• SIS-Datenbank Steuerrecht

    Kann Ihre Steuerrechts-Datenbank,
    was unsere SIS-Datenbank kann?

    • » Online und/oder Offline mit monatlicher Update-DVD
    • » Über 125.000 Urteile und Erlasse, durchgehend mit Leitsätzen
    • » Vollelektronische Handbücher ESt/LSt, KSt, GewSt, USt, AO
    » Einen Monat kostenlos testen

Drucken

BFH: Steuerbarkeit und -pflicht eines Gastarztstipendiums

  1. Leistungen aus einem Stipendium, das einem ausländischen Mediziner (Gastarzt) von seinem Heimatland für dessen Facharztweiterbildung in Deutschland gewährt wird, können steuerbare wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 sowie Satz 3 Buchst. b EStG sein.
  2. Voraussetzung hierfür ist, dass die Weiterbildung im Rahmen eines Dienst- oder diesem vergleichbaren Rechtsverhältnisses erfolgt, die Leistungen aus dem Stipendium an die Erfüllung der sich aus einem solchen Rechtsverhältnis ergebenden Verpflichtungen anknüpfen und darüber hinaus die fehlende Entlohnung aus jenem Rechtsverhältnis ausgleichen sollen. In diesem Fall stellt sich das Stipendium aus Sicht des Stipendiaten zumindest auch als Gegenleistung für seine im Rahmen der Weiterbildung erbrachte Tätigkeit dar.
  3. Die Steuerbefreiung eines solchen Stipendiums nach § 3 Nr. 44 EStG ist ausgeschlossen, wenn der ausländische Gastarzt im Rahmen eines Dienstverhältnisses weisungsgebunden zur Ausübung ärztlicher Betätigungen verpflichtet ist.

EStG § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Satz 2 Halbsatz 1, Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 3 Buchst. b, § 3 Nr. 11, § 3 Nr. 44 Satz 1, Satz 3 Buchst. b

BFH-Urteil vom 8.7.2020, X R 6/19 (veröffentlicht am 10.12.2020)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 14.2.2019, 10 K 247/17 = SIS 19 03 25

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind libysche Staatsangehörige, gegen die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für das Streitjahr 2014 als zusammen zu veranlagende Ehegatten Einkommensteuer festgesetzt hat.

Die Klägerin ist Ärztin. Sie erhielt nach ihrem --mit besonders guten Leistungen abgeschlossenen-- Studium der Humanmedizin in Libyen von dort eine Stipendiumszusage für eine Facharztweiterbildung im Ausland. Nach ihrer Einreise in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) im Jahr 2013 und einem zunächst absolvierten Sprachkurs war die Klägerin seit April 2014 an der deutschen Universitätsklinik A als sog. Gastärztin zur Facharztweiterbildung tätig. Hierzu wurde ihr sowohl eine befristete Aufenthaltserlaubnis als auch eine ebenfalls befristete Erlaubnis zur vorübergehenden Ausübung des ärztlichen Berufs gemäß § 10 der Bundesärzteordnung erteilt.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Klägerin einer Assistenzärztin vergleichbar für A tätig. Entgolten wurde sie von A allerdings nicht. Vielmehr erhielt sie im Streitjahr zusagegemäß von der Libyschen Botschaft ein Stipendium von monatlich … € zur Deckung ihrer Lebenshaltungskosten. Zusätzlich wurden die Aufwendungen für die Krankenversicherung übernommen. Die Botschaft bescheinigte, die Klägerin werde nach Beendigung ihrer Studienzeit nach Libyen zurückkehren. Einzelheiten zu den Vergabebedingungen des Stipendiums und zur dienstrechtlichen Stellung der Klägerin im Verhältnis zu A hat das FG nicht festgestellt.

