in der Klageschrift und der Klagebe­gründung zwar zunächst betragsmäßig niedriger beziffert als im später tat­sächlich gestellten Klageantrag. Die betragsmäßige Erweiterung des Klage­antrags war jedoch zulässig. Sie stellt keine an § 67 FGO zu messende Klage­änderung, sondern eine statthafte Klageerweiterung gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung dar.

b) Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nach­träglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht mit der Klage angegriffene Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung, die nur innerhalb der Klage­frist zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 ‑ IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 17). Eine betragsmäßige Erweiterung des Klage­begehrens in Bezug auf eine angegriffene Feststellung ist hingegen ‑‑wie eine nach Ablauf der Klagefrist erfolgende betragsmäßige Erweiterung einer An­fechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid‑‑ nicht als Klageände­rung i.S. des § 67 FGO anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2012 ‑ XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053; Gräber/Herbert, Finanzge­richtsordnung, 9. Aufl., § 67 Rz 8). Sie stellt vielmehr eine grundsätzlich zu­lässige Klageerweiterung dar, es sei denn, der Kläger hat eindeutig zu erken­nen gegeben, dass er von einem weitergehenden Klagebegehren absieht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.10.1989 ‑ GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, zur Einkommensteuerfestsetzung).

c) Danach war die betragsmäßige Erweiterung der gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns gerichteten Klage zulässig. Die Klägerin hat nicht ein­deutig zu erkennen gegeben, dass sie von einem weitergehenden Klagebegeh­ren absieht. Im Klageschriftsatz vom 09.08.2017 hatte sie lediglich den Antrag angekündigt, dass "für die Bildung einer Bonuspunkterückstellung ein steuer­lich anzuerkennender Aufwand in Höhe von EUR 412.148,45 berücksichtigt wird". Auch der Klagebegründung vom 11.09.2017 ist keine entsprechende Einschränkung zu entnehmen.

2. Das FG hat ebenfalls zutreffend erkannt, dass die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 keine Verbindlichkeit aus der Gewährung von am Bilanzstich­tag noch nicht eingelösten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen konnte (hierzu unter a), wohl aber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 1.607.122 € bilden musste (hierzu unter b).

a) Die Klägerin konnte im Streitjahr keine Verbindlichkeit gegenüber Karten­inhabern aus der Gewährung von am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bo­nuspunkten und Gutscheinen ausweisen, weil diese dem Grunde nach noch ungewiss war.

aa) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen wer­den kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirt­schaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2020 ‑ XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 24, m.w.N.). Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestands­merkmale erfüllt sind (z.B. BFH-Urteile vom 17.10.2013 ‑ IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 20; vom 15.03.2017 ‑ I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, jeweils m.w.N.). Auf den Zeitpunkt der Fällig­keit der Verbindlichkeit kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, m.w.N.).

bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der BFH das Vorliegen ei­ner zu passivierenden Verbindlichkeit bejaht, wenn ein Unternehmen sog. "Gutmünzen" ausgibt und sich gegenüber dem jeweiligen Inhaber verpflichtet, die "Gutmünzen" unter Anrechnung auf den Kaufpreis (Leistung an Erfüllungs statt, § 364 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zurückzunehmen oder die aufgeprägten Geldbeträge bar auszuzahlen. Jedenfalls aufgrund der Verpflich­tung zur Barauszahlung sei nach den Ausgabebedingungen des Unternehmens eine unbedingte und in ihrer Höhe feststehende Verbindlichkeit entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 ‑ VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II.1.a ‑ "Gutmünzen-Fall").

