BFH: „Finanzielle Eingliederung“ bei unterjähriger Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft; Feststellungsgegenstand des § 14 Abs. 5 KStG - teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteilen vom 10.7.2023 I R 21/20, I R 40/20, I R 45/20

1. Im Fall der Verschmelzung von zwei Kapitalgesellschaften tritt der überneh­mende Rechtsträger (Organträger) hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) auch dann nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 in die Rechtsstellung des übertragen­den Rechtsträgers ein, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstich­tag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurück­bezogen wird. Dies gilt auch für das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträ­gers nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG (Bestätigung und Fortentwick­lung der Senatsurteile vom 28.07.2010 ‑ I R 89/09, BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528 = SIS 10 33 13 und I R 111/09, BFH/NV 2011, 67 = SIS 10 39 95, sog. Fußstapfentheorie).
2. Erlischt der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der Mindestvertragslauf­zeit (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG) durch sogenannte Konfusion (hier: Verschmelzung der Organgesellschaft mit dem Organträger), ist dies ein "wichtiger Grund", so dass die Nichteinhaltung der Mindestvertragslaufzeit die steuerrechtliche Anerkennung nicht hindert.
3. Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung des § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG sind das dem Organträger zuzurechnende Einkommen und "damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen". Dies umfasst auch die Höhe der Minderabführungen aus organschaftlicher Zeit (§ 14 Abs. 4 KStG) sowie ‑‑zumindest "incidenter"‑‑ die Statusfrage (Bestehen/Nichtbestehen ei­ner körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft).
4. Der Gewerbesteuermessbescheid ist im Verhältnis zum Feststellungsbe­scheid des § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG kein Folgebescheid.

KStG § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 4 und Nr. 3 Satz 1 und 2, Abs. 4, Abs. 5
UmwStG 2006 § 12 Abs. 3, § 4 Abs. 2 Satz 3
GewStG § 35b
AO § 179 Abs. 1
FGO § 40 Abs. 1 und 2, § 42

BFH-Urteil vom 11.7.2023, I R 36/20 (veröffentlicht am 23.11.2023)

Vorinstanz: FG Hamburg vom 4.9.2020, 6 K 150/18 = SIS 20 17 67

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine körperschaft- und gewerbesteuer­rechtliche Organschaft zwischen der B‑GmbH als Organgesellschaft und der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer AG, als Organträgerin im Jahr 2015 (Streitjahr) anzuerken­nen ist.

Die A‑GmbH, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entsprach, gründete am …08.2014 unter anderem die B‑GmbH, deren Wirtschaftsjahr vom 01.09. bis 31.08. lief. Am …02.2015 schloss die A‑GmbH mit der B‑GmbH einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV), der am …03.2015 in das Handelsregister eingetragen wurde und rückwirkend ab dem Beginn des Geschäftsjahres der B‑GmbH galt. Gegenstand des Unterneh­mens der B‑GmbH war die Vercharterung eines Seeschiffes.

Am …05.2015 wurde die A‑GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Verschmel­zungsstichtag war nach dem Verschmelzungsvertrag der 01.01.2015. Mit dem Verschmelzungsvertrag vom …06.2017 wurde auch die B‑GmbH auf die Klä­gerin verschmolzen. Verschmelzungsstichtag war hier der 01.09.2017.

Die B‑GmbH ging in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr von einer kör­perschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft mit der Klägerin als Or­ganträgerin aus. Dem entsprechend erklärte sie für die Körperschaftsteuer ein zu versteuerndes Einkommen von 0 € und gab die Anlage OG ab. Darüber hin­aus beantragte sie, den Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf … € festzustellen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erkannte die Organschaft für das Streitjahr nicht an und erließ gegenüber der B‑GmbH entsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer, über den Gewerbesteuermessbetrag sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG). Nach einer Außenprüfung ergingen hier­zu Änderungsbescheide, in denen die Körperschaftsteuer auf … € und der Gewerbesteuermessbetrag auf … € festgesetzt wurden. Der Bestand des steuerli­chen Einlagekontos wurde mit … € festgestellt. Der wegen der Nichtan­erkennung der Organschaft eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Die von der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der B‑GmbH eingereichte Klage, die sich mit Zustimmung des FA im Wege der Sprungklage auch gegen den während des Klageverfahrens vom FA erlassenen Bescheid über die Fest­stellung des Nichtbestehens einer Organschaft zwischen der Klägerin und der B‑GmbH für den Zeitraum 01.09.2014 bis 31.08.2015 richtete und von der Klägerin insoweit sowohl als Organträgerin als auch als Rechtsnachfolgerin der Organgesellschaft (B‑GmbH) eingelegt wurde, hatte dagegen teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Hamburg ging in dem Urteil vom 04.09.2020 ‑ 6 K 150/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2021, 55) von dem Bestehen einer Organschaft aus und änderte den festgesetzten Gewerbesteu­ermessbetrag auf 0 €. Außerdem verpflichtete es das FA, einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG zu erlassen und für das Streitjahr das der Klägerin als Organträgerin zuzurech­nende Einkommen der B‑GmbH mit … € sowie die Minderabführungen aus organschaftlicher Zeit mit … € festzustellen.