Das FA besteuerte das Stipendium einschließlich des Vorteils aus der Übernahme der Krankenversicherungsbeiträge zunächst als steuerbaren und steuerpflichtigen Arbeitslohn. Im nachfolgenden Einspruchsverfahren vertrat es dagegen die Ansicht, die Leistungen seien sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 sowie Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 oder Nr. 44 EStG komme nicht in Betracht.

Während des Klageverfahrens setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr insoweit herab, als es erstmals von den Klägern geltend gemachte Werbungskosten sowie Sonderausgaben in Abzug brachte.

Das FG gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 706). Der Klägerin seien keine steuerbaren Einnahmen zugeflossen. Weder habe sie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen noch lägen sonstige Einkünfte vor. Zwar werde das Stipendium in der äußeren Form von wiederkehrenden Bezügen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG gezahlt. Diese habe die Klägerin --trotz hierdurch erhöhter Leistungsfähigkeit-- aber nicht erwirtschaftet. Es handele sich um gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG freiwillig begründete Unterhaltszahlungen des libyschen Staates. Gegenleistungen hierfür habe die Klägerin nicht erbracht; insbesondere sei sie nicht verpflichtet gewesen, das Stipendium zurückzuzahlen, sollte sie nicht nach Libyen zurückkehren. Eine Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 3 EStG scheitere am Fehlen eines entgeltlichen Leistungsaustausches.

Mit seiner Revision bringt das FA vor, die Bezüge der Klägerin seien steuerbar gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG. Ein Leistungsaustausch sei insoweit nicht erforderlich. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG scheitere jeweils daran, dass die Mittel nicht aus einem inländischen öffentlichen Haushalt stammten.

Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Einer Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG stehe der Umstand entgegen, dass das Stipendium auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruht habe. Wortlaut, Sinn und Zweck der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG könne nicht entnommen werden, dass öffentliche Mittel nur solche mit Inlandsbezug seien.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die nicht spruchreife Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zwar ist das FG in nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die von der Klägerin im Streitjahr bezogenen Leistungen aus dem Stipendium keine steuerbaren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind (unter 1.). Allerdings kann der Senat auf Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob es sich bei den Zuflüssen um steuerbare Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 Buchst. b EStG handelt (unter 2.). Diese Frage kann nicht mit Blick auf eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG offenbleiben (unter 3.).

1. Die Würdigung der Vorinstanz, die Klägerin habe im Streitjahr keine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezogen, ist zumindest möglich und daher aus revisionsrechtlicher Sicht nicht in Frage zu stellen.

a) Zwar hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem konkreten dienstrechtlichen Verhältnis die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gastärztin zu A stand. Der Senat hält es aber --offenbar ebenso wie das FG-- trotz des Umstands, dass die Klägerin von A nicht entgolten wurde, zumindest für nicht fernliegend, deren Tätigkeit, die der einer Assistenzärztin vergleichbar gewesen sein soll, als Arbeitnehmertätigkeit i.S. von § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) zu qualifizieren (vgl. zur arbeits- und sozialrechtlichen Stellung eines Gastarztes im Krankenhaus ausführlich Eufinger, Gesundheit und Recht 2016, 8, 9 ff.).

b) Allerdings hat das FG die Zahlungen der Libyschen Botschaft nicht --wie von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorausgesetzt-- als Entgelt "für" eine Leistung der Klägerin, die diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses für A erbracht hätte, angesehen (sog. Arbeitslohn von dritter Seite, vgl. hierzu u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.02.2013 - VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 19 Rz 68 ff.). Hierzu hat es angeführt, das Stipendium sei in erster Linie aus eigenwirtschaftlichem Interesse des Staates Libyen (Stärkung des dortigen Gesundheitssystems) und nicht im Interesse der A (Entlastung des Klinikbetriebs) gewährt worden. Diese --allein der Tatsacheninstanz obliegende-- Würdigung, die eine finale Veranlassung der Stipendiumsleistungen durch ein (etwaiges) Dienstverhältnis der Klägerin zu A ausschlösse (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 10.04.2014 - VI R 62/11, BFHE 245, 213, BStBl II 2015, 191, Rz 18; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 232), erscheint zumindest vertretbar.