Die Passivierung einer Verbindlichkeit wegen der Ausgabe von Kundengut­scheinen, die einen Anspruch auf eine Preisermäßigung für Friseurleistungen im Jahr nach der Ausgabe gewährten, hat der BFH hingegen als unzulässig erachtet. Die Belastung des ausgebenden Unternehmens hänge davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine innerhalb des Geltungszeitraums eine Dienstleis­tung zu dem durch den Gutschein ermäßigten Entgelt in Anspruch nehmen. Eine isolierte Einlösung der Gutscheine sei nicht möglich, weder durch Baraus­zahlung noch durch Eintausch gegen eine Sachleistung. Daher sei das Entste­hen der entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach ungewiss. Der Tat­bestand, an den die Leistungspflicht ‑‑die Verrechnung des im Gutschein aus­gewiesenen Betrags‑‑ geknüpft sei, sei im Ausgabejahr noch nicht verwirk­licht; die Verpflichtung sei daher in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht entstanden (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123 ‑ "Friseurgutschein-Fall").

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen scheidet die Passivierung von Verbind­lichkeiten aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Inhabern der A‑Card zur Einlösung der gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gut­scheine in der Bilanz zum 31.12.2010 aus. Der Tatbestand, an den die Leis­tungspflicht der Klägerin geknüpft ist, ist zum Bilanzstichtag noch nicht ver­wirklicht, das Entstehen der Verbindlichkeit daher dem Grunde nach noch ungewiss (im Ergebnis ebenso wohl Schwemmer, Deutsches Steuerrecht 2020, 1585, 1587; anderer Ansicht wohl Diffring/Saft, Die Unternehmensbesteue­rung ‑‑Ubg‑‑ 2020, 146, 154 ff.).

(1) Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellun­gen des FG hat die Klägerin mit der Ausgabe der A‑Card ein eigenständiges Vertragsverhältnis mit ihren teilnehmenden Kunden begründet. Im Rahmen dieses Vertragsverhältnisses verpflichtete sie sich, den Karteninhabern bei ei­nem Einkauf Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3 % bzw. 5 % mit einem Gegenwert von einem Cent pro Punkt gutzuschrei­ben. Weiterhin verpflichtete sie sich, die gutgeschriebenen Punkte ab einem Stand von 250 Punkten (entspricht einem Wert von 2,50 €) bei einem weite­ren Einkauf des Karteninhabers unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzulö­sen. Gleiches galt für die Karteninhabern erteilten Gutscheine. Ein Anspruch des Karteninhabers auf Barauszahlung bestand nach den für den Senat bin­denden Feststellungen des FG allerdings nicht.

(2) Danach bestand ‑‑entgegen der Auffassung des FA und des BMF‑‑ bereits vor dem Bilanzstichtag eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin gegenüber dem Karteninhaber. Diese war darauf gerichtet, im Rahmen eines Folgekaufs auf Verlangen des Karteninhabers dessen im Zusammenhang mit bereits getä­tigten Wareneinkäufen erworbene Gutscheine bzw. Bonuspunkte auf den Kaufpreis anzurechnen. Die Klägerin gewährt dem Karteninhaber auf der Grundlage eines mit dem Beitritt zum Kundenkartensystem geschlossenen Vertrags mit den Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ein besonderes Zahlungs­mittel, das er im Zusammenhang mit einem neuerlichen Warenkauf in Unter­nehmen der Klägerin einsetzen kann. Damit setzt die Klägerin bewusst auch einen Anreiz für weitere Wareneinkäufe.

Für den Karteninhaber ist die Möglichkeit des Abschlusses eines solchen weite­ren Kaufvertrags weder beschränkt noch vom Eintritt weiterer Bedingungen abhängig. Er kann jederzeit neue Waren einkaufen und im Zusammenhang mit diesem Kauf die Anrechnung seiner Bonuspunkte bzw. Gutscheine verlangen, ohne dass ersichtlich wäre, mit welchem Grund die Klägerin den Abschluss ei­nes weiteren Kaufvertrags verweigern sollte oder könnte. Die Klägerin kann den Karteninhabern im Zusammenhang mit deren Beitritt zum Kundenkarten­system nicht einerseits ein auf einen künftigen Warenkauf bezogenes Anrech­nungsversprechen geben und andererseits den Abschluss jenes Warenkaufs verweigern, ohne vertrags- oder jedenfalls treuwidrig zu handeln. Demnach basiert das von der Klägerin angebotene Kundenkartensystem auf einer zu­mindest faktischen Verpflichtung, mit den Karteninhabern weitere Kaufverträ­ge abzuschließen.