Die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 KStG seien erfüllt. Insbesondere liege das Merkmal der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) bereits ab dem 01.09.2014 vor. § 12 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) ordne bei einer Verschmelzung die umfassende und vorbehaltlose Rechtsnachfolge in die steuerliche Position des übertragenden Rechtsträgers an (sogenannte Fußstapfentheorie). In der Folge sei der Klägerin die finanzielle Eingliederung der B‑GmbH in die A‑GmbH ab dem 01.09.2014 zuzurechnen. Dass die A‑GmbH nicht mit steuerlicher Rückwirkung zum 01.09.2014, sondern nur mit steuerlicher Rückwirkung zum 01.01.2015 auf die Klägerin verschmolzen worden sei, stehe dem nicht entge­gen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes komme es auch nicht zu einer Auftei­lung des zuzurechnenden Einkommens auf die A‑GmbH und die Klägerin.

Das FA macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentschei­dung und mangels Spruchreife zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG auch die Statusfrage des Bestehens oder Nichtbestehens einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nach § 14 KStG erfasst und im Streitfall die Voraussetzung der finanziellen Einglie­derung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG vorlag. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um abschließend entscheiden zu können, ob im Streitjahr sämtliche Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der B‑GmbH als Organgesellschaft erfüllt waren.

1. Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) muss eine gesonderte Fest­stellung von Besteuerungsgrundlagen ausdrücklich gesetzlich angeordnet sein. Dies ist darauf zurückzuführen, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwal­tungsverfahren, die von der Grundkonzeption des § 157 Abs. 2 AO abweichen, aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes ‑‑GG‑‑) einer besonderen gesetzlichen Regelung bedürfen; die damit unverzichtbare Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden (z.B. Gro­ßer Senat des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑, Beschluss vom 11.04.2005 ‑ GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; Senatsbeschluss vom 13.05.2013 ‑ I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434; BFH-Urteil vom 20.11.2018 ‑ VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239; Senatsurteil vom 17.05.2023 ‑ I R 42/19, juris. So­fern die gesonderte Feststellung bestimmter materiell-rechtlich maßgebender Rechengrößen nicht gesetzlich vorgesehen ist, muss über diese Größen grund­sätzlich unmittelbar bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen entschieden werden (vgl. auch Senatsurteile vom 10.04.2019 ‑ I R 15/16, BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266; vom 17.05.2023 ‑ I R 42/19, juris).

a) Für die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft sieht § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG vor, dass das dem Organträger zuzurechnende Einkommen und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organ­träger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festzustellen sind. Diese Feststellungen sind nach § 14 Abs. 5 Satz 2 KStG für die Besteuerung des Einkommens des Organträgers und der Organgesellschaft bindend. Nach § 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) gelten diese Vorschriften erstmalig für nach dem 31.12.2013 beginnende Feststellungszeiträume und damit auch im Streitjahr.

b) Die vom FG tenorierten Feststellungen sind von dem Gesetzesbefehl des § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG erfasst. Dies gilt insbesondere für die Feststellungen, dass das der Klägerin als Organträgerin zuzurechnende Einkommen der B‑GmbH im Streitjahr … € und die Minderabführungen der B‑GmbH aus organschaftlicher Zeit … € betragen.

aa) Die gesonderte Feststellung des der Klägerin als Organträgerin zuzurech­nenden Einkommens ist in § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG (ausdrücklich) angeführt.