2. Die Feststellungen des FG lassen keine abschließende Entscheidung des Senats zu, ob die der Klägerin zugeflossenen Einnahmen und sonstigen Vorteile aus dem für ihre Facharztweiterbildung gewährten Stipendium zu steuerbaren Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG geführt haben.

Zu den sonstigen Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zählen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Nach Satz 3 Buchst. b der Vorschrift zählen hierzu auch Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden.

a) Wiederkehrende Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG setzen zunächst voraus, dass der Empfänger Zahlungen (oder sonstige Vorteile) erhält, die aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit --wenn auch nicht immer in gleicher Höhe-- wiederholend erbracht werden (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 26.04.1977 - VIII R 2/75, BFHE 122, 271, BStBl II 1977, 631; vom 25.10.1994 - VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II.1.a; vom 14.04.2015 - IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 11; Fischer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 22 Rz 4; Blümich/Nacke, § 22 EStG Rz 29, 32).

Die Rechtsprechung hat allerdings inzwischen geklärt, dass nicht allein die wiederkehrende äußere Form der Bezüge zur Steuerbarkeit führt. Vielmehr ist der --zu weit geratene-- Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG insoweit teleologisch zu reduzieren, als die normativen Grundaussagen des auch für die sonstigen Einkünfte geltenden § 2 Abs. 1 EStG zu beachten sind. Für eine Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 EStG genügt somit nicht ein bloßer (wiederkehrender) Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen; vielmehr erfordert dies nach Maßgabe des Gedankens des Transfers von Markteinkommen einen hieraus "erzielten" Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Demzufolge hat der BFH u.a. steuerbare Zuflüsse abgelehnt für Schadensersatzrenten, die einen schädigungsbedingten Mehrbedarf (BFH-Urteile in BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, und vom 14.12.1994 - X R 106/92, BFHE 176, 402, BStBl II 1995, 410) oder wegfallende Unterhaltsleistungen ausgleichen sollen (Senatsurteil vom 26.11.2008 - X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651), ferner für wiederkehrende Leistungen im Gegenzug für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht (BFH-Urteile vom 20.10.1999 - X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, und vom 09.02.2010 - VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818). Umgekehrt ist eine Besteuerung wiederkehrender Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG geboten, wenn diese Leistungen wegfallende steuerpflichtige Einkünfte ersetzen sollen oder in ihnen ein Zinsanteil enthalten ist (Senatsurteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.2.a). Gleiches gilt z.B. für Destinatärsleistungen, die eine natürliche Person von einer Stiftung bezieht (Senatsurteil vom 15.07.2014 - X R 41/12, BFHE 246, 442, Rz 32, m.w.N.).

b) Ob im Speziellen Stipendien bzw. Studienzuschüsse oder -beihilfen steuerbar sind, wird --wie bereits von der Vorinstanz herausgearbeitet-- in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum nicht einheitlich beurteilt.