Aus dem Umstand, dass die Klägerin nach Nr. 7 der Teilnahmebedingungen die Möglichkeit zur Einstellung des Kartenprogramms hat, ergibt sich ‑‑entge­gen der Auffassung des BMF‑‑ nichts anderes, denn es ist bereits nicht ersicht­lich, dass eine solche Einstellung zugleich zum Verfall bereits gesammelter Bo­nuspunkte bzw. Gutscheine sowie zum Wegfall der entsprechenden Anrech­nungspflicht der Klägerin führt. Auch die grundsätzlich bestehende Möglichkeit der Betriebseinstellung kann kein anderes Ergebnis begründen. Eine etwaige Betriebseinstellung würde zwar die Möglichkeiten der Karteninhaber, weitere Wareneinkäufe in den Shops der Klägerin zu tätigen, einschränken, sie ließe jedoch die von der Klägerin bei Ausgabe der Kundenkarten eingegangenen Verpflichtungen unberührt.

(3) Danach war die Klägerin hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag ausgege­benen Gutscheine bzw. Bonuspunkte vertraglich verpflichtet, diese innerhalb des vereinbarten Gültigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zah­lungsmittel zu akzeptieren, d.h. einen entsprechenden Gegenwert auf das Verlangen des Kunden hin auf den Kaufpreis anzurechnen. Die tatsächliche Einlösung der Bonuspunkte/Gutscheine durch Anrechnung auf eine Kauf­preiszahlungsverpflichtung des Kunden war allerdings stets vom Erwerb weiterer Waren innerhalb des Gültigkeitszeitraums durch den Karteninhaber und dessen Einlösungsverlangen abhängig. Soweit es hieran am Bilanzstichtag fehlte, bestand noch keine Verpflichtung der Klägerin zur Anrechnung der zum Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine, die von den teilnehmenden Kunden hätte erzwungen werden können. Der Tatbestand, an den die Leistungsverpflichtung der Klägerin (die Anrechnungsverpflichtung) geknüpft ist, war daher noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung der Klägerin war in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne zum Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden.

b) Die Klägerin musste jedoch ‑‑wie das FG im Ergebnis zutreffend erkannt hat‑‑ in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 für die am Bilanzstichtag noch nicht ein­gelösten Bonuspunkte/Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbind­lichkeiten bilden.

aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivie­rungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ord­nungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 16; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 16, jeweils m.w.N.).

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkei­ten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Ver­bindlichkeit dem Grunde nach ‑‑deren Höhe zudem ungewiss sein kann‑‑ so­wie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruch­nahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 17). Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflich­tung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 24 f.). Mit dieser Rechtsansicht des erkennenden Senats steht die Recht­sprechung des I. Senats des BFH in Einklang, der zufolge für den Fall, dass eine Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, son­dern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden ist, eine Rückstel­lung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden kann, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht wurde (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 17).

bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der BFH die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten anerkannt, wenn das Unterneh­men seinen Kunden beim Verkauf von Waren im Einzelhandel einen Barzah­lungsnachlass durch Ausgabe von Gutscheinen (Rabattmarken) gewährt und die Auszahlung des Rabattbetrags davon abhängig macht, dass der Kunde durch Sammeln und Einkleben der Marken in eine Rabattkarte einen Min­desteinkauf belegt (BFH-Urteil vom 04.12.1959 ‑ III 317/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80).