bb) Zusätzlich ordnet § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG die Feststellung "damit zusam­menhängende(r) andere(r) Besteuerungsgrundlagen" an. Hiervon wird auch die vom FG geforderte Feststellung der Minderabführungen aus organschaftli­cher Zeit nach § 14 Abs. 4 KStG erfasst (so auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 1141; Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 304; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 529c; Dötsch/Pung, Der Betrieb ‑‑DB‑‑ 2013, 305, 313; Brühl, GmbH-Rundschau ‑‑GmbHR‑‑ 2021, 166, 168; Drüen, Der Konzern 2013, 433, 440; a.A. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 938; kritisch auch Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 682o). Dies folgt schon aus der Verknüpfung der Minderabführungen mit dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos in § 27 Abs. 6 KStG.

cc) Auch der zwischen den Beteiligten allein streitige Status des Bestehens oder Nichtbestehens einer Organschaft ist ‑‑zumindest "incidenter" (so Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 1142; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 926 und 932)‑‑ Gegenstand der in § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG angeordneten Feststellung der "damit" (Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens) "zusammenhängende(n) andere(n) Besteuerungsgrundlagen" (vgl. auch Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 372; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 795; Dötsch/Pung, DB 2013, 305, 313; ähnlich Rödder, Die Unter­nehmensbesteuerung ‑‑Ubg‑‑ 2012, 717, 723 und Teiche, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2013, 2197, 2200 ["faktisch"]; a.A. Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 305; Drüen in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.34; Drüen, Der Konzern 2013, 433, 446 ff.; kritisch auch Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 682f; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 529d ["er­hebliche Zweifel"]). Denn ohne das Bestehen einer Organschaft kann kein dem Organträger zuzurechnendes Einkommen festgestellt werden. Die Statusfest­stellung ist als Vorbedingung für die Feststellung des zuzurechnenden Einkom­mens die stärkste Form "damit zusammenhängender Besteuerungsgrundla­gen". Die Einbeziehung der Statusfeststellung in § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG wi­derspricht deshalb nicht dem Grundsatz gesetzlicher Feststellungsklarheit und damit auch nicht dem Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nach Art. 20 Abs. 3 GG sowie dem Gebot effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG (a.A. Drüen in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.34).

Für dieses Ergebnis spricht auch der Wille des Gesetzgebers. Denn nach der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 17/10774, S. 20) sollte § 14 Abs. 5 KStG auch die grundlegende Feststellung umfassen, dass eine steuer­lich anzuerkennende Organschaft vorliegt. Außerdem gehört im Rahmen des vergleichbar formulierten § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ("im Zusam­menhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen") die vergleichbare Situa­tion des Bestehens einer Mitunternehmerschaft ebenfalls zu den möglichen Feststellungen (z.B. BFH-Urteil vom 20.08.2015 ‑ IV R 12/12, BFH/NV 2016, 412).

Dem steht nicht entgegen, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungs­bescheids insbesondere die Voraussetzung der tatsächlichen Durchführung des EAV noch nicht abschließend beurteilt werden kann (so aber Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 529d). Dieser Umstand ist zwar zutreffend be­schrieben, gilt aber gleichermaßen, wenn hierüber in einem Körperschaftsteu­erbescheid entschieden wird. Für den Fall einer Änderung der Beurteilung ein­zelner Tatbestandsmerkmale kommt es allein auf die Systematik der verfah­rensrechtlichen Änderungsvorschriften an.

2. Auf dieser Grundlage hat das FG zutreffend entschieden, dass die Klage zu­lässig ist, soweit sie auf den Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG und gegen den Gewerbesteuermessbescheid gerichtet war.

a) Die Sachurteilsvoraussetzungen für die Klage auf Erlass einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG lagen vor.

aa) Zutreffende Klageart ist die von der Klägerin erhobene Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Variante 2 FGO). Die Klägerin wendet sich mit ihrer Klage gegen die Ablehnung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung durch negati­ven Feststellungsbescheid. Jedenfalls dann, wenn ‑‑wie im Streitfall‑‑ der erst­malige Erlass eines positiven Feststellungsbescheids erreicht werden soll, ist hierfür die Verpflichtungsklage einschlägig (z.B. Gräber/Levedag, Finanzge­richtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 59). Die in dem Klagebegehren enthaltene Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids wird von dieser Verpflich­tungsklage umfasst (Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 26, m.w.N.). Die Feststellungsklage ist gegenüber der Verpflichtungsklage subsidiär (§ 41 Abs. 2 FGO).

bb) Die Klägerin ist zudem nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt. Sie hat die Kla­ge sowohl in ihrer Stellung als mögliche Organträgerin als auch in ihrer Eigen­schaft als Rechtsnachfolgerin der möglichen Organgesellschaft (B‑GmbH) ein­gelegt. Sowohl Organträgerin als auch Organgesellschaft sind Feststellungsbe­teiligte des Verfahrens nach § 14 Abs. 5 KStG, die von der Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung betroffen sind; als solche sind sie klagebefugt.