aa) Zum Teil hat sich die Rechtsprechung insoweit ausdrücklich für eine Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 EStG ausgesprochen. So hat der BFH die monatlich von einem Unternehmen an einen Diplom-Chemiker gezahlte Studienbeihilfe für dessen Absolvierung einer wissenschaftlichen Spezialausbildung als "wiederkehrende Zuschüsse" i.S. von § 22 Nr. 1 Buchst. c EStG 1950 (heute § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG) angesehen und dies damit begründet, die Mittel dienten dem Empfänger für eine angemessene Lebenshaltung und ermöglichten es ihm, in wirtschaftlicher Sicherheit seine wissenschaftliche Aus- und Fortbildung zu vollenden (BFH-Urteil vom 27.11.1959 - VI 172/59 U, BFHE 70, 174, BStBl III 1960, 65). Gleiches ist angenommen worden für monatliche Unterhaltsbeihilfen eines Unternehmens an einen Studierenden, der sich im Gegenzug verpflichtet hatte, nach seinem Studium dort einen Arbeitsvertrag zu schließen und andernfalls die Beihilfen zurückzuzahlen (BFH-Urteil vom 18.09.1964 - VI 244/63 U, BFHE 81, 30, BStBl III 1965, 11). Auch das Stipendium einer Universität an einen Rechtsreferendar, der sich zu einer Tätigkeit als Tutor an einem Studierendenwohnheim verpflichtet hatte, hat der BFH den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG zugeordnet, da die monatlichen Zahlungen dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht hätten (BFH-Urteil vom 28.02.1978 - VIII R 116/75, BFHE 124, 528, BStBl II 1978, 387). Hieran anknüpfend hat das FG Düsseldorf in einer jüngeren Entscheidung die Ansicht vertreten, ein Stipendium, das aus ausländischen Mitteln im Rahmen eines im Inland absolvierten Forschungsprojekts gewährt werde, löse sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG aus; ausreichend sei eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ein Leistungsaustausch sei nicht erforderlich (Urteil vom 08.05.2018 - 13 K 614/17 E, EFG 2018, 1372, rkr.).

bb) Von zumindest steuerbaren Zuflüssen ist die Rechtsprechung auch dann ausgegangen, sofern die Stipendien/Zuschüsse in wirtschaftlichem Zusammenhang mit gegenüber § 22 Nr. 1 EStG vorrangigen Einkunftsarten stehen (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.1973 - VI R 100/71, BFHE 110, 272, BStBl II 1973, 819, betreffend Beihilfen, die Landesbeamte anlässlich der Ablegung der Abschlussprüfung an einer Verwaltungsakademie erhielten [§ 19 EStGhttp://www.aekn.de/weiterbildung/weiterbildungsordnungen" target="_blank" rel="noopener"> www.aekn.de/weiterbildung/weiterbildungsordnungen). Vor diesem Hintergrund ist es zwar grundsätzlich zutreffend, die durch ein Stipendium geförderte Ausbildung(-sleistung) nicht als Gegenleistung des Stipendiaten für die ihm gewährten wiederkehrenden Bezüge oder Zuschüsse anzusehen; denn die Ausbildung erfolgt nicht, um Einnahmen in Form von Stipendienleistungen zu erzielen (Ernst/Schill, DStR 2008, 1461, 1462 f.; Steck, DStZ 2009, 384, 391). Allerdings kann dies nicht gelten, wenn die Aus- bzw. Fortbildung im Rahmen eines Dienst- oder diesem vergleichbaren Rechtsverhältnisses erfolgt, die Leistungen aus dem Stipendium an die Erfüllung der sich aus einem solchen Rechtsverhältnis ergebenden Verpflichtungen anknüpfen und darüber hinaus die fehlende Entlohnung aus jenem Rechtsverhältnis ausgleichen soll. In einem solchen Fall stellt sich das Stipendium --selbst unter Berücksichtigung eines vom Geber weitergehend verfolgten Zwecks-- aus Sicht des Stipendiaten zumindest auch als Gegenleistung für seine im Rahmen der Fortbildung erbrachte Berufstätigkeit dar. Dass diese Tätigkeit nicht unmittelbar dem Stipendiengeber zugutekommt, ist insofern unerheblich; die Gegenleistung kann auch einem Dritten gegenüber erbracht werden. Ein kausales Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung genügt.