Im "Friseurgutschein-Fall" hat der BFH die Bildung einer Rückstellung für un­gewisse Verbindlichkeiten hingegen abgelehnt, weil die Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht seien. Sie beinhalteten einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern für künftige Dienstleistungen. Die mit den Gut­scheinen versprochene Preisminderung für künftige, während des Geltungs­zeitraums in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen sei nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Dienstleistung im Folgejahr, für die die Preisminderung gewährt werde, wirtschaftlich verursacht. Der Anspruch auf Preisermäßigung könne wirtschaftlich nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich beziehe (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123).

cc) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hatte die Klägerin für die Aufwendungen aus den an die Karteninhaber gewährten Bonuspunkten und Gutscheinen be­reits im Streitjahr erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlich­keiten in ihrer Bilanz zu passivieren. Zwar war die Bildung einer Rückstellung wegen einer rechtlich bereits entstandenen, allein der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit ausgeschlossen, weil die Verbindlichkeit ‑‑wie unter II.2.a dar­gelegt‑‑ dem Grunde nach noch ungewiss war. Die Klägerin hatte allerdings eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, da ihre Anrech­nungsverpflichtung ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bi­lanzstichtag hat (hierzu nachfolgend unter (1)). Auch war es wahrscheinlich, dass die Verbindlichkeit der Klägerin entstehen und die Klägerin in Anspruch genommen werden würde (hierzu nachfolgend unter (2)).

(1) Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich we­sentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbind­lichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, m.w.N.).

(1.1) Danach hat die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Wie auch das FG im Rahmen seiner Hilfserwägungen angenommen hat, waren die we­sentlichen wirtschaftlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der An­rechnungsverpflichtung gegenüber den Karteninhabern bereits am Bilanzstich­tag erfüllt.

Die Anrechnungsverpflichtung hat ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden, auf der Grundlage der Verpflichtungen aus dem Kundenkartensystem durchgeführten ersten Warenkauf durch den Karteninhaber. Jener ist nicht nur ursächlich für die Gewährung der Bonus­punkte/Gutscheine, sondern auch Maßstab für die Ermittlung der Anzahl der gutzuschreibenden Bonuspunkte, denn diese bemisst sich jeweils am Kaufpreis der Ware. Folglich hängt der Anrechnungsanspruch des Karteninhabers dem Grunde und der Höhe nach vom ersten Warenkauf ab. Die wirtschaftlich we­sentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflich­tung sind mit dem ersten Warenkauf durch den am Kundenkartensystem teil­nehmenden Kunden verwirklicht.

Demgegenüber ist der weitere Warenkauf zwar aus der Sicht des Karteninha­bers notwendig, um die tatsächliche Anrechnung seines in Gestalt von Bonus­punkten bzw. Gutscheinen gesammelten Guthabens zu erreichen. Dieser Kauf bildet allerdings lediglich den Rahmen für die Erfüllung der Anrechnungsver­pflichtung der Klägerin und damit die Realisierung des vom Karteninhaber be­reits verdienten Vorteils; er bringt den Vorteil des Karteninhabers aber weder zur Entstehung, noch hat er Einfluss auf dessen Höhe. Daher ist er in Bezug auf die Entstehung der Verrechnungsverpflichtung der Klägerin ‑‑entgegen der Auffassung des FA und des BMF‑‑ lediglich als wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal anzusehen.

(1.2) Der Streitfall ist mit dem "Friseurgutschein-Fall" nicht vergleichbar.

Anders als dort wendet die Klägerin ihren Kunden nicht anlässlich der Inan­spruchnahme von Leistungen einen Vorteil als (Weihnachts‑)Geschenk und "Dankeschön" für die Treue zu. Vielmehr hat sie sich im Rahmen des Kunden­kartenprogramms vertraglich zur Vorteilsgewährung gegenüber den teilneh­menden Kunden verpflichtet. Sie muss dem Karteninhaber nach Maßgabe der vertraglichen Regelungen beim Einkauf von Waren Bonuspunkte bzw. Gut­scheine gewähren, die der Karteninhaber im Rahmen eines Folgekaufs in Un­ternehmen der Klägerin als Zahlungsmittel einsetzen kann.