Die Rechtsprechung hat dies (auch) für die Organgesellschaft schon ausdrück­lich erkannt (BFH-Urteil vom 01.07.2020 ‑ XI R 20/18, BFHE 269, 525, BStBl II 2021, 296, m.w.N., Verfassungsbeschwerde eingelegt, Aktenzeichen des Bundesverfas­sungsgerichts 2 BvR 926/21; bestätigt durch BFH-Urteil vom 18.08.2021 ‑ XI R 43/20, BFHE 274, 124). Im Streitfall kommt es auf den hierzu geführten Meinungsstreit aber im Ergebnis nicht an, da sich die Klage gegen einen nega­tiven Feststellungsbescheid richtet, der zur Folge hat, dass die Organgesell­schaft ihr Einkommen selbst versteuern muss. Unter diesen Umständen liegt in jedem Fall eine Beschwer vor (einschränkend aber Brühl, DStR 2021, 313, 317 ‑ der dortige Verweis auf das Senatsurteil vom 30.01.2013 ‑ I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 [zu Bescheiden über die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos] könnte allerdings die Unterschiede bei den Fest­stellungsbeteiligten nicht ausreichend berücksichtigt haben). Aus § 352 AO und § 48 FGO sind für den Streitfall keine Einschränkungen erkennbar.

cc) Dass kein Vorverfahren im Sinne des § 44 FGO durchgeführt wurde, ist unerheblich, da die Voraussetzungen einer Sprungklage nach § 45 FGO erfüllt sind. Das FA hat innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift einer Sprungklage zugestimmt.

b) Auch die Sachurteilsvoraussetzungen für die Klage gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag lagen vor.

Insbesondere ist diese Klage nicht nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO un­zulässig, da der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag im Verhältnis zu dem Feststellungsbescheid nach § 14 Abs. 5 KStG kein Folgebescheid ist (Brühl, GmbHR 2021, 166, 168; Teiche, DStR 2013, 2197, 2201). Vielmehr wird der Gewerbesteuermessbetrag in einem eigenständigen Verfahren ermit­telt (vgl. auch Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 368; Drüen, Der Konzern 2013, 433, 437; jeweils m.w.N.). Auch § 35b des Gewerbesteu­ergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) führt nicht dazu, dass ein Verhältnis von bindendem Grundlagenbescheid und Folgebe­scheid besteht (z.B. Kontny in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 35b Rz 8, m.w.N.). Eine faktische Grundlagenfunktion (vgl. BFH-Beschluss vom 31.05.2010 ‑ X B 163/09, BFH/NV 2010, 2082, Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 35b Rz 3, m.w.N.) reicht hierfür nicht aus.

In der Folge ist auch die Statusfrage für die Gewerbesteuer allein im Rahmen des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag zu entscheiden (Drüen in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.57). Über die Frage, ob das FG im angefochtenen Urteil anstelle der Verpflichtung des FA zur Null-Festset­zung die Aufhebung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag hätte aussprechen müssen (so Brühl, GmbHR 2021, 166, 168), muss in einem Revi­sionsverfahren des FA nicht entschieden werden.

3. Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkom­men der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Zu diesen Voraussetzungen gehört unter anderem, dass der Gewinnabführungs­vertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während seiner ge­samten Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Darüber hinaus muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße be­teiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG). Die Beteiligung an der Organgesellschaft muss zu­dem ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer in­ländischen Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO des Organträgers zuzuordnen sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG).

Sofern sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapi­talgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (und damit auch eine inländische GmbH) wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 KStG abzuführen, gel­ten nach § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend. Dar­über hinaus sind die zusätzlichen Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 KStG zu berücksichtigen.

Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 KStG, gilt sie gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).

4. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Klägerin (als Organträgerin) und der B‑GmbH (als Organgesellschaft) für das Streitjahr die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) schon vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin (01.09.2014) an erfüllt war.

a) Der Senat hat bereits in seinen Urteilen vom 28.07.2010 ‑ I R 89/09 (BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528) und I R 111/09 (BFH/NV 2011, 67) zu den Aus­wirkungen umwandlungssteuerrechtlicher Vorgänge auf das Tatbestandsmerk­mal der finanziellen Eingliederung im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG erkannt und für den Fall der Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung an der Or­gangesellschaft nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 entscheidend auf die Anwendung von § 12 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 abgestellt. Aus diesen Vorschriften folge, dass die übernehmen­de Körperschaft umfassend und vorbehaltlos in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintrete (sogenannte Fußstapfentheorie). Dies gelte auch für die körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsvoraussetzun­gen. Deshalb sei es ausreichend, wenn ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragen­den Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger beste­he. Ob die finanzielle Eingliederung rechtlicher oder rein tatsächlicher Natur ist und ob dieses Merkmal von der umwandlungssteuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 7 und Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 erfasst wird, blieb in diesen Urteilen offen.

b) Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Sie ist auf den Streitfall übertragbar, obwohl hier ‑‑abweichend zu den Sachverhalten, die den Urteilen vom 28.07.2010 ‑ I R 89/09 (BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528) und I R 111/09 (BFH/NV 2011, 67) zugrunde lagen‑‑ der Beginn des Wirtschafts­jahres der Organgesellschaft (01.09.2014) nicht mit dem umwandlungssteu­erlichen Übertragungsstichtag (01.01.2015) zusammenfällt. Denn der über­nehmende Rechtsträger tritt hinsichtlich der finanziellen Eingliederung auch dann nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organge­sellschaft zurückbezogen wird.

aa) Der Umstand, dass die Fragen, ob die finanzielle Eingliederung rechtlicher oder rein tatsächlicher Natur ist und ob dieses Merkmal von der umwandlungs­steuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 7 und Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 erfasst wird, in den Senatsurteilen vom 28.07.2010 ‑ I R 89/09 (BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528) und I R 111/09 (BFH/NV 2011, 67) offen bleiben konnten, hat bereits deutlich gemacht, dass allein die um­wandlungssteuerliche Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG zur finanziellen Eingliederung in den übernehmenden Rechts­träger (Organträger) führen kann und nicht zusätzlich die Voraussetzungen einer umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung auf den Beginn des Wirt­schaftsjahres der Organgesellschaft vorliegen müssen. Die Rechtsinstitute der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge und der umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung stehen gleichberechtigt nebeneinander; sie können den glei­chen Zeitraum betreffen, müssen es aber nicht. Dies entspricht im Ergebnis auch der ganz überwiegenden Auffassung in der Literatur (Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 206 f.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, UmwStG Anhang 1 Rz 22a; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 949; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., Anhang 4 "Umwandlungen und Organschaft", Rz 44 f.; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 116; Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 294; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 158a und 523; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 224; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteu­ergesetz, 9. Aufl., § 12 UmwStG Rz 84; Wisniewski in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 12 Rz 90; Beinert/M. Marx in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 12.65; Brühl, DStR 2021, 313, 315; Hierstetter in Prinz/Witt, Steuerliche Organ­schaft, 2. Aufl., Rz 20.42; Klauck, Der Steuerberater 2023, 161, 164 ff.; Prinz/Solowjeff, DB 2023, 1433, 1438 f.; Pichler, Die ertragsteuerliche Organschaft im Umwandlungssteuerrecht, 2015, S. 195 ff.; Rödder, DStR 2011, 1053, 1054; Schneider/Ruoff/Sistermann, Finanz-Rundschau 2012, 1, 11; Walter, GmbHR 2020, 1098, 1100; Walter, GmbHR 2021, 226, 228; wohl auch Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 468.0.1). Für die Gegenauffassung der Finanzverwaltung (Bundesministeri­um der Finanzen ‑‑BMF‑‑, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz Org.02 Satz 2 und 02.03; vgl. auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 60) sind im Wortlaut des § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG und im Zweck dieser Regelungen keine Anhalts­punkte erkennbar.