e) Das FG hat bislang keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem rechtlichen Verhältnis die Klägerin im Streitjahr zu A stand, ob und --wenn ja-- welche dienstlichen Verpflichtungen die Klägerin trafen und in welcher Weise sie ihre der Weiterbildung dienende ärztliche Berufstätigkeit im Klinikbetrieb der A auszuüben hatte. Hierzu wird das FG im zweiten Rechtsgang schriftliche oder --sofern nicht vorhanden-- mündliche Vereinbarungen zwischen der Klinikleitung und der Klägerin zu berücksichtigen und nach Maßgabe oben dargelegter Rechtsgrundsätze zu würdigen haben. Ebenso sind etwaige Kooperationsvereinbarungen zwischen A und dem Staat Libyen heranzuziehen, aus denen ggf. abzuleiten ist, inwiefern für die zu Fachärzten weiterzubildenden Gastärzte dienstliche Verpflichtungen gegenüber A bestanden.

f) Sollten die nachzuholenden Feststellungen die Würdigung zulassen, dass die Klägerin für das Stipendium eine kausale Gegenleistung erbracht hätte, schlösse dies zugleich --anders als vom FG bislang vertreten-- die Qualifizierung der Zahlungen und sonstigen Vorteile als Unterhalt aus. Nach Auffassung des Senats würde dies nicht nur für die ab April 2014, sondern ebenso für die zuvor (Januar bis März) gewährten Stipendiumsleistungen gelten. Die Klägerin nahm zwar ihre Gastarzttätigkeit erst im April auf. Allerdings ist davon auszugehen, dass die im Vorfeld gezahlten Beträge bereits im Zusammenhang mit der bevorstehenden Aufnahme jener Tätigkeit standen.

g) Sollte das FG dagegen zu der Erkenntnis kommen, dass die Klägerin das Stipendium gegenleistungsfrei bezogen hat, wird es noch zu prüfen haben, ob eine Steuerbarkeit ausnahmsweise nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in Betracht zu ziehen wäre, d.h. ob die Bezüge von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt worden wären.

3. Eine Steuerbarkeit der Leistungen aus dem der Klägerin gewährten Stipendium kann nach den bisherigen Feststellungen im Streitfall nicht offenbleiben. Sollten die wiederkehrenden Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar sein, wären diese nicht gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei (unter a). Ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG vorliegen, kann der Senat nicht abschließend beurteilen (unter b).

a) Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG kommt --bei unterstellter Steuerbarkeit der Bezüge und Vorteile-- nicht in Betracht. Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind steuerfrei u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.

Unbeschadet der Fragen, ob das vorliegende Stipendium aus öffentlichen Mitteln stammte und hierfür eine Ableitung aus einem inländischen öffentlichen Haushalt zu fordern ist (so ausdrücklich HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 Rz 5) und die besonderen Voraussetzungen des Satzes 3 der Vorschrift erfüllt sind, fehlte es an einem tatbestandlichen Förderungszweck. Insbesondere wurden der Klägerin keine Beihilfen zur Förderung ihrer Ausbildung gewährt. Bei der von ihr erstrebten Qualifizierung zur Fachärztin handelt es sich nicht um eine Ausbildung in diesem Sinne. In (Berufs-)Ausbildung befindet sich derjenige, der für einen künftigen Beruf ausgebildet wird (BFH-Urteil vom 27.10.2011 - VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825, Rz 14). Hiervon abzugrenzen ist die Fort- bzw. Weiterbildung in einem bereits ausgeübten Beruf. Die Klägerin war zum Zeitpunkt der Aufnahme ihrer Gastarzttätigkeit bereits ausgebildete Ärztin. Ihr Bestreben, sich als Fachärztin auf einem bestimmten medizinischen Gebiet zu qualifizieren, unterfällt ausschließlich der Fort- bzw. Weiterbildung. Auch dies ergibt sich aus den Weiterbildungsordnungen der jeweiligen Landesärztekammern. Hiernach knüpft die Facharztweiterbildung an eine abgeschlossene ärztliche Ausbildung an und hat das Ziel, besondere ärztliche Kompetenzen zu erlangen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 WBO).