Anders als im "Friseurgutschein-Fall", dem ein gegenüber dem "Rabattmar­ken-Fall" (BFH-Urteil in BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80) anders gelagerter Sachverhalt zugrunde liegt (so ausdrücklich auch BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123, Rz 43), rabattiert die Klägerin deshalb keine künftige Leis­tung, sondern gewährt ‑‑insoweit dem "Rabattmarken-Fall" vergleichbar‑‑ ei­nen Nachlass auf bereits getätigte Einkäufe des Kundenkarteninhabers.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung kommt es ‑‑entgegen der Auffassung des FA und des BMF‑‑ auch im Streitfall zu einer Rabattierung des ersten Warenkaufs, denn der Karteninhaber erhält für den seinerzeit gezahlten Kaufpreis nicht nur die Waren, sondern zusätzlich ‑‑in Abhängigkeit vom Kaufpreis jener Waren‑‑ Bonuspunkte/Gutscheine, die er bei einem weiteren Einkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann. Bei diesem weiteren Warenkauf bleibt der Kaufpreis der Ware unverändert; allerdings kann der Karteninhaber den gesamten Kaufpreis oder einen Teil des Kaufpreises mit seinen Bonuspunkten/Gutscheinen, zu deren Anrechnung die Klägerin sich verpflichtet hat, begleichen. Damit ergibt sich für die Klägerin bereits mit der Bonuspunktegewährung anlässlich des ersten Wa­renkaufs eine wirtschaftliche Belastung, denn sie ist jedenfalls faktisch zum Abschluss eines weiteren Kaufvertrags mit dem Karteninhaber und rechtlich zur Einlösung der Bonuspunkte und Gutscheine verpflichtet.

Dass es zu einer Rabattierung des Kaufpreises des ersten Warenkaufs kommt, zeigt sich ‑‑ausgehend von den Feststellungen des FG‑‑ im Übrigen auch an den bei Rückgabe von Waren, deren Kauf unter Anrechnung von Bonuspunk­ten im stationären Handel erfolgt ist, gültigen Regeln. Hier wird dem Kunden der volle Warenpreis erstattet, d.h. es wird auch der durch Anrechnung von Bonuspunkten beglichene Kaufpreis voll erstattet.

Die Tatsache, dass die Klägerin mit der Ausgabe der Kundenkarten und dem Bonuspunktesystem auch eine Kundenbindung für die Zukunft anstrebt, steht nicht in Widerspruch zur Annahme einer Kaufpreisminderung im Rahmen des ersten Warenkaufs. Auch der Umstand, dass die tatsächliche Belastung der Klägerin nur in Höhe der Herstellungskosten der Waren und nicht in Höhe des nominellen Rabattbetrags eintritt, führt zu keinem anderen Ergebnis.

(2) Zum Bilanzstichtag war die Entstehung der Verpflichtung der Klägerin zur Anrechnung der an die Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gut­scheine wahrscheinlich. Auch musste die Klägerin ernsthaft mit einer Inan­spruchnahme rechnen.

(2.1) Das Entstehen einer ungewissen Verbindlichkeit ist wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn der Steuerpflichtige ernstlich damit rechnen musste, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe sprechen als dagegen (z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2005 ‑ XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).