Die Anwendung der Fußstapfentheorie ist dabei auch nicht auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen das Unternehmen der Organgesellschaft zuvor ein Teil­betrieb des übertragenden Rechtsträgers war. Mit seinen Ausführungen zur Teilbetriebseigenschaft als "stärkste Form der Eingliederung" hat der Senat in dem Urteil vom 28.07.2010 ‑ I R 89/09 (BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528) lediglich begründet, weshalb die Fußstapfentheorie auch auf eine Sachver­haltskonstellation ausgedehnt wurde, bei der die für die finanzielle Eingliede­rung maßgebliche Beteiligung an der Organgesellschaft erst durch eine rück­wirkende Ausgliederung entstanden war.

bb) Das FA kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die körperschaft­steuerrechtliche Organschaft als systematische Durchbrechung des steuer­rechtlichen Subjektprinzips eine restriktive Auslegung zur Folge haben müsse.

Zwar folgt aus dem Ausnahmecharakter der Organschaft eine grundsätzlich strenge Auslegung der gesetzlichen Regelungen über die Voraussetzungen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft (vgl. Senatsurteile vom 02.11.2022 ‑ I R 29/19, BFHE 278, 469, BStBl II 2023, 405 und I R 37/19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409; jeweils m.w.N.). In Umwandlungsfällen werden diese Regelungen aber durch die umwandlungssteuerrechtlichen Vor­schriften ergänzt. Diese sehen in § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG eine umfassende umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge vor (zum Verhält­nis von § 12 Abs. 3 UmwStG zu § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG vgl. auch Kahle/Liedgens, Deutsche Steuer-Zeitung 2023, 533, 542 f., m.w.N.). Selbst eine grundsätzlich enge Auslegung der Organschaftsvoraussetzungen kann nicht dazu führen, diese umwandlungssteuerrechtlichen Sonderregelungen zu negieren, zumal das Merkmal der finanziellen Eingliederung nicht personenge­bunden ist, sondern der Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft anhaf­tet, die mit der Umwandlung auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Aus Sicht der Organgesellschaft ändert die Umwandlung auf der Ebene des Organträgers nichts an der "Eingliederung" in ein anderes Unternehmen.

Ein umfassendes Verständnis der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge führt auch nicht dazu, dass die Regelungen zur umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung obsolet werden. Dies zeigt sich schon daran, dass die umwand­lungssteuerliche Rechtsnachfolge nicht für sämtliche Umwandlungen des Um­wandlungssteuergesetzes Anwendung findet (vgl. § 23 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Außerdem bleibt die umwandlungssteuerliche Rückbeziehung insbesondere dann von Bedeutung, wenn es um die Zurechnung des Einkom­mens geht, das die Organgesellschaft in einem bereits abgeschlossenen Wirt­schaftsjahr erzielt hat (vgl. hierzu Pichler, Die ertragsteuerliche Organschaft im Umwandlungssteuerrecht, 2015, S. 201 ff.).

cc) Soweit das FA einwendet, dass ohne Berücksichtigung des umwandlungs­steuerlichen Übertragungszeitpunkts eine zeitgleiche Zuordnung der Beteili­gung an der Organgesellschaft zu zwei verschiedenen Konzernen möglich sei, ist dem entgegenzuhalten, dass der Übergang der finanziellen Eingliederung im Wege der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge nicht mit einer Ver­doppelung des Zuordnungssubjekts gleichgesetzt werden kann. Insbesondere bedeutet dies nicht, dass es entgegen der gesetzlichen Systematik (Abführung des ganzen Gewinns an "ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen") auch zu einer Zurechnung desselben Gewinns der Organgesellschaft zu zwei verschiedenen Organträgern kommen kann.

Wird bei der Organgesellschaft zum umwandlungssteuerlichen Übertragungs­stichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet, ist nur der ab diesem Zeitpunkt er­zielte Gewinn an den neuen Organträger abzuführen und diesem steuerlich zu­zurechnen. Wird dagegen ‑‑wie im Streitfall‑‑ kein Rumpfwirtschaftsjahr gebil­det, ist handelsrechtlich keine Zwischenbilanz aufzustellen. Der zivilrechtliche Anspruch auf Gewinnabführung richtet sich hier allein danach, wer am Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft nach dem Gewinnabführungsver­trag anspruchsberechtigter Organträger ist (vgl. auch Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 523; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz Org.19 Satz 2). Auch das Steuerrecht knüpft in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG an den gesamten Gewinn nach dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an, so dass ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ keine Rechtsgrundlage für eine zeitanteilige unterjäh­rige Einkommenszurechnung besteht (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, UmwStG Anhang 1 Rz 22b; Walter, GmbHR 2021, 226, 228; vgl. auch BFH-Urteil vom 28.02.2013 ‑ IV R 50/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494 zum unterjährigen Gesellschafterwechsel bei einer Organ­träger-Personengesellschaft). Damit ist das Einkommen der Organgesellschaft in vollem Umfang ausschließlich dem neuen Organträger (der Klägerin) zuzurech­nen.