Ein über den Wortlaut des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG hinausgehender Förderungszweck "Fortbildung" ist nach Ansicht des Senats ausgeschlossen. Das EStG differenziert auch an anderer Stelle --so insbesondere in § 3 Nr. 44 EStG-- tatbestandlich deutlich zwischen Aus- und Fortbildung, sodass davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber öffentliche Stipendien, Zuschüsse und Beihilfen zu Fortbildungsmaßnahmen jedenfalls nach erstgenannter Vorschrift nicht begünstigen wollte (ebenso Ernst/Schill, DStR 2008, 1461, 1462).

b) Steuerfrei nach § 3 Nr. 44 EStG sind u.a. Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Satz 3 dieser Vorschrift macht die Steuerfreiheit zum einen davon abhängig, dass die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden (Buchst. a). Zum anderen darf der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein (Buchst. b).

aa) Der Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen bereits nicht entscheiden, ob im Streitfall die in Satz 3 genannten Anforderungen erfüllt sind. Das FG hat nicht festgestellt, ob das der Klägerin gewährte Gastärztestipendium --wofür allerdings vieles sprechen dürfte-- nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben wurde (Buchst. a).

Darüber hinaus fehlen bindende Feststellungen dazu, ob die Klägerin zu einer "bestimmten Arbeitnehmertätigkeit" verpflichtet war (Buchst. b). Durch diese mit dem Steueränderungsgesetz 1964 vom 16.11.1964 (BGBl I 1964, 885) eingefügte Negativvoraussetzung bezweckte der Gesetzgeber, nur solche Leistungen steuerfrei zu stellen, die den Charakter eines echten Stipendiums haben und keine offene oder versteckte Vergütung für eine Arbeitsleistung darstellen (BTDrucks IV/2400, 62; vgl. auch Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3 Rz 154, der auf die Entscheidungsfreiheit des Stipendiaten abstellt; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 3 Rz 125, der nur ein "uneigennützig" gegebenes Stipendium als begünstigt ansieht).

Sollten die schon für die Beurteilung der Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1 EStG erforderlichen Feststellungen ergeben, dass die Klägerin im Streitjahr in einem Dienstverhältnis zu A stand, aufgrund dessen sie weisungsgebunden zur Ausübung ärztlicher Betätigungen verpflichtet war, wären die besonderen Voraussetzungen von § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht erfüllt. Zwar wäre die Klägerin mangels Entlohnung nicht als Arbeitnehmerin i.S. von § 1 Abs. 1 LStDV zu qualifizieren, wohl aber wären ihre Leistungen als "bestimmte Arbeitnehmertätigkeit" anzusehen. Nicht erforderlich ist auch insoweit, dass eine solche im Zusammenhang mit einem Stipendium verpflichtend ausgeübte Tätigkeit unmittelbar gegenüber dem Stipendiengeber erbracht wird.

bb) Ob einer Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 44 EStG (auch) der Umstand entgegenstehen könnte, dass die Leistungen des Libyschen Staates nicht aus --inländischen-- öffentlichen Mitteln erbracht wurden (für eine Inlandsbegrenzung HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2; a.A. Birk, IStR 2017, 932, 933 f.) oder im Wege unionsrechtskonformer Auslegung der Vorschrift im Hinblick auf die auch gegenüber Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) auch Stipendien aus ausländischen öffentlichen Mitteln unter die Befreiungsvorschrift fallen (so Betz/Stiegler, IStR 2016, 850, 853 f.; ebenso Birk, IStR 2017, 932, 934), kann für den Senat offenbleiben. Wäre die Klägerin im Zusammenhang mit dem Stipendium gegenleistungsverpflichtet, lägen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht vor; das Stipendium wäre losgelöst von der Mittelherkunft steuerpflichtig. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, entfiele aus oben dargelegten Gründen --vorbehaltlich des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG-- bereits die Steuerbarkeit.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

  • „Vielen Dank für die stets freundliche und konstruktive Betreuung durch Ihr Haus“