(2.2) Danach war zum Bilanzstichtag die Entstehung der Verpflichtung zur An­rechnung der an die teilnehmenden Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine hinreichend wahrscheinlich. Die Klägerin hatte die Bonuspunk­te im Rahmen von vor dem Bilanzstichtag getätigten Warenkäufen gutge­schrieben; sie war auch ‑‑bei einem weiteren Warenkauf durch den Kunden‑‑ zu deren Einlösung verpflichtet, ohne dass hierfür weitere Bedingungen wie z.B. das Erreichen eines Mindestumsatzes zu erfüllen wären. Hinreichend wahrscheinlich war auch, dass die Kunden im Rahmen des weiteren Wa­renkaufs tatsächlich eine Verrechnung ihres Guthabens verlangen würden. Die Erfahrungswerte für die Jahre 2006 bis 2009 zum Verfall von Bonuspunkten und Gutscheinen bestätigen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit. Nach diesen ergab sich im stationären Handel eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnah­me von 60 %, im Onlineshop sogar eine Wahrscheinlichkeit von über 80 %.

dd) Die Annahme der Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung im Streitfall wi­derspricht ‑‑entgegen der Auffassung des FA und des BMF‑‑ nicht der sonsti­gen Rechtsprechung des BFH.

(1) So liegt keine Abweichung von jenen Grundsätzen vor, die der I. Senat im Zusammenhang mit der Rückstellungsbildung für ein Mitarbeiter-Aktienpro­gramm, bei dem die Leistungsansprüche der Optionsberechtigten vom Eintritt bestimmter "Exit-Ereignisse" sowie einer bestimmten Wertentwicklung der Aktien abhingen, in seinem Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 (Rz 23) aufgestellt hat. In jenem Fall hatte der I. Senat eine wirtschaftliche Verursa­chung der Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr abgelehnt, weil die Ausübung der Option u.a. auch davon abhängig war, dass der Verkehrswert der Aktien bei Ausübung des Optionsrechts 10 % über dem Ausgabepreis lag. Daraus sei zu ersehen, dass das Optionsrecht nicht in erster Linie gewährt worden sei, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Arbeitnehmerleis­tungen abzugelten, sondern um dem begünstigten Führungspersonal eine zusätzliche Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen. Eine vergleich­bare Situation liegt im Streitfall nicht vor. Die Klägerin gibt den Karteninha­bern ein Anrechnungsversprechen, dessen Wahrnehmung im Rahmen eines weiteren Warenkaufs allein in der Hand des Karteninhabers liegt. Sie hat ihren Kunden kein Ausübungsrecht eingeräumt, das von "Exit-Ereignissen" und zu­künftigen Wertentwicklungen abhängig ist.

(2) Der Senat kann auch keine Abweichung von dem Urteil des I. Senats vom 06.12.1978 ‑ I R 35/78 (BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262) zu einer sog. Ex­portförderung erkennen. Hier hatte der I. Senat die Aktivierung eines An­spruchs auf verbilligten Nachbezug von Rohstoffen, den Lieferanten solchen Kunden gewähren, welche die Ausfuhr der aus diesen Rohstoffen hergestellten Waren nachweisen, ausgeschlossen, solange der Kunde die Bezugsberechti­gungsscheine beim Lieferanten noch nicht eingereicht und keine entsprechen­de Bestellung neuer Rohstoffe aufgegeben hat. Abweichend vom Streitfall be­trifft die Entscheidung des I. Senats danach die bilanzielle Behandlung einer vom Nachweis bestimmter Voraussetzungen abhängigen Rabattierung eines Folgegeschäfts.

(3) Aus dem BFH-Urteil vom 05.04.2017 ‑ X R 30/15 (BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900) zur Rückstellungsbildung für Zusatzbeiträge zur Handwerkskam­mer, dessen Erwägungen das BMF unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 13.11.1991 ‑ I R 78/89 (BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177) auf privatrechtli­che Verpflichtungen für übertragbar hält, ergibt sich ebenfalls kein Wider­spruch.

Während der X. Senat in BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900 eine Rückstel­lungsbildung für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahrs abgelehnt hat, weil die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft sei und lediglich die Bemessung der Beitragshöhe nach dem vergangenen Gewerbeertrag erfolge, war die Rückstellungsverpflich­tung im Streitfall zu bejahen, weil die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit lie­genden ersten Warenkauf durch den Karteninhaber hat. Die Anrechnungsver­pflichtung der Klägerin hängt ‑‑wie ausgeführt‑‑ dem Grunde und der Höhe nach von dem ersten Warenkauf des Karteninhabers ab.