Die zivilrechtliche Notwendigkeit einer Zwischenbilanz bei unterjähriger Been­digung oder unterjährigem Beginn des EAV (vgl. hierzu Urteil des Bundesge­richtshofs vom 14.12.1987 ‑ II ZR 170/87, BGHZ 103, 1; Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., § 302 Rz 11) sowie die steuerliche Rückwirkung der unterjährigen Beendigung eines EAV aus wichtigem Grund (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 KStG) führen zu keinem anderen Ergebnis. Bei der Verschmelzung auf Ebene des Organträgers kommt es gerade nicht zu einer unterjährigen Beendigung des EAV ‑ vielmehr geht der EAV aufgrund zivilrechtlicher Gesamtrechtsnach­folge (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes) auf den neuen Organträger über (z.B. Winter in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 20 UmwG Rz 58).

dd) Soweit kritisiert wird, die alleinige Maßgeblichkeit der umwandlungssteu­erlichen Rechtsnachfolge führe zu Missbrauchs- und Gestaltungsmöglichkeiten (insbesondere zur Nutzung von Verlusten entgegen § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und zur Übertragung von Verlusten der Organgesell­schaft im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 5 KStG), weist der Senat darauf hin, dass das Gesetz auch an anderen Stellen eine nachträgliche Rückbezie­hung körperschaftsteuerrechtlicher Organschaftsvoraussetzungen zulässt. Ins­besondere muss der Gewinnabführungsvertrag nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG nicht vor Beginn des ersten Organschaftsjahres abgeschlossen werden, son­dern es reicht aus, dass er bis zum Ende des ersten Organschaftsjahres zivil­rechtlich wirksam wird. Regelungen dieses Inhalts verdeutlichen, dass den Rechtsfolgen einer Rückbeziehung nicht allgemein der Einwand etwaiger Miss­brauchs- oder Gestaltungsmöglichkeiten entgegen gehalten werden kann.

c) Schließlich kann sich das FA auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass sich aus jüngeren Senatsentscheidungen eine abweichende Rechtsauffassung er­gebe.

Dies betrifft zunächst das Senatsurteil vom 10.05.2017 ‑ I R 19/15 (BFHE 258, 344, BStBl II 2019, 81). Dort ging es darum, dass die Anteile an der Organge­sellschaft erst zeitlich nach dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesell­schaft, auf den es gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG ankommt, im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben worden waren. Deshalb konnte eine nachfolgende umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge gemäß § 12 Abs. 3 UmwStG nicht dazu führen, dass die finanzielle Eingliederung schon ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorgelegen hat. Die finan­zielle Eingliederung lag auch beim übertragenden Rechtsträger zu diesem Zeitpunkt (noch) nicht vor. Der übernehmende Rechtsträger kann aber nur in eine solche Rechtsstellung eintreten, die der übertragende Rechtsträger be­reits inne hatte.

Auch der Senatsbeschluss vom 05.11.2014 ‑ I B 34/14 (BFH/NV 2015, 356) führt zu keinen gegenteiligen Erkenntnissen. Die Anwendung der Fußstapfen­theorie nach § 12 Abs. 3 UmwStG auf das Tatbestandsmerkmal der finanziel­len Eingliederung scheiterte dort schon daran, dass es um eine Abspaltung zur Aufnahme auf Ebene der Organgesellschaft ging. Deshalb sah der Senat kei­nen Anhaltspunkt, dass § 12 Abs. 3 UmwStG auf Ebene des Organträgers dazu führen könnte, gegenüber der neuen Organgesellschaft die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung zu erfüllen.