    Horst Flick, Groß- und Konzernbetriebsprüfer in Hessen

  • „Irgendwann innerhalb dieser 20 Jahre habe ich es einmal mit einem anderen Anbieter versucht. Das war aber gleich wieder vorbei. Nachher wusste ich SIS erst richtig zu schätzen.“

    Brigitte Scheibenzuber, Steuerberaterin, 84137 Vilsbiburg

  • „Ihre Datenbank ist eigentlich schier unerschöpflich und ich arbeite sehr gern damit. Ein großes Lob für die leichte Handhabung, die vielfachen Suchmöglichkeiten und überhaupt.“

    Ingrid Nigmann, Kanzlei Dipl.-Kfm. Georg-Rainer Rätze, 39112 Magdeburg

  • „Wir benutzen mit größter Zufriedenheit Ihre Datenbank, sie stellt wirklich eine enorme Erleichterung im täglichen Arbeitsleben dar.“

    Schneider, Siebert & Kulle, Partnerschaftsgesellschaft, 60486 Frankfurt

  • „Ich möchte nicht versäumen, Sie für die ‘SteuerMail’ zu loben. Die Aktualität und die Auswahl der Themen ist wirklich sehr gut.“

    Frank Zoller, Rechtsanwalt und Steuerberater, 75179 Pforzheim

  • „Sie haben offensichtlich die Bedürfnisse des steuerberatenden Berufs bei seiner Arbeit richtig eingeschätzt. Die Zuordnung der verschiedenen Dokumente zur jeweiligen Rechts-Vorschrift ist schlichtweg genial. Auch der Hinweis auf weitere Kommentare und Aufsätze ist außerordentlich wertvoll.“

    Willi Besenhart, Steuerberater, 81739 München

  • "Es macht wirklich Spaß mit Ihrer Datenbank zu arbeiten."

    Robert Kochs, Steuerberater, 52074 Aachen

  • "Ich bin sehr zufrieden. Die Datenbank ist äußerst hilfreich, Preis-Leistungsverhältnis stimmt."

    Erika Dersch, Steuerberaterin, 82431 Kochel am See

  • "Bin von Anfang an begeisterter Anwender und möchte SIS nicht mehr missen."

    Harald Dörr, Steuerberater, 63571 Gelnhausen

  • "Die SIS-Datenbank ist hervorragend; m.E. besser als die von den Finanzbehörden in BW verwendete Steuerrechtsdatenbank."

    Wolfgang Friedinger, 89077 Ulm

  • "Sehr gut ist die SteuerMail mit den Anlagen und die Internetseite mit den aktuellen Themen!"

    Karin Pede, IHR-ZIEL.DE GmbH, 91320 Ebermannstadt

  • "Mit Ihrer SIS-Datenbank bin ich seit Jahren sehr glücklich, hat mir schon sehr viel geholfen und der Preis ist nach wie vor sehr zivil für diese feine Geschichte."

    G. Grisebach, Steuerberaterin

  • "Auf vieles kann man verzichten - auf SIS niemals! Herzlichen Glückwunsch zur aktuellen SIS-Datenbank, vielen Dank für Ihren äußerst aktuellen Informations-Service"

    Friedrich Heidenberger, Steuerberater, 90530 Wendelstein

  • "Ihre Datenbank ist konkurrenzlos benutzerfreundlich."

    Godehard Wedemeyer, 47807 Krefeld

  • "Ich bin sehr zufrieden - rundum ein Lob von meiner Seite. Ich nutze die SIS-Datenbank schon seit vielen Jahren und finde sie sehr, sehr gut."

    Reinhard Geiges, Finanzbeamter, 70173 Stuttgart

  • "Herzlichen Dank für die schnelle Antwort. Das funktioniert, wie alles bei Ihnen, wunderbar. An dieser Stelle mal ein großes Lob an das gesamte Team. Ich bin wirklich froh, dass es Sie gibt."

    Uwe Lewin, Geschäftsführer Exacta Steuerberatungs GmbH, 07546 Gera