(4) Aus dem gleichen Grund kann auch aus dem BFH-Urteil vom 27.01.2010 ‑ I R 103/08 (BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614) zur Rückstellungsbildung für Sanierungsgelder der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) kein anderes Ergebnis hergeleitet werden. Der I. Senat hat seine Entschei­dung, nach der eine Rückstellungsbildung für Sanierungsgelder ausgeschlos­sen ist, maßgeblich damit begründet, dass deren wirtschaftlicher Zweck darin bestanden habe, aus einem Systemwechsel entstehende Finanzierungslücken der VBL zu schließen. Die Sanierungsgelder sollten absehbare, tatsächlich aber erst in späteren Bilanzierungszeiträumen entstehende Finanzierungslücken abdecken. Davon abweichend hängt die Anrechnungsverpflichtung der Kläge­rin im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach mit dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf des Karteninhabers zusammen.

(5) Auch die Grundsätze der Bilanzierung schwebender Geschäfte stehen einer Rückstellungsbildung im Streitfall nicht entgegen.

Beruht die Verpflichtung auf einem sog. schwebenden Geschäft aus einem ge­genseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, hat die Passivierung zu unterbleiben, weil wäh­rend des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem auf Leistungsaustausch ge­richteten Vertrag wertmäßig ausgleichen (z.B. BFH-Urteil vom 09.01.2013 ‑ I R 33/11, BFHE 240, 226, BStBl II 2019, 150, Rz 44, m.w.N.). Die Anrech­nungspflicht der Klägerin stellt jedoch keinen auf einen gegenseitigen Leis­tungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Sie hat ihren rechtlichen und wirt­schaftlichen Ursprung im ersten Warenkauf, der bereits abgewickelt ist. Die Anrechnungspflicht dient nicht der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung, die die Klägerin im Rahmen des zweiten Warenkaufs eingegangen ist. Der weitere Warenkauf stellt lediglich das Rechtsgeschäft dar, in dessen Rahmen für den Kunden die Möglichkeit besteht, von seinem Anspruch Gebrauch zu machen, d.h. das ihm von der Klägerin gewährte Zahlungsmittel zwecks Verrechnung mit dem Kaufpreis einzusetzen.

ee) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Klägerin zum 31.12.2010 eine Rückstellung in Höhe von 1.607.122 € bilden musste.

Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Rück­stellung in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendi­gen Erfüllungsbetrags anzusetzen.

Der zwischen den Beteiligten unstreitige Rückstellungsbetrag in Höhe von 1.607.122 € entspricht diesen Vorgaben. Da dies zwischen den Beteiligten un­streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

3. Der Bildung einer entsprechenden Rückstellung steht ‑‑wie das FG zutref­fend entschieden hat‑‑ das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen (im Ergebnis ebenso Diffring/Saft, Ubg 2020, 146, 158 f.; anderer Ansicht Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff ‑‑KSM‑‑, EStG, § 5 Rz Ca 33). Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin stellt keine Verpflichtung im Sinne die­ser Regelung dar.

a) § 5 Abs. 2a EStG sieht vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne an­gefallen sind.

Wie der Wortlaut zeigt, knüpft § 5 Abs. 2a EStG daran an, dass die Verpflich­tung des Schuldners einer rechtlichen Erfüllungsbeschränkung unterliegt, nach der der Schuldner zur Erfüllung nicht sein aktuelles, sondern nur sein künftiges Vermögen einsetzen muss. Nicht die Verpflichtung selbst, wohl aber deren Er­füllung muss vereinbarungsgemäß vom Anfall künftiger Einnahmen oder Ge­winne abhängig sein.