Aus dem Senatsurteil vom 16.04.2014 ‑ I R 44/13 (BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303) lassen sich schließlich ebenfalls keine abweichenden Schlüsse zie­hen. Zwar hat der Senat zum gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 2a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2009 (GewStG 2009) entschie­den, dass für das dortige stichtagsbezogene Beteiligungserfordernis (Beteili­gung von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums) weder § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG noch § 12 Abs. 3 UmwStG anwendbar seien. Maßge­bend war hierfür aber die Abgrenzung zwischen rein stichtagsbezogenen Betei­ligungserfordernissen und solchen, für die es auf einen Zeitraum ankommt. Die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG muss aber ununterbrochen vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an vorliegen und ist deshalb ‑‑abweichend zum Beteiligungserfordernis nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG 2009‑‑ gerade nicht stichtags‑, sondern zeitraum­bezogen. Soweit im Senatsurteil vom 10.05.2017 ‑ I R 51/15 (BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) auch bei der finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG von einer zeitpunktbezogenen Regelung gesprochen wird, diente dies lediglich der Abgrenzung zu Merkmalen, die nicht nur bezo­gen auf den Zeitraum des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, sondern bezogen auf die Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags vorliegen müssen.

5. Ungeachtet des Umstands, dass zwischen den Beteiligten mit Blick auf die von ihnen erörterten weiteren Voraussetzungen einer körperschaft- und ge­werbesteuerrechtlichen Organschaft kein Streit besteht und der Senat insoweit von Ausführungen absehen kann, ist die Sache nicht spruchreif, da das FG kei­ne tatsächlichen Feststellungen zur Zuordnung der Beteiligung an der Organ­gesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers getroffen hat (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG). Daher ist die Vorentscheidung auf­zuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

a) Insbesondere fehlen jegliche Feststellungen, ob die A‑GmbH und die Kläge­rin nur inländische oder auch ausländische Betriebsstätten hatten und welcher Betriebsstätte die Beteiligung an der B‑GmbH im Streitjahr zuzuordnen war (vgl. auch Brühl, DStR 2021, 313, 317 zum Urteil des Hessischen FG vom 14.05.2020 ‑ 4 K 412/19, EFG 2020, 1344 - nachgehend Senatsurteil vom 11.07.2023 ‑ I R 21/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Aufgrund der typischerweise international ausgerichteten Geschäftstä­tigkeit der Vercharterung von Seeschiffen kann ohne diese Feststellungen nicht abschließend entschieden werden, ob die Voraussetzungen einer körper­schaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft vollständig erfüllt waren. Dem FG wird daher aufgegeben, die entsprechenden Feststellungen im zwei­ten Rechtsgang nachzuholen.

b) Zum weiteren Verlauf des Verfahrens wird auf Folgendes hingewiesen:

aa) Das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG) kann ‑‑wie die finanzielle Eingliederung‑‑ Gegenstand einer um­wandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG sein (Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 233u; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., Anh. 4 Rz 41; Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 294a; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 301 und 303; Brühl/Weiss, Ubg 2020, 715, 718 f.; Rödder in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unterneh­mensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 341, 345 ff.; im Ergebnis auch Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 159b).

Zur Begründung nimmt der Senat grundsätzlich auf die obigen Ausführungen zum Merkmal der finanziellen Eingliederung Bezug. Hinzu kommt, dass die Besitzzeitanrechnung nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ausdrücklich an die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen an­knüpft und insoweit eine Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers beim übernehmenden Rechtsträger vorsieht. Davon wird auch das Merkmal des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG erfasst, auch wenn hier nicht nur die Zugehörigkeit der Be­teiligung an der Organgesellschaft zum Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers maßgeblich ist, sondern zusätzlich die Zuordnung der Beteili­gung zu einer inländischen Betriebsstätte.

bb) Durch die Verschmelzung der Organgesellschaft (B‑GmbH) auf die neue Organträgerin (Klägerin) im Jahr 2017 ist während der Mindestvertragslaufzeit des EAV eine sogenannte Konfusion eingetreten. Dadurch ist der EAV vor Ab­lauf der Mindestvertragslaufzeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG erlo­schen. Das FG ist aber zutreffend davon ausgegangen, dass dies in entspre­chender Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG unschädlich war. Die Konfusion stellt einen wichtigen Grund für die Nichteinhaltung der Mindestvertragslaufzeit dar (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz Org.04 Satz 2; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 214 f.; Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 164; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 278; Brühl, GmbHR 2021, 166, 167).

6. Die Kostenentscheidung wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).