Das Passivierungsverbot setzt demnach voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen des Schuldners (damit nicht auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen) bezieht (BFH-Urteile vom 10.07.2019 ‑ XI R 53/17, BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 17; vom 30.11.2011 ‑ I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 ‑ I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Es greift ein, wenn die (Tilgungs‑)Verpflichtung des Schuldners vereinbarungsgemäß "nur" dessen Einnahmen bzw. Gewinnen folgt, d.h. ein entsprechender Veran­lassungszusammenhang zwischen künftigen Einnahmen bzw. Gewinnen und der (Tilgungs‑)Verpflichtung besteht (vgl. zum Veranlassungszusammenhang BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 19; Richter/Anzinger/ Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/Gröne in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 249 HGB Rz 111).

Demgegenüber begründet allein der faktische Umstand, dass der Steuerpflich­tige mangels aktuell einsetzbaren Vermögens für die Erfüllung zwangsläufig nur künftiges Vermögen einsetzen kann, kein Passivierungsverbot (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 18; Bugge in KSM, EStG, § 5 Rz Ca 26). Belastet die zu erfüllende Verpflichtung verabredungsgemäß bereits das am Bilanzstichtag vorhandene Vermögen des Schuldners, findet das Passi­vierungsverbot ebenfalls keine Anwendung. Es fehlt an einer Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen fehlt es an einer Verpflichtung der Klä­gerin i.S. des § 5 Abs. 2a EStG. Die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin bezieht sich nicht verabredungsgemäß nur auf deren künftiges Vermögen.

aa) Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin, die ihren rechtlichen und wirt­schaftlichen Ursprung im ersten, bereits abgewickelten Warenkauf hat, stellt ‑‑wie bereits ausgeführt‑‑ keinen auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Es handelt sich vielmehr um eine Vereinbarung (Hilfs­geschäft) über die Erfüllung der ursprünglichen Schuld, die es dem Kartenin­haber gestattet, seine aus dem weiteren Warenkauf resultierende Zahlungs­verpflichtung durch eine andere als die geschuldete Leistung zum Erlöschen zu bringen: Der Kunde kann mit Bonuspunkten/Gutscheinen statt mit Geld zah­len.

Dabei kann die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin nicht losgelöst von der zugrundeliegenden Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine beurteilt werden, die stets im Rahmen eines vorhergehenden Einkaufs unter Nutzung der Kundenkarte erfolgt und ‑‑wie dargelegt‑‑ bei wirtschaftlicher Betrachtung zu dessen Rabattierung führt. Die Klägerin überlässt dem teilnehmenden Kun­den im Rahmen des (ersten) Warenkaufs zulasten ihres am Bilanzstichtag (31.12.2010) vorhandenen Vermögens ein besonderes Zahlungsmittel, das der Kunde bei einem nächsten Einkauf, der auch erst nach dem Bilanzstichtag er­folgen kann, einsetzen darf.

bb) Danach ist die Anrechnungsverpflichtung verabredungsgemäß nicht nur auf das künftige Vermögen der Klägerin bezogen. Bereits die mit der Anrech­nungsverpflichtung verbundene Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine hat zu einer Belastung des zum Bilanzstichtag vorhandenen Vermögens der Klägerin geführt. Zudem fehlt eine Erfüllungsbeschränkung, die an den Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne anknüpft, denn der Kunde kann jederzeit weitere Einkäufe tätigen und zur Bezahlung Bonuspunkte/Gutscheine einset­zen und damit die Erfüllungspflicht der Klägerin auslösen. Der weitere Einkauf führt zwar zum Anfall von Einnahmen bei der Klägerin, jedoch ist die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin nicht von dem Anfall der Einnah­men abhängig, sondern allein von dem weiteren Warenkauf des Kunden und dessen Entscheidung, seine Bonuspunkte/Gutscheine einzusetzen (vgl. auch Schiffers/Strahl/Fuhrmann/Veit in Korn, § 5 EStG Rz 546). Die Anrechnungs­verpflichtung der Klägerin stellt daher keine Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG dar.